2.1.1  Yleistä

Vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten verotukseen kohdistuu verotuki. Verovelvollisen oman tai tämän puolison vakuutusmaksut ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut ovat tuloverolain (1535/1992) 54 d §:n mukaisesti vähennyskelpoisia pääomatulosta tai pääomatuloverokantaa vastaava osa maksuista vähennetään ansiotulosta menevästä verosta alijäämähyvityksenä. Aikanaan maksettava eläke verotetaan 34 a §:n mukaisesti pääomatulona. 

Verotukielementti on seurausta säästöaikaisen tuoton verovapaudesta. Kyse on eläkesäästämisen verotuksessa kansainvälisesti yleisesti sovelletusta niin sanotusta EET-periaatteesta (exemption, exemption, taxation), jossa säästäjä maksaa vakuutusmaksun vähennysoikeuden johdosta verottamattomista varoistaan, säästöaikaista tuottoa ei veroteta ja eläke on veronalaista tuloa. Eläkkeen nostovaiheessa jäljelle jää verotuki, joka muodostuu eläkesäästäjän omista varoistaan tekemän sijoituksen tuoton verovapaudesta. 

Vapaaehtoiset yksilölliset eläkkeet kuuluivat aiemmin ansiotuloverotuksen piiriin. Vuoden 2005 alusta voimaan tulleen uudistuksen (hallituksen esitys HE 80/2004 vp) myötä luonnollisen henkilön ottamat vakuutukset siirtyivät pääomatuloverotuksen piiriin. Verotustavan muutoksen taustalla oli yhtäältä tavoiteltu neutraliteetti muihin säästämistuotteisiin verrattuna ja toisaalta se, että ansiotuloverotuksen piiriin kuuluvassa säästämisessä lopputulos vaihteli perusteettomasti säästäjän säästämisajan ja eläkeajan marginaaliveroasteista riippuen. 

Uudistuksen voimaantuloon liittyvien siirtymäsäännösten mukaisesti ennen hallituksen esityksen HE 80/2004 vp antamisajankohtaa otettujen vakuutusten osalta eläkesäästö jaetaan ansiotulona verotettavaan osaan ja pääomatulona verotettavaan osaan sen perusteella, milloin vastaava maksu on vähennetty. 

Vuoden 2010 alusta vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvaan eläkesäästämiseen sovellettava verokohtelu laajennettiin koskemaan sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetun lain (1183/2009) mukaiseen säästämissopimukseen perustuvaa säästämistä. 

Säännöksiä vakuutusmaksujen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksistä on muutettu vuosien mittaan useampaan kertaan. Esimerkiksi eläkkeen tai suorituksen nostamisen ikärajoja on nostettu ja nostoaikaa koskevia aikarajoja on pidennetty. Vapaaehtoisen eläkesäästämisen ja pitkäaikaissäästämisen uudistuksiin liittyvien eläkeiän korottamisten tavoitteina on ollut tukea eläke- ja työvoimapoliittisia tavoitteita. Ennenaikaista eläkkeelle siirtymistä ei ole pidetty perusteltuna suosia verokannustimilla.  

2.1.2  Maksujen vähennyskelpoisuus

Vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten sekä pitkäaikaissäästämissopimusten maksujen vähennyskelpoisuudesta säädetään tuloverolain 54 d §:ssä. Pykälän 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää 34 a §:ssä tarkoitetun oman eläkevakuutuksensa ja pitkäaikaissäästämissopimuksensa maksuja yhteensä 5 000 euroa vuodessa. Vähennyskelpoinen enimmäismäärä on kuitenkin 2 500 euroa, jos verovelvollisen työnantaja on verovuonna maksanut verovelvolliselle ottamansa vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksuja. Maksuja voidaan vähentää aikaisintaan siltä verovuodelta, jonka aikana vakuutettu tai varoihin oikeutettu täyttää 18 vuotta, ja viimeistään siltä vuodelta, jonka aikana eläkettä tai muuta suoritusta on alettu maksaa. Vähennysoikeus koskee vakuutusta, jonka on ottanut verovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen on vakuutettuna, sekä pitkäaikaissäästämissopimusta, jonka on tehnyt verovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen on sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa tarkoitettu varoihin oikeutettu. 

Vakuutusmaksujen ja pitkäaikaissäästämissopimusten maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksistä on säädetty 54 d §:n 2–9 momenteissa. Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että sopimuksen mukaan vakuutusta ei voida takaisinostaa eikä säästömäärää nostaa 2 kohdassa mainittua ajankohtaa aiemmin muilla vakuutetun tai pitkäaikaissäästämissopimuksen mukaan varoihin oikeutetun olosuhteisiin liittyvillä perusteilla kuin näiden vähintään vuoden kestäneen työttömyyden tai pysyvän työkyvyttömyyden tai osatyökyvyttömyyden, puolison kuoleman tai avioeron perusteella. 

Lisäksi mainitun momentin 2 kohdassa edellytetään, että vanhuuseläkettä aletaan maksaa vakuutetulle tai pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuvia suorituksia varoihin oikeutetulle aikaisintaan hänen saavutettuaan syntymävuotensa ja sopimuksen tekoajan perusteella alla olevan taulukon mukaan määräytyvän iän: 

Tuloverolain 54 d §:n 4 momentin 1 kohdan mukaan maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että sopimuksen mukaan eläke tai muu suoritus maksetaan vähintään kymmenen vuoden tai varoihin oikeutetun tai edunsaajan jäljellä olevan eliniän aikana. Tänä aikana eläkettä tai muuta suoritusta on maksettava toistuvina erinä vähintään kerran vuodessa. Lisäksi edellytetään, että sopimuksen mukaan kunakin vuonna on maksettava se osa jäljellä olevasta säästömäärästä, joka saadaan jakamalla jäljellä oleva säästömäärä jäljellä olevien maksuvuosien lukumäärällä. Kalenterivuoden aikana eläkettä tai muuta suoritusta voidaan kuitenkin jäljellä olevasta säästömäärästä riippumatta maksaa aina 2 000 euroon asti. Maksuaikaa ja maksun määrää koskevat rajoitukset eivät koske 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja erityisiä nostoperusteita. Erityisen nostoperusteen täyttyessä takaisinostoarvo tai säästövarat voidaan maksaa kerralla, eläkkeen tapaan toistuvina suorituksina tai siten, että osa takaisinostoarvosta tai säästövaroista nostetaan ja loput jätetään maksettavaksi eläkkeen tapaan. 

Tuloverolain 54 d §:n 4 momentin 2 kohdassa vähennyskelpoisuuden edellytykseksi on säädetty, että sopimukseen perustuvaa oikeutta ei saa luovuttaa eikä pantata. Pykälän 6 momentissa puolestaan säädetään, että vähennyskelpoisiin vakuutusmaksuihin voi sisältyä myös eläkevakuutukseen liittyvään kuolemanvaravakuutukseen kohdistuvia maksuja siltä osin kuin kuolemanvarakorvaus ei ylitä eläkevakuutuksen säästöä. 

Mainitun pykälän 7 momentin mukaan vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että vakuutuslaitos, talletuspankki, rahastoyhtiö tai sijoituspalveluyritys on 1 momentissa tarkoitetussa sopimuksessa sitoutunut antamaan Verohallinnolle verotusta varten tarpeelliset Verohallinnon määräämät tiedot Verohallinnon määräämällä tavalla. Pykälän 9 momentissa puolestaan säädetään, että vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut ovat vähennyskelpoisia vain, jos vakuutus on otettu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvasta tai siellä kiinteästä toimipaikasta toimivasta vakuutuslaitoksesta. Pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut ovat vähennyskelpoisia vain, jos sopimus on tehty Suomessa asuvan tai täällä kiinteästä toimipaikasta toimivan palveluntarjoajan kanssa. Lukuun ottamatta henkilöä, joka on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomeen muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana, ulkomailta Suomeen muuttaneen henkilön maksamat vakuutuksen maksut ovat kuitenkin 1–8 momentin mukaisesti vähennyskelpoisia hänen verotuksessaan muuttovuodelta ja kolmelta sitä seuraavalta vuodelta, jos maksut perustuvat vakuutukseen, joka on otettu vähintään yhtä vuotta ennen henkilön Suomeen muuttamista. 

2.1.3  Eläkkeen ja suorituksen verotus

Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella maksettu eläke ja pitkäaikaissäästämissopimuksen perusteella maksettu suoritus verotetaan eläkkeen ja suorituksen saajan pääomatulona. Tuloverolain 34 a §:n 1 momentin mukaan luonnollisen henkilön ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja muu vakuutussuoritus sekä takaisinoston perusteella saatu määrä, samoin kuin 54 d §:ssä tarkoitettu sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa tarkoitettuun sopimukseen (pitkäaikaissäästämissopimus) perustuva suoritus (jäljempänä ps-suoritus ) on veronalaista pääomatuloa.  

Ennen vuoden 2005 lakimuutosta ansiotulosta vähennettyjen maksujen perusteella maksetut eläkkeet verotetaan lakimuutosta koskevan siirtymäsäännöksen perusteella kuitenkin ansiotulona. Lain 772/2004 voimaantulosäännöksen 5 momentin mukaan viimeistään 5.5.2004 otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella maksettava eläke ja muu vakuutussuoritus on veronalaista ansiotuloa siltä osin kuin eläke tai muu vakuutussuoritus maksetaan ennen lain voimaantuloa tai verovuonna 2005 maksetuista maksuista kertyneestä vakuutussäästöstä ja sille vakuutusaikana kertyneestä tuotosta. Vastaavasti säädettiin myös lain 1741/2009 voimaantulosäännöksessä. 

Vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke tai pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus verotetaan tietyissä tilanteissa korotettuna. Tuloverolain 34 a §:n 2 momentin mukaan eläke tai suoritus luetaan saajan pääomatuloksi 20 prosentilla korotettuna, jos eläkkeen tai suorituksen saajana on muu kuin vakuutettu tai säästäjä taikka heidän puolisonsa tai perhe-eläkkeen saajana on muu kuin vakuutettuun 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa oleva. Korotusta ei kuitenkaan määrätä siltä osin kuin osoitetaan, että maksuja ei ole vähennetty Suomen verotuksessa. 

Myös tuloverolain 34 b §:ssä säädetään tilanteista, joissa eläke tai suoritus verotetaan korotettuna. Mainitun pykälän 1 momentin mukaan maksettu määrä luetaan pääomatuloksi 50 prosentilla korotettuna, jos vakuutukseen perustuva eläke tai pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus maksetaan lyhyemmässä ajassa kuin kymmenessä vuodessa tai lyhyemmässä kuin 54 d §:n 4 momentin 1 kohdan mukaisessa ajassa taikka jos eläke tai suoritus maksetaan 54 d §:n 2 momentin vastaisesti. Korotusta ei kuitenkaan määrätä siltä osin kuin verovelvollinen osoittaa, että maksuja ei ole vähennetty Suomen verotuksessa. 

Pykälän 3 momentin mukaan lainana, luovutushintana tai muutoin saatu määrä puolestaan luetaan vakuutetun, säästäjän tai varoihin oikeutetun pääomatuloksi 50 prosentilla korotettuna, jos oikeus eläkkeeseen, suoritukseen tai säästövaroihin luovutetaan tai pantataan 54 d §:n 4 momentin 2 kohdan vastaisesti. Eläkettä tai suoritusta myöhemmin nostettaessa veronalaisesta määrästä vähennetään aiemmin tuloksi luettu määrä, ei kuitenkaan korotuksen osuutta. 

Pykälän 5 ja 6 momentissa säädetään mahdollisuudesta siirtää säästövarat toiselle vakuutuksenantajalle tai palveluntarjoajalle. Pykälän 5 momentin mukaan eläkettä tai suoritusta ei katsota saaduksi, jos vakuutuksenottaja tai säästäjä irtisanoo sopimuksen ja tekee uuden 54 d §:ssä säädetyt edellytykset täyttävän sopimuksen 54 d §:n 9 momentissa tarkoitetun vakuutuksenantajan tai palveluntarjoajan kanssa. Edellytyksenä on, että kertyneet säästövarat siirretään suoraan uuden sopimuksen osapuolena olevalle edellä tarkoitetulle palveluntarjoajalle tai vakuutuksenantajalle. Pykälän 6 momentin mukaan säästövarat katsotaan siirretyksi 5 momentissa tarkoitetulla tavalla suoraan uudelle palveluntarjoajalle tai vakuutuksenantajalle myös silloin, kun säästövaroista on siirron yhteydessä toimitettu ennakonpidätys, jos Verohallinto, sen jälkeen kun verovelvollinen on esittänyt selvityksen siitä, että säästövaroja ei tule 6 momentin mukaisesti lukea veronalaiseksi tuloksi, palauttaa pidätetyn määrän uudelle palveluntarjoajalle tai vakuutuksenantajalle. 

Pykälän 7 momentin mukaan säästövarojen siirtohetken arvo luetaan vakuutuksenottajan tai säästäjän pääomatuloksi 50 prosentilla korotettuna, jos säästövarat siirretään muulle kuin 5 momentissa tarkoitetulle vakuutuksenantajalle tai palveluntarjoajalle tai uusi sopimus ei täytä 54 d §:ssä säädettyjä edellytyksiä. Eläkettä tai etuutta myöhemmin nostettaessa veronalaisesta määrästä vähennetään aiemmin tuloksi luettu määrä, ei kuitenkaan korotuksen osuutta. Mitä 7 momentissa säädetään, sovelletaan vastaavasti, jos säästövarat siirretään Euroopan talousalueen toisessa jäsenvaltiossa olevaan vakuutuslaitokseen, ja on ilmeistä, että toimenpiteeseen on ryhdytty eläkkeestä suoritettavasta verosta välttämiseksi. Sama koskee säästövarojen siirtämistä toisessa jäsenvaltiossa olevalta vakuutuslaitokselta kolmannessa jäsenvaltiossa asuvaan vakuutuslaitokseen. 

Eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden ehtoja koskevia säännöksiä muutettaessa on voitu tietyiltä osin säätää, että ennen lakimuutosta koskevan hallituksen esityksen antamispäivämäärää ennen otettuihin vakuutuksiin sovelletaan vanhoja säännöksiä. Esimerkiksi lailla 1741/2009 pidennettiin vapaaehtoisen eläkevakuutuksen perusteella maksettavan eläkkeen vähimmäismaksuaikaa kahdesta vuodesta kymmeneen vuoteen vuoden 2010 alusta lukien. Muutosta ei kuitenkaan sovellettu edellä mainitun lain voimaantulosäännökseen otetun siirtymäsäännöksen perusteella sellaisiin vakuutuksiin, jotka oli otettu ennen lakiesitystä koskevan hallituksen esityksen antamista. Siirtymäsäännöksen mukaan viimeistään 17.9.2009 otettuihin vakuutuksiin sovellettiin lain 1741/2009 voimaan tullessa voimassa olleiden säännösten mukaisia säännöksiä maksujen vähennyskelpoisuudesta tietyin poikkeuksin.  

2.1.4  Työntekijän maksamien kollektiivisen lisäeläketurvan maksujen vähennyskelpoisuus

Työntekijän maksamien kollektiivisen lisäeläketurvan maksujen vähennyskelpoisuudesta säädetään tuloverolain 96 a §:ssä. Pykälän 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä, eläkekassassa tai vakuutusyhtiössä kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansa maksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5 000 euroa vuodessa. Maksut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niiden määrä ylittää työnantajan lisäeläketurvasta maksaman määrän. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 54 d §:n 2 momentin 2 kohdan b alakohdassa säädetyn iän. 

Pykälän 2 momentissa on määritelty, mitä kollektiivisella lisäeläketurvalla säännöksessä tarkoitetaan. Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan. 

Tuloverolain 96 a §:n 1 momentissa säädetyt vähennyskelpoisten maksujen määrät ovat pysyneet samoina pykälän säätämisestä vuodesta 2004 alkaen. Eläkkeen maksamisen ikärajaa sen sijaan on nostettu vuosina 2013 ja 2017 samalla, kun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä olevia eläkkeen nostamisen ikärajoja on nostettu. Siirtymäsäännösten nojalla eläkeikä määräytyy kuitenkin sen mukaan, mitä ikärajaa on sovellettu silloin, kun verovelvollinen on tullut vakuutuksen piiriin. 

Työnantajan maksamat kollektiivisen lisäeläketurvan kuten esimerkiksi ryhmäeläkevakuutuksen maksut ovat pääsääntöisesti työntekijälle verovapaa etu, jos yllä mainitut edellytykset vakuutuksen kollektiivisuudelle täyttyvät. Vakuutuksen tuotto kertyy säästämisaikana verovapaasti. Aikanaan vakuutetulle vakuutuksesta maksettava lisäeläke verotetaan hänen ansiotulonaan. Tuloverolain 54 d §:n 2 momentin 2 kohdan b alakohdan mukaisia eläkeikää koskevia ikärajoja ei kuitenkaan sovelleta kollektiiviseen eläkevakuutukseen, jos pelkästään työnantaja on maksanut vakuutuksen maksuja. Eläkkeen maksaminen voi tällöin alkaa aikaisemmin kuin siinä tapauksessa, että myös työntekijä on itse maksanut kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja. 

2.1.5  Erityinen alijäämähyvitys

Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut vähennetään pääomatulosta tulonhankkimismenojen, pääomatuloista vähennettävien tuloverolain 59 §:n mukaisten tappioiden ja korkomenojen jälkeen. Siltä osin kuin pääomatulot eivät riitä maksujen vähentämiseen, huomioidaan vähentämättä jäänyt osa niin sanottuna erityisenä alijäämähyvityksenä. Erityisestä alijäämähyvityksestä säädetään tuloverolain 131 a §:ssä. Lisäksi erityisen alijäämähyvityksen vähentämisjärjestyksestä säädetään tuloverolain 132 §:n 2 momentissa, erityisen alijäämähyvityksen vähentämisestä eri veroista 133 §:n 2 momentissa ja erityisen alijäämähyvityksen siirtämisestä puolisolle tuloverolain 134 §:n 2 momentissa. 

2.1.6  Nykytilan arviointi

2.1.6.1  Yksityishenkilöiden ottamat vapaaehtoiset yksilölliset eläkevakuutukset

Vapaaehtoisen eläkesäästämisen eläkeiän korottamiset ja eläkkeen maksuaikaan tehdyt pidennykset ovat käytännössä lopettaneet uusien eläkesäästäjien kiinnostuksen vapaaehtoisiin yksilöllisiin eläkevakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämissopimuksiin. Vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen ja pitkäaikaissäästämissopimukseen liittyvästä verotuesta huolimatta eläkesäästäjät ovat päätyneet eri säästämismuotojen etuja ja haittoja punnitessaan säästämiseen muussa muodossa, joka sallii säästövarojen nostamisen joustavasti elämäntilanteiden muuttuessa. 

Vuoden 2013 alusta voimaan tulleen muutoksen jälkeen vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten maksujen vähennyskelpoisuus edellytti, että eläkettä tai ps-suoritusta saisi nostaa aikaisintaan siinä vaiheessa, kun vakuutettu tai ps-suoritukseen oikeutettu saavuttaa työntekijän eläkelain (395/2006) mukaiseen lykättyyn vanhuuseläkkeeseen oikeuttavan iän. Käytännössä tämä tarkoitti, että eläkkeen tai ps-suorituksen maksamisen alkamisen alaikäraja nousi 63 vuodesta 68 vuoteen. Eläkevakuutusten uusmyyntiä koskevista tiedoista on havaittavissa, että vuoden 2013 lakimuutoksen myötä vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten suosio romahti pysyvästi. 

Finanssiala ry:ltä saatujen tietojen mukaan kesällä 2024 yksityishenkilöiden ottamia vapaaehtoisia yksilöllisiä eläkevakuutuksia oli noin 420 000 vakuutetulla. Yksityishenkilöiden ottamissa vapaaehtoisissa eläkevakuutuksissa olevan säästöpääoman yhteismäärä on noin 8,6 miljardia euroa. Vuoden 2024 lopussa eläkevakuutuksissa olevasta pääomasta noin 70 prosenttia oli sijoitussidonnaisissa vakuutuksissa ja noin 30 prosenttia laskuperustekorkoisissa vakuutuksissa. Finanssiala ry:n Vakuutussäästöt-tilasto 12/2024 (https://www.finanssiala.fi/julkaisut/vakuutussaastot-12-2024/). Pitkäaikaissäästämissopimuksia oli noin 16 500 henkilöllä. Sopimuksissa olevan säästöpääoman yhteismäärä oli noin 208 miljoonaa euroa.  

Lukumääräisesti valtaosa eli noin 95 prosenttia voimassa olevista vakuutussopimuksista on solmittu ennen vuotta 2010. Ennen vuotta 2010 solmittujen sopimusten osuus säästömäärän perusteella puolestaan on noin 97 prosenttia. Vakuutetuista noin 31 prosenttia on syntynyt vuonna 1964 tai aikaisemmin. Säästöpääomasta nämä vakuutukset muodostavat noin 46 prosenttia. Nämä vakuutetut saavuttavat eläkkeen nostamiseen oikeuttavan iän seuraavan viiden vuoden aikana eli vuoteen 2029 mennessä. Valtaosa vakuutussopimuksista on solmittu ennen vuotta 2013, joten niihin sovelletaan tuloverolain 54 d §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohdan ikärajataulukkoa. Esimerkiksi vuonna 1969 syntyneellä vakuutetulla tämä ikäraja on 65 vuotta, jonka hän saavuttaa vuonna 2034. Vuonna 1980 tai sen jälkeen syntyneillä vakuutetuilla eläkkeen nostoikään on vähintään 20 vuotta. Tällaisia vakuutettuja on noin 65 000 henkilöä, joiden osuus kaikista vakuutetuista on noin 15 prosenttia. Säästöpääomaa näillä vakuutetuilla on yhteensä noin, 468 miljoonaa euroa, joka on noin 5 prosenttia kaikesta vakuutusten säästöpääomasta.  

Yksilöllisessä vapaaehtoisessa eläkevakuutuksessa on säästöpääomaa keskimäärin noin 20 500 euroa. Pitkäaikaissäästämissopimuksissa säästöpääomaa on keskimäärin 12 600 euroa. Säästöpääoma jää alle 5 000 euron noin 113 000 vakuutuksessa ja 6 500 pitkäaikaissäästämissopimuksessa. Säästövaroja tällaisissa sopimuksissa on yhteensä noin 242 miljoonaa euroa. 

Vaikka uusien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten myynti on hyvin vähäistä, vakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämissopimuksiin maksetaan edelleen merkittävissä määrin maksuja. Vuosi-ilmoitustietojen mukaan vuonna 2023 yhteensä noin 176 000 henkilöä maksoi vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksuja yhteensä noin 154 miljoonaa euroa. Pitkäaikaissäästämissopimuksen maksuja maksoi noin 11 500 henkilöä yhteensä noin 11,6 miljoonaa euroa. Vuosi-ilmoitustietojen mukaan valtaosa eli noin 87 prosenttia maksuja maksaneista oli ottanut eläkevakuutuksen ennen 18.9.2009. Lain 1741/2009 voimaantulosäännöksen mukaan eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi 54 d §:n 2 momentin 1 kohdassa säädettyä ikärajaa sovelletaan 18.9.2009 ja sen jälkeen otettaviin vakuutuksiin verovuodesta 2009 alkaen. Vuonna 2023 maksuja maksaneista viimeisimmän eläkevakuutuksen ikärajoja koskeneen lakimuutoksen voimaantulon eli 1.1.2013 tai sen jälkeen vakuutuksen ottaneita tai pitkäaikaissäästämissopimuksen tehneitä oli vain 1 114 henkilöä ja maksettujen maksujen yhteismäärä 1,44 miljoonaa euroa (0,9 prosenttia kaikista maksuista).  

Verotuksessa vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten maksuja vähentäneiden verovelvollisten ja vähennettyjen maksujen määrä on pienentynyt tasaisesti vuosi vuodelta. Esimerkiksi vuodelta 2018 toimitetussa verotuksessa yhteensä noin 245 000 verovelvollisen verotuksessa vähennettiin maksuja yhteensä noin 216 miljoonaa euroa. Vuoden 2022 verotuksessa maksuja vähentäneiden verovelvollisten määrä oli laskenut noin 198 000 verovelvolliseen ja vähennettyjen maksujen määrä noin 173 miljoonaan euroon. 

Vapaaehtoisten eläkevakuutusmaksujen ja   pitkäaikaissäästämissopimusten maksujen   vähennettävä määrä yhteensä (TVL 54 d §)	2014	2015	2016	2017	2018	2019	2020	2021	2022
Vähennysten määrä, miljoonaa euroa	331	309	281	233	216	202	191	183	173
Vähennysten saajien lukumäärä, tuhatta henkilöä	343	320	300	265	245	230	219	209	198
Keskimäärin vähennetty määrä henkilöä kohden, euroa/vuosi	963	964	938	881	881	877	873	879	872

Vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten merkitys eläkesäästämisen muotona pienenee jatkuvasti, kun uusia vakuutuksia tai sopimuksia ei enää tehdä ja nykyiset säästäjät saavuttavat vakuutuksessa tai sopimuksessa tarkoitetun eläkeiän. 

Tulorekisteriin ilmoitettujen tietojen mukaan yksityishenkilöiden ottamien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten perusteella maksettiin vuonna 2023 eläkettä yhteensä noin 544 miljoonaa euroa noin 72 500 henkilölle. Keskimääräinen vuonna 2023 maksetun eläkkeen suuruus oli noin 7 500 euroa. Ansiotulona verotettavan eläkkeen osuus oli noin 56 prosenttia ja pääomatulona verotettavan eläkkeen osuus noin 44 prosenttia. Vuotta 2022 koskevien vuosi-ilmoitustietojen mukaan pitkäaikaissäästämissopimusten perusteella maksettiin suoritusta 1 170 henkilölle yhteensä noin 5,2 miljoonaa euroa. Keskimääräinen suoritus vuonna 2022 oli noin 4 400 euroa. 

2.2.1  Kansainvälisessä liikenteessä työskentelevien vuokratyöntekijöiden tuloverotus ja ennakkoperintä

Tuloverolain 13 §:n mukaan suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa olevalle henkilölle, jonka ei voida katsoa asuvan Suomessa, maksettu palkka on veronalaista tuloa. Tuloverolain 13 §:n säännös soveltuu kaikkeen vesi- tai ilma-aluksessa tehtyyn työhön ja tähän työhön välittömästi liittyvään työhön, joka tehdään muualla kuin aluksessa. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa miehistöä. Palkkatulo on tuloverolain 13 §:n mukaan veronalaista tuloa Suomessa siis siinäkin tilanteessa, että työntekijän muodollis-juridinen työnantaja on ulkomainen ja työskentely tapahtuu suomalaisen työnantajan aluksella. Sen sijaan tuloverolain 10 §:n 4 c kohtaan sisältyvä vuokratyösäännös soveltuu vain Suomessa tehtyyn työhön, minkä johdosta kansainvälisessä liikenteessä olevalla aluksella tehty työ jää sen soveltamisalan ulkopuolelle. 

Useissa Suomen tekemissä verosopimuksissa, pois lukien muun muassa Pohjoismainen verosopimus, verotusoikeus määräytyy liikennettä harjoittavan henkilön asuinvaltion tai tosiasiallisen johtopaikan mukaan. Kun ulkomailla asuva henkilö työskentelee suomalaisella, kansainvälisessä liikenteessä olevalla aluksella esimerkiksi merimiehenä, lentoemäntänä tai lentäjänä, verosopimukset saattavat rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verosopimusten mukaan ensisijainen verotusoikeus on yleensä työnantajayrityksen kotivaltiolla tai yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintivaltiolla. Joidenkin verosopimusten mukaan verotusoikeus voi olla sillä valtiolla, jonka kansallisuus eli niin kutsuttu lippuvaltio laivalla on. Suomalaisilla lentoyhtiöillä ja laivayhtiöillä, jotka vuokraavat työntekijöitä käyttöönsä, on yleensä ollut yrityksen asuinvaltio tai johtopaikka Suomessa, minkä johdosta myös verosopimukset useimmiten antavat verotusoikeuden Suomelle. 

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978) 16 a §:ssä säädetään rajoitetusti verovelvollisen vuokratyöntekijän saaman palkan ennakonkannosta. Pykälän 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen työntekijän saaman tuloverolain 10 §:n 4 c kohdassa tarkoitetun palkan osalta toimitetaan ennakonkanto, jos palkan maksaja ei ole velvollinen perimään palkasta lähdeveroa ja kansainvälinen sopimus ei estä veron perimistä palkasta. Työntekijän on haettava ennakonkantoa Suomessa työskentelyn aloittamista seuraavan kalenterikuukauden loppuun mennessä.  

2.2.2  Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvoitteet

2.2.3  Nykytilan arviointi

Tuloverolain 13 §:n nojalla suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa olevan saama palkka on Suomessa veronalaista siinäkin tilanteessa, että muodollis-juridinen työnantaja on ulkomainen ja työskentely tapahtuu suomalaisen työnantajan aluksella. Muodollis-juridisen työnantajan ja työn teettäjän verotusmenettelystä annetun lain 15 a §:n 1 momentissa ja 17 §:n 7 momentissa tarkoitettujen ilmoitusten antamisvelvollisuus eivät koske tuloverolain 13 §:n mukaista työskentelyä kansainvälisessä liikenteessä, koska mainittujen säännösten nojalla ilmoitusvelvollisuus koskee vain tuloverolain 10 §:n 4 c kohdan mukaista työskentelyä.  

Myöskään suomalaisella aluksella työskentelevällä vuokratyöntekijällä ei ole rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 16 a §:n mukaista velvollisuutta oma-aloitteisesti hakea ennakkoveron määräämistä, koska myös kyseinen säännös koskee sanamuotonsa mukaan vain tuloverolain 10 §:n 4 c kohdan mukaista työskentelyä.  

2.4.1  Ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuus

Ennakkoperintä merkitsee veronkantotoimenpiteenä verojen ja maksujen ennalta perimistä verovelvolliselta jo verovuoden aikana. Ennakkoperintä varmistaa veron kertymistä. Toisaalta ennakkoperintä jakaa verovelvollisen veronmaksun tasaisesti. Veron maksaminen tapahtuu tulon saamisajankohtana, jolloin verovelvollisella on veronmaksukykyä. 

Palkan, työkorvauksen, eläkkeen, etuuden ja muun veronalaisen suorituksen maksaja on pääsääntöisesti velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamastaan suorituksesta. Suorituksen maksajan ennakonpidätysvelvollisuudesta säädetään ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentissa. Säännöksen mukaan suorituksen maksaja on ennakonpidätysvelvollinen, ellei lainsäädännössä toisin säädetä tai Verohallinnon päätöksessä muuta määrätä. Työnantaja on vastuussa työntekijöille maksettavan veronalaisen palkkatulon ennakonpidätyksen toimittamisesta. Työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. 

Ennakkoperintälain 3 §:ssä säädetään ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta. Sen mukaan ennakonpidätyksen määrän on vastattava mahdollisimman tarkoin verovelvollisen ennakonpidätyksen alaisesta tulosta verovuoden veroasteikkoa koskevan lain ja muiden verovuoden veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää. 

Ennakkoperintälain mukaan suorituksen maksajan tulee toimittaa ennakonpidätys vähentämällä suorituksen saajan ennakonpidätysprosentin mukainen määrä maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä. Jos suorituksen saaja ei esitä verokorttia eikä suorituksen maksaja ole saanut ennakonpidätystietoja sähköisesti, suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys lähtökohtaisesti 60 prosentin suuruisena. Ennakkoperintäasetuksessa (1124/1996) ja Verohallinnon päätöksessä ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä (28.11.2024, VH/5853/00.01.00/2024) on lisäksi säädetty 60 prosentin maksimimäärästä poikkeavista ennakonpidätysprosenteista, joita sovelletaan tiettyihin tulolajeihin. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 32 §:n mukaan suorituksen maksajan on maksettava ennakonpidätys Verohallinnolle kyseisen verokauden yleisenä eräpäivänä. 

2.4.2  Ennakonpidätyksen laiminlyönnin seuraamukset

Jos suorituksen maksaja on ilmoittanut veroa liian vähän tai sitä on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi, Verohallinto määrää veron tai oikaisee päätöstä verovelvollisen vahingoksi. 

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 51 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys on enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista. Ennakonpidätyksen määräämisen yhteydessä suorituksen maksajan maksettavaksi määrätään myös ennakonpidätyksen määrälle laskettu veronkorotus ja viivästyskorko. 

Ennakonpidätyksen toimittamisen laiminlyönti tulee yleensä ilmi verotarkastuksessa tai työnantajasuoritusten valvonnassa. Verotarkastus tai muu valvontatoimi voidaan tehdä jo suorituksen maksuvuonna tai sen jälkeen. Veron määrääminen suorituksen maksajalle ja suorituksen saajan verotuksen oikaisu on tehtävä pääsääntöisesti kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verotuksen muuttamista koskevien määräaikojen vuoksi verotarkastukset kohdentuvat yleensä enintään kolmen verovuoden ajanjaksolle. 

Laiminlyöty ennakonpidätys määrätään suorituksen maksajalle veron kertymisen turvaamiseksi. Suorituksen saaja on viime kädessä velvollinen maksamaan suorituksesta menevän veron. Suoritus luetaan hänen veronalaiseen tuloonsa verotusta toimitettaessa tai verotuksen oikaisussa. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 51 §:n 3 momentin mukaan suorituksen maksajalle määrätty vero poistetaan viran puolesta, jos suorituksen saaja on maksanut suorituksesta maksettavat verot ja maksut tai niitä ei ole ollut maksettava. 

Suorituksen maksajalle vero voidaan jättää määräämättä tai oikaisu tekemättä osittain tai kokonaan, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että veron määräämistä tai oikaisua ei tarvita veron turvaamiseksi tai muusta vastaavasta erityisestä syystä. Siitä huolimatta veronkorotus ja viivästyskorko voidaan tällöin kuitenkin määrätä maksettavaksi, koska ennakonpidätyksen toimittaminen ja sen maksaminen Verohallinnolle määräajassa on laiminlyöty. 

2.4.3  Ennakonpidätyksen määräämisen säädöstausta

Ennakonpidätyksen maksuunpanosta ja maksuunpantavasta määrästä säädettiin aikaisemmin ennakkoperintälain 4 luvussa, joka kumottiin 1.1.2017 voimaan tulleen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säätämisen yhteydessä. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 51 §:n 1 momentti, jonka mukaan suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys on enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista, vastaa aikaisempaa ennakkoperintälain 38 §:n 2 momenttia, jonka mukaan maksuunpantava ennakonpidätys oli enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista. 

Hallituksen esityksen HE 29/2016 vp mukaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 51 §:n 1 momentissa säädetään määrättävän veron enimmäismäärästä niissä tilanteissa, joissa toimittamaton ennakonpidätys määrätään suorituksen maksajan maksettavaksi. Kuten aiemmin ennakkoperintälain 38 §:n 2 momentissa säädettiin, enimmäismäärä on 40 prosenttia, ellei kyse ole sellaisesta suorituksesta, jolle on säädetty alempi ennakonpidätysprosentti. 

Ennen vuoden 1996 ennakkoperintälakia ennakonpidätyksen maksuunpanosta ja maksuunpantavasta määrästä säädettiin sitä edeltäneessä ennakkoperintälaissa (418/1959). Sen 24 §:ään lisättiin vuonna 1990 lailla 1338/1990 uusi 5 momentti, jonka mukaan toimittamatta jätetty ennakonpidätys pannaan työnantajan maksettavaksi 40 prosentin suuruisena. Lakimuutosta edeltänyttä oikeustilaa on kuvattu hallituksen esityksessä HE 185/1990 vp. Esityksen mukaan toimittamatta jääneen pidätyksen määrä olisi tullut lähtökohtaisesti laskea ottamalla huomioon palkansaajan henkilökohtaiset pidätysprosentit sekä kaikki kyseisenä ajanjaksona työnantajalta saadut tulot ja luontoisedut, jotta työnantajaan kohdistuva maksuunpano tulisi lasketuksi tarkoin sen määräisenä kuin se ajallaan tehtynä olisi ollut. Hallituksen esityksessä todettiin, että tämä menettely olisi sekä Verohallinnon että työnantajan kannalta hankala. Käytännössä toimittamattoman pidätyksen laskennassa jouduttiin turvautumaan verovelvollisen henkilökohtaiseen sivutuloprosenttiin tai kaavamaiseen 60 prosentin enimmäispidätykseen, koska palkansaajan kaikkia tulotietoja ei ollut saatavissa. Pidätyskäytäntö ei siten ollut yhdenmukainen. Tämän johdosta esityksessä ehdotettiin, että pidätysprosentista säädettäisiin ennakkoperintälaissa kaavamaisesti siten, että laiminlyöty ennakonpidätys maksuunpantaisiin työnantajalle 40 prosentin suuruisena. 

Voimassa olevaa ennakkoperintälakia edeltäneen ennakkoperintälain (418/1959) 24 §:n 5 momenttia muutettiin vuonna 1995 lailla 1559/1995. Muutetun säännöksen mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu ennakonpidätys pannaan työnantajan maksettavaksi enintään 40 prosentin suuruisena. Hallituksen esityksessä HE 131/1995 vp todettiin, että jos ennakonpidätys on jätetty osin tai kokonaan toimittamatta, pannaan työnantajan maksettavaksi 40 prosentin suuruinen pidätys. Hallituksen esityksessä ehdotettiin sanamuotoa väljennettäväksi siten, että mainittu prosenttimäärä olisi maksuunpantavan pidätyksen enimmäismäärä, koska pykälä koskee myös esimerkiksi puun myyntitulosta ja ennakkoperintärekisteriin kuulumattomalta yhteisöltä toimitettavaa ennakonpidätystä. Näille tuloille oli säädetty kaavamainen ennakonpidätysprosentti, joka oli pienempi kuin 40 prosenttia. 

Ennakonpidätyksen määrää koskevien säännösten esitöiden mukaan eri vaiheissa toteutetuissa lakimuutoksissa ei ole ollut tarkoituksena muuttaa vuodesta 1990 alkaen sovellettua käytäntöä, jonka mukaan laiminlyöty ennakonpidätys maksuunpannaan työnantajalle 40 prosentin suuruisena. Säännösten sanamuoto on muutettu kiinteämääräisestä enimmäismääräiseksi sen vuoksi, että sitä sovelletaan palkan ja vastaavien luonnollisen henkilön ansiotulojen lisäksi myös sellaisiin tulotyyppeihin, joiden kaavamainen pidätysprosentti on 40 prosenttia pienempi. 

2.4.4  Ennakonpidätyksen määräämistä suorituksen maksajalle koskeva oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2024:36 todetaan, että tunnistettujen palkansaajien veronalaisiin tuloihin lisättyjen palkkatulojen ennakonpidätyksiin on sovellettava palkansaajien todellisia kyseisten verovuosien veroprosentteja, joissa on otettu huomioon verotarkastuksen perusteella lisätyt palkkatulot. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana oli tilanne, jossa ennakonpidätysten määräämisajankohtana suorituksen saajien tulon saantivuodelta toimitettu säännönmukainen verotus oli jo päättynyt. 

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluissa todetaan, että lain esitöistä on pääteltävissä, että palkkatuloihin on tarkoitus soveltaa lain sanamuodosta poiketen kaavamaisesti 40 prosentin ennakonpidätystä. Korkein hallinto-oikeus päätyi kuitenkin katsomaan erityisesti oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 51 §:n 1 momentin sanamuodon ja ennakkoperintälain 3 §:n 1 momentin mukaisen vastaavuusvaatimuksen perusteella, että tunnistettujen palkansaajien veronalaisiin tuloihin lisättyjen palkkatulojen ennakonpidätyksiin on sovellettava kaavamaisen 40 prosentin sijasta palkansaajien todellisia veroprosentteja, joissa on otettu huomioon verotarkastuksen perusteella lisätyt palkkatulot. 

Korkein hallinto-oikeus kiinnitti päätöksensä perusteluissa huomioita myös siihen, että vaikkakin työnantajalle jo määrätyt ennakonpidätykset poistetaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 51 §:n 3 momentin mukaan, jos palkansaaja on maksanut suorituksesta maksettavat verot ja maksut, ei ennakonpidätystä palauteta siltä osin kuin palkansaaja ei niitä maksa. Lisäksi toimittamattoman ennakonpidätyksen määrääminen 40 prosentin suuruisena johtaa veronkorotuksen määräämiseen tuosta summasta ja vaikka sitä myöhemmin palkansaajan maksaessa suorituksesta maksettavat verot ja maksut alennettaisiinkin, jää veronkorotuksen ja viivästyskoron määrä ennalleen. 

2.4.5  Ennakonpidätyksen määräämismenettely

Suorituksen maksajalle määrätään toimittamattomat ennakonpidätykset yleensä verotarkastuksen yhteydessä, kun suorituksen maksajan on todettu maksaneen palkkoja tai muita suorituksia, joista ei ole toimitettu ennakonpidätystä. Merkittävä osa ennakonpidätyksen määräämisistä liittyy harmaan talouden tilanteisiin, joissa palkanmaksusta ei ole annettu Verohallinnolle mitään ilmoituksia. Ennakonpidätysvelvollisuuden laiminlyöntejä esiintyy myös esimerkiksi silloin, kun palkansaajalle maksettuja suorituksia on käsitelty verovapaina kustannusten korvauksina, vaikka verovapaudelle säädetyt edellytykset eivät ole täyttyneet. Verotarkastuksessa selvitetään palkansaajien saamien palkkojen määrät, joista työnantaja on jättänyt ennakonpidätykset toimittamatta. Suorituksen maksajaa kuullaan verotarkastuskertomuksesta. Saadun vastineen perusteella tehdään tarvittavat muutokset myös verotarkastuskertomuksella oleviin palkkojen määriin. 

Työnantajalle määrättävän ennakonpidätyksen määränä on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2024:36 antamiseen saakka käytetty kaavamaista 40 prosenttia suorituksen määrästä. Veron määräämiset tehdään verotarkastuskertomuksen hyväksymisen yhteydessä suorituksen maksajalle ja suorituksen saajien osalta tiedot lähetetään käsiteltäväksi heidän verotuksessaan. Jos suoritusta ei ole huomioitu suorituksen saajan verotuksessa, heidän verotustaan oikaistaan ja avoinna olevaan verovuoteen tehdään saatujen suoritusten osalta lisäykset. Menettely on työnantajasuoritusten valvonnassa samanlainen paitsi, että laiminlyönnit ja määrättävät ennakonpidätykset yksilöidään kuulemiskirjeellä ja päätöksellä eikä verotarkastuskertomuksella. 

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2024:36 mukaan verotarkastuksessa tulee suorituksen maksajan verotuksen lisäksi selvittää kaikkien verotarkastuksen kohteen maksamien suorituksen saajien verotusta. Tämä johtaa verotarkastuksen keston pidentymiseen, kun suorituksen saajien verojen määrät tulee laskea ennen verotarkastuksen kuulemista. Verotarkastuskertomuksen kuulemisen jälkeen on mahdollisesti tehtävä muuttuneiden suoritusten määrien osalta uudet koelaskennat ennen kuin suorituksen maksajalle voidaan määrätä verot toimittamattomista ennakonpidätyksistä. Tämän jälkeen tehdään vielä varsinaiset verotuksen oikaisupäätökset ja verotuspäätös avoimeen verovuoteen suorituksen saajien verotukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen johdosta suorituksen saajien verotusta on siten laskettava kolmeen kertaan aiemman yhden kerran sijaan. 

2.4.6  Tilastotietoja ennakonpidätysten määräämisestä

Ennen korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisua KHO 2024:36 Verohallinto on määrännyt toimittamatta jätettyjä ennakonpidätyksiä suorituksen maksajille verotarkastusten perusteella vuosittain seuraavasti: 

Toimittamattomien ennakonpidätysten määräämisten euromääriin vaikuttaa merkittävästi se, millaisia ohjaus- ja valvonta-alueita kunakin vuonna on ollut verotarkastuksen kohteena. 

Veron määräämisesitysten perusteena olevia suorituksia on lisätty suorituksen saajan verotukseen, jonka verotus ei ollut vielä päättynyt, seuraavasti: 

Suorituksen saajien verotukseen verotuksen oikaisuna tehdyt päätökset: 

Työnantajasuoritusten valvonnassa tehdyt veronmääräämiset: 

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2024:36 jälkeen Verohallinto on muuttanut toimittamattoman ennakonpidätyksen veron määräämismenettelyä siten, että määrättäessä verotarkastuksen kohteelle veroja lasketaan suorituksen saajien todelliset veroprosentit, kun suoritus on palkkaa ja suorituksen saajan säännönmukainen verotus kyseiseltä verovuodelta on jo päättynyt. Todellisten veroprosenttien käyttäminen voi johtaa siihen, että ennakonpidätyksen määräämisen yhteydessä suorituksen maksajalle on asianosaisen tiedonsaantia koskevien säännösten nojalla annettava sellaisia tietoja suorituksen saajan verotuksesta, jotka ovat salassa pidettäviä verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain (1346/1999) 4 §:n nojalla. 

Suorituksen saajan todellisen veroprosentin laskeminen vie erillisenä työvaiheena noin kymmenen minuuttia verovuotta kohden. Tämän vaiheen tekeminen verotarkastuksen yhteydessä vaikuttaa verotarkastuskertomukselle kirjoitettavan veron määräämisesityksen tarkkuustasoon ja sitä myötä myös suorituksen maksajien vastineiden tarkkuustasoon. Suorituksen saajien verotustietoja käsitellään jatkossa myös suorituksen maksajien vastineissa, vaikka heillä ei kuitenkaan voi olla riittäviä tietoa suorituksen saajan muista perusteista, kuten tuloista ja vähennyksistä. Suorituksen saajan verotustietojen käsitteleminen suorituksen maksajan verotarkastuksen yhteydessä ei ole tarkoituksenmukaista, ja se lisää merkittävästi verotarkastuksiin liittyvää hallinnollista työtä. 

Erillisenä työvaiheena laskettavan suorituksen saajan todellisen veroprosentin laskemisen vaatiman resurssitarpeen lisäksi asia vaatii muutoksia verotarkastuksen muihin työvaiheisiin. Arvio lisätyön määrästä vastaa yhteensä noin yhtä henkilötyövuotta. Arvion perusteena on oletus, että erillisenä työvaiheena tehtäviä laskentoja tehtäisiin vuodessa noin 2 000. Verotarkastusten kokonaiskestot tulevat myös pitenemään menettelymuutoksen johdosta. Verotarkastuksen lisäksi työnantajasuoritusten ilmoitusvalvonnassa joudutaan pyytämään koelaskennat arviolta noin 500 tapauksen osalta vuosittain. Kokonaisarvio suorituksen saajan todellisten veroprosenttien käyttämisestä aiheutuvan lisätyön määrästä vastaan noin 1–2 henkilötyövuotta. Suorituksen saajien todellisten veroprosenttien laskentaa koskevien tietojen tallentaminen edellyttäisi lisäksi Verohallinnolta laajahkoja tietojärjestelmämuutoksia. 

2.4.7  Maksuvelvollisuuden poistaminen

Suorituksen maksajalle määrätty ennakonpidätys poistetaan, kun suorituksen saaja on maksanut hänelle määrätyt verot tai niitä ei ole ollut alun perin maksettava. Korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2024:36 saakka noudatetussa menettelyssä Verohallinto on oikaissut suorituksen maksajalle 40 prosentin mukaan lasketun kaavamaisen ennakonpidätyksen vastaamaan suorituksen saajalle suorituksesta määrättyä veroa sen jälkeen, kun saajalle on tehty suorituksesta verotuspäätös tai verotuksen oikaisu, jos vero on ollut 40 prosenttia pienempi. Suorituksen saajan maksettua hänelle määrättyä veroa, Verohallinto on vastaavalta osin poistunut suorituksen maksajan maksuvelvollisuuden. Maksuvelvollisuuden poistaminen tapahtuu osaksi automaatiossa suorituksen saajan verotuksesta ja veron maksusta saatavien tietojen perusteella ja osaksi virkailijatyönä. 

Jos suorituksen maksajalle määrätty ennakonpidätys on suurempi kuin suorituksen saajalle verotuspäätöksellä määrätty vero, Verohallinto poistaa suorituksen saajan maksuvelvollisuuden erotuksen osalta verotuspäätöksen tekemisen jälkeen viranomaisaloitteisesti. Yleensä tämä voidaan tehdä heti päätöksen tekemisen jälkeen automaattisessa menettelyssä. Kun suorituksen saaja on maksanut hänelle määrätyn veron kokonaisuudessaan, maksuvelvollisuus poistetaan suorituksen maksajalta. Tämä tapahtuu myös pääasiallisesti automaattisesti. Jos suorituksen saaja maksaa veron osasuorituksina, Verohallinto tekee maksuvelvollisuuden poistoja kertyneiden verojen perusteella kolmesti vuodessa virkailijatyönä. 

Suorituksen maksajan tiedonsaantioikeuden osalta verotuskäytännössä on katsottu, että silloin kun suorituksen maksajalle on määrätty laiminlyöty ennakonpidätys saajalle maksetusta suorituksesta, maksajalla on viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain (621/1999) mukaisen asianosaisen tiedonsaantioikeuden perusteella oikeus pyynnöstä saada eräitä suorituksen saajan verotukseen liittyviä tietoja Verohallinnolta. Suorituksen maksaja voi saada esimerkiksi tiedon suorituksen saajan tulona tuosta suorituksesta verotetusta määrästä ja sen veroprosentista sekä tiedon siitä, jos saajan ei ole maksettava suorituksesta veroja. Suorituksen maksajalla on myös oikeus saada tieto suorituksen saajan suorituksesta määrätyistä veroista maksamasta määrästä. 

2.4.8  Nykytilan arviointi

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2024:36 poikkeaa usean vuosikymmenen ajan noudatetusta käytännöstä laiminlyötyjen ennakonpidätysten määräämisessä. Päätöksen edellyttämä suorituksen saajien todellisten veroprosenttien selvittäminen lisää ennakonpidätysten määräämiseen liittyvää hallinnollista työtä ja pidentää verotarkastusten sekä työnantajavalvonnan kestoa. Toisaalta hallinnollinen työ vähenee jonkin verran sen vuoksi, että käytettäessä todellisia veroprosentteja jo ennakonpidätysten määräämisvaiheessa, maksuvelvollisuutta ei ole yleensä tarpeen oikaista siinä vaiheessa, kun suorituksen saajille on tehty verotuspäätös heidän saamistaan suorituksista. Tällä on merkitystä erityisesti niissä tapauksissa, joissa Verohallinto ei voi oikaista maksuvelvollisuutta automaatiossa. 

Ennakonpidätys voi valvontatoimenpiteiden ajoittumisesta riippuen tulla määrättäväksi jo verovuonna eli suorituksen maksuvuonna tai seuraavien vuosien aikana. Suorituksen saajan ansiotulojen todellista veroprosenttia ei ole mahdollista selvittää luotettavasti vielä verovuoden aikana tai ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, koska se on riippuvainen saajan kokonaistulojen määrästä ja hänelle verotuksessa myönnettävistä vähennyksistä. Saajan verotuksen perusteisiin voi tulla muutoksia myös sen jälkeen, kun säännönmukainen verotus on jo päättynyt. Sääntelyn selkeyden ja soveltamisen kannalta ei ole tyydyttävää, jos ennakonpidätyksiä määrättäessä sovellettava veroprosentti vaihtelee sen mukaan, missä vaiheessa laiminlyönti todetaan ja ennakonpidätys määrätään. Sääntelyn selkeyden vuoksi on myös perusteltua, että samaa prosenttia sovelletaan määrättäessä ennakonpidätystä sekä tunnistetuille että tunnistamattomille saajille määrättyjen suoritusten osalta. 

Ennakonpidätys määrätään suorituksen maksajan maksettavaksi tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on laiminlyönyt lakiin perustuvan ennakonpidätysvelvollisuutensa. Suorituksen maksajan vastuu ennakonpidätyksistä on tärkeää veron kertymisen turvaamiseksi, ja sen tulee olla nopeasti ja tehokkaasti toteutettavissa myös harmaan talouden torjumiseksi. Suorituksen saajien todellisten veroprosenttien selvittäminen hidastaa veron määräämistä ja vähentää sääntelyn tehokkuutta. 

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2024:36 perusteltiin suorituksen saajien todellisten veroprosenttien käyttämistä lain sanamuodon ohella ennakkoperinnän vastaavuusperiaatteella, jonka mukaan ennakonpidätyksen määrän on vastattava mahdollisimman tarkoin verovelvollisen verovuoden veroasteikkolain ja muiden verovuoden veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää. Vastaavuusperiaatetta ja suorituksen saajien veroperusteiden selvittämistä arvioitiin hallituksen esityksessä HE 185/1990 vp, mutta jo tuolloin päädyttiin niihin käytännössä liittyvien hankaluuksien vuoksi kaavamaiseen 40 prosentin pidätykseen. Ennakkoperintälain 3 §:n mukainen vastaavuusperiaate on tarkoitettu otettavaksi huomioon lähinnä silloin, kun Verohallinto määrää verovelvolliselle ennakonpidätysprosentin tai ennakonkannossa maksettavan veron taikka muuttaa niitä. Vastaavuusperiaatteelle ei sen sijaan ole yleensä annettu merkitystä laiminlyöntitilanteessa. Esimerkiksi palkasta on ennakonpidätys toimitettava 60 prosentin suuruisena, jos suorituksen saaja ei esitä maksajalle verokorttia ja suorituksen maksaja ei ole saanut tietoa saajan pidätysprosentista suoraan Verohallinnolta. Toisaalta on huomattava, että jos sovelletaan kaavamaista pidätysprosenttia ennakonpidätystä määrättäessä, vastaavuusperiaatteen voidaan katsoa toteutuvan siinä vaiheessa, kun suorituksen saajalle määrätään vero hänen saamastaan suorituksesta ja suorituksen maksajan maksuvelvollisuus oikaistaan vastaamaan tuota veron määrää. 

2.6.1  Hallintotehtävän antaminen muulle kuin viranomaiselle

Perustuslain 124 §:ssä säädetään julkisen hallintotehtävän antamisesta muulle kuin viranomaiselle. Säännöksen mukaan julkinen hallintotehtävä voidaan antaa muulle kuin viranomaiselle vain lailla tai lain nojalla, jos se on tarpeen tehtävän tarkoituksenmukaiseksi hoitamiseksi eikä vaaranna perusoikeuksia, oikeusturvaa tai muita hyvän hallinnon vaatimuksia. Merkittävää julkisen vallan käyttöä sisältäviä tehtäviä voidaan kuitenkin antaa vain viranomaiselle. 

Verohallinnosta annetun lain (503/2010) 2 §:n 1 momentin mukaan Verohallinnon tehtäviä ovat verotuksen toimittaminen, verovalvonta, verojen ja maksujen kanto, perintä ja tilitys sekä veronsaajien oikeudenvalvonta. Verohallinto hoitaa näihin tehtäviin liittyvät ydintehtävät itse. Ydintehtäviä ovat muun muassa sellaiset, joissa tehdään verovelvollisen tai muun ilmoitusvelvollisen etuja, oikeuksia tai velvollisuuksia koskevia ratkaisuja. Verotuksen toimittaminen on merkittävää julkisen vallan käyttöä. Pykälän 2 momentin nojalla Verohallinnon tulee edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehittää Verohallinnon palvelukykyä. 

Verohallinnolla on hallintolain (434/2003) 8 §:n perusteella velvollisuus antaa asiakkailleen tarpeen mukaan hallintoasian hoitamiseen liittyvää neuvontaa sekä vastata asiointia koskeviin kysymyksiin ja tiedusteluihin. Verohallinnossa neuvonta koskee kaikkia Verohallinnon toimivaltaan kuuluvia asioita eli kaikkia verolajeja ja verotuksen eri vaiheita. Hallintolain 7 §:n mukaisesti asiointi ja asian käsittely viranomaisessa on pyrittävä järjestämään siten, että hallinnossa asioiva saa asianmukaisesti hallinnon palveluita ja viranomainen voi suorittaa tehtävänsä tuloksellisesti. 

Verohallinnosta annetun lain 2 b §:ssä säädetään Verohallinnon oikeudesta siirtää verotuksen toimittamiseen, verovalvontaan, verojen ja maksujen kantoon, perintään ja tilitykseen sekä veronsaajien oikeudenvalvontaan liittyvä avustava tehtävä sellaiselle yksityiselle taholle, jolla on riittävät tekniset edellytykset sekä riittävä osaaminen tehtävän hoitamiseksi. Pykälän mukaan tällaisia avustavia tehtäviä ovat Verohallinnolle annettavien ilmoitusten ja muiden asiakirjojen vastaanotto, lajittelu sekä asiakirjojen ja niihin sisältyvien tietojen tallentaminen, Verohallinnon lähettämien asiakirjojen tulostaminen ja laittaminen kuoriin sekä sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain (13/2003) 18 ja 19 §:n mukainen sähköinen tiedoksianto ja siihen liittyvän suostumuksen hallinta. Avustavia tehtäviä hoitava henkilö toimii näitä avustavia tehtäviä suorittaessaan rikosoikeudellisella virkavastuulla. Vahingonkorvauksesta säädetään vahingonkorvauslaissa (412/1974). Pykälässä tarkoitetut avustavat tehtävät ovat teknisluonteisia. 

Verohallinnosta annetun lain 2 b § koskee lainkohdassa mainittujen tehtävien siirtämistä yksityisen hoidettavaksi sopimuksen perusteella. Laissa ei ole säädetty erikseen avustavien neuvontatehtävien ulkoistamisesta. Säännös ei koske myöskään työvoiman vuokraamista Verohallinnon johdon ja valvonnan alaisuuteen. Tämä tarkoittaa, että Verohallintoa koskevassa sääntelyssä ei ole nimenomaista säännöstä, jonka mukaisesti Verohallinto voisi käyttää tehtävissään vuokratyövoimaa. 

Rikosoikeudellisesta virkavastuusta säädetään rikoslain (39/1889) 40 luvussa. Mainitun luvun 11 ja 12 §:n nojalla rikosoikeudellinen virkavastuu ulottuu virkamiehen lisäksi myös työsuhteisiin ja julkista luottamustehtävää hoitavaan. Rikosoikeudellista virkavastuuta ei siten voida soveltaa työntekijään silloin, jos työntekijä ei ole virka- tai työsuhteessa suoraan viranomaiseen. 

2.6.2  Kokeilu vuokratyövoiman käytöstä verotuksen avustavassa puhelinpalvelutehtävässä

Verohallinto on käyttänyt vuokratyövoimaa Verohallinnon puhelinpalvelun neuvontatehtävissä kokeiluluonteisesti vuonna 2020. Vuokratyövoiman käyttämisen perusteena oli puhelinneuvontapalvelun ruuhkahuippujen tasaaminen, jotta voitaisiin turvata hyvän hallinnon periaatteiden toteutuminen sekä asiakaspalvelu kohtuullisessa ajassa. Eduskunnan oikeusasiamies on huomauttanut Verohallintoa syksyllä 2019 (EOAK/5/2019) asiakkaan pääsystä neuvontaa koskeviin palveluihin. Päätöksen mukaisesti Verohallinnon puhelinneuvonta ei täyttänyt hyvän hallinnon perusteiden vaatimuksia asianmukaisesta palvelusta ja neuvonnasta, koska valtaosaan puheluita ei kyetty vastaamaan. 

Verohallinnolla ja henkilöstövuokrausyhtiön välisellä sopimuksella sovittiin henkilöstön vuokraamisesta Verohallinnon käyttöön. Vuokratyövoiman käyttö Verohallinnossa perustui Hansel Oy:n puitejärjestelyyn sekä työsopimuslain (55/2001) säännöksiin. Työsopimuslain 1 luvun 7 §:ssä säädetään oikeuksien ja velvollisuuksien siirtymisestä työnantajan siirtäessä työntekijän tämän suostumuksella käyttäjäyrityksen käyttöön. Tällöin käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa sekä muut työnantajalle säädetyt välittömästi työn tekemiseen ja sen järjestelyihin liittyvät velvoitteet. 

Vuokratyöntekijät työskentelivät kokeilujakson aikana Verohallinnon johdon ja valvonnan alaisina. Vuokratyöntekijät eivät kuitenkaan olleet virka- tai työsuhteessa Verohallintoon eivätkä siten toimineet virkavastuulla. Vuokratyövoimaa käytettiin vain sellaisissa neuvontatehtävissä, joihin ei kuulunut Verohallinnon toimivallassa olevaa harkintaa tai verolainsäädännön tulkintaa. Verohallinnossa neuvonta on hyvin laajaa ja koskee hyvin monenlaisia veroasioita. Vuokratyövoimalla teetetty neuvonta rajoittui kuitenkin niin sanottuun perusneuvontaan, mikä käytännössä tarkoitti Verohallinnon vero.fi -internetsivustolla olevan ohjeistuksen läpikäyntiä asiakkaan kanssa. Tätä voidaan luonnehtia avustavaksi puhelinpalvelutehtäväksi. Vuokratyöntekijän tuli siirtää puhelu Verohallinnon virkamiehelle niissä tilanteissa, joissa asia edellytti virkavastuulla tehtävää harkintaa. Verohallinto vastasi vuokratyötä tekevien henkilöiden kouluttamisesta, ohjaamisesta ja valvonnasta. Perehdytyksessä vuokratyöntekijät koulutettiin tuloverotusta koskevaan yleiseen ohjaukseen ja Verohallinnon käytössä oleviin tietojärjestelmiin. Vuokratyöntekijöille oli tehtäviensä hoitamiseksi pääsy verotuksen tietojärjestelmään. Perehdytys oli käytännönläheistä. Siihen sisältyi harjoituksia ja Verohallinnon virkailijan työskentelyn seuraamista. Työskentelyn aikana Verohallinto tarjosi vuokratyöntekijöille tukea ja työhön opastusta. 

Verohallinto on käyttänyt vuokratyövoimaa myös lomaketilaukset -puhelinpalvelussa. Lomaketilaukset-puhelinpalvelussa soittajalle lähetetään tämän pyytämät tyhjät veroilmoituslomakkeet ja palautuskuori. Eduskunnan apulaisoikeusasiamies on arvioinut ratkaisussaan EOAK/2030/2023 työsopimussuhteisen vuokratyövoiman käyttöä lomaketilaus-puhelinpalvelussa ja sitä, onko tämä verrattavissa aiempaan ratkaisuun vuokratyövoiman käytöstä avustavassa neuvontatehtävässä. Apulaisoikeusasiamies on ratkaisussaan verrannut lomaketilaus-palvelua verohallinnosta annetun lain 2 b §:n mukaiseen sääntelyyn, jonka mukaisesti Verohallinto voi teettää yksityisellä verotusasiakirjojen tulostamisen ja kuoreen laittamisen ja katsonut, että perustuslain 124 §:n mukaiset edellytykset toteutuvat, ja tässä tehtävässä rikosoikeudellinen virkavastuu ulottuu myös vuokratyöntekijään eikä menettely ole lainvastaista. 

2.6.3  Eduskunnan apulaisoikeusasiamiehen päätös kanteluun Verohallinnon vuokratyövoiman käytöstä

Vuokratyövoiman käytöstä Verohallinnon puhelinpalvelun neuvontatehtävissä tehtiin kantelu, johon eduskunnan apulaisoikeusasiamies antoi päätöksen (EOAK/7302/2019) vuonna 2020. Eduskunnan apulaisoikeusasiamies on 29.12.2020 antamassaan päätöksessä arvioinut vuokratyövoiman käyttöä Verohallinnon puhelinpalvelussa voimassa olevan hallintotoimintaa koskevan lainsäädännön kannalta. Päätöksessä on kiinnitetty huomiota erityisesti perustuslain 124 §:n asettamiin vaatimuksiin viranomaiselle kuuluvan tehtävän antamisessa muun kuin viranomaisen hoidettavaksi. Lisäksi päätöksessä on viitattu perustuslaista ilmenevään hallinnon lainalaisuuden vaatimukseen sekä hyvän hallinnon perusteisiin, joista säädetään myös hallintolaissa. Apulaisoikeusasiamiehen päätöksessä on viitattu avustavan puhelinneuvontapalvelun järjestämisen arvioinnissa perustuslakivaliokunnan tulkintakäytäntöön perustuslain 124 §:ää koskien. 

Apulaisoikeusasiamiehen päätöksessä on todettu, että vuokratyöntekijät olivat toimineet Verohallinnon työnjohdon ja valvonnan alaisina. Koska heitä ei voinut saattaa rikosoikeudelliseen virkavastuuseen, he eivät olleet asianmukaisen julkisen valvonnan alaisia. He olivat siten eri asemassa kuin Verohallintoon virka- ja työsuhteessa olevat samaa puhelinneuvontaa hoitavat henkilöt. Apulaisoikeusasiamies on lausunut käsityksenään, että oikeusturvan ja hyvän hallinnon vaatimukset ja erityisesti virkavastuun toteutuminen tulee turvata säännösperusteisesti myös silloin, kun julkisen hallintotehtävän hoitamisessa käytetään vuokratyövoimaa. 

Apulaisoikeusasiamiehen päätöksen mukaan avustavakin neuvontatehtävä kuuluu viranomaisen lakisääteisiin tehtäviin ja on siten julkinen hallintotehtävä. Perustuslain mukaan julkisten hallintotehtävien hoitamisen tulee pääsääntöisesti kuulua viranomaiselle ja olla viranomaisen hoidettavana. Apulaisoikeusasiamiehen päätöksen mukaan vuokratyövoiman käyttäminen edellyttäisi, että lainsäädäntöön lisättäisiin säännös Verohallinnossa vuokratyövoimana toimiviin henkilöihin sovellettavista rikosoikeudellista virkavastuuta koskevista säännöksistä heidän hoitaessaan julkisia hallintotehtäviä. Säännösehdotuksen sisältämän lakiesityksen eduskuntakäsittelyn yhteydessä olisi apulaisoikeusasiamiehen mukaan suotavaa saada perustuslakivaliokunnan kannanotto siihen, tulisiko myös vuokratyövoiman käyttämisestä Verohallinnossa säätää lailla. 

2.6.4  Nykytilan arviointi

Verohallintoa koskevissa säännöksissä on määritelty ne tehtävät, jotka Verohallinto voi siirtää yksityisen hoidettavaksi. Laissa ei ole säädetty nimenomaisesti Verohallinnon tehtävien tekemisestä vuokratyövoimalla eikä Verohallinnon toimintaan liittyvien neuvontatehtävien ulkoistamisesta ole säännöksiä. 

Julkisten hallintotehtävien ulkoistamista koskevia säännöksiä on lainsäädännössä lukuisia, ja sääntelyn perustuslailliset edellytykset ovat vakiintuneet. Esimerkiksi ajoneuvoverotusta koskevien avustavien neuvontatehtävien teettämisestä yksityisen toimesta on säädetty vuonna 2006. Vuokratyövoiman käyttämisestä viranomaisissa on kuitenkin vain yksittäisiä säädöksiä, eikä lainsäädännössä ole muodostunut vakiintunutta käytäntöä niistä edellytyksistä tai seikoista, jotka tulisi ottaa huomioon vuokratyön käyttöä koskevassa sääntelyssä. 

Vuokratyöntekijän asemasta ja oikeuksista säädetään vuokratyöstä annetussa Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivissä 2008/104/EY ja kansallisesti työsopimuslaissa. Yleisessä lainsäädännössä ei ole kuitenkaan erikseen säädetty vuokratyöntekijän vastuusta silloin, kun vuokratyön käyttäjänä on viranomainen. 

Muilla hallinnonaloilla vuokratun työvoiman käyttämisestä on säädetty esimerkiksi hyvinvointialueiden perustamista ja sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämisen uudistusta koskevassa lainsäädännössä. Sosiaali- ja terveydenhuollon järjestämisestä annetun lain (612/2021) 3 luvussa säädetään palveluiden hankkimisesta yksityiseltä palveluntuottajalta. Lain 12 §:n mukaisesti hyvinvointialue voi tuottaa asiakkaalle annettavia sosiaali- ja terveydenhuollon palveluja sekä niiden käyttöön liittyvää muuta tukea hankkimalla niitä yksityiseltä palveluntuottajalta sopimukseen perustuen, jos niiden hankkiminen yksityiseltä palveluntuottajalta on tarpeen tehtävien tarkoituksenmukaiseksi hoitamiseksi. Laissa on myös rajattu niitä tehtäviä, joita ei voi hankkia yksityiseltä. Lain 13 §:n 1 momentin mukaisesti 12 §:ää sovelletaan myös hyvinvointialueen yksityiseltä palveluntuottajalta sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen tuottamista varten hankkimaan työvoimaan (hankittu työvoima). Edellytyksenä kuitenkin on, että kyseinen sosiaali- ja terveydenhuollon henkilöstö toimii työsopimuslain 1 luvun 7 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla tai muun sopimuksen perusteella hyvinvointialueen johdon ja valvonnan alaisena. Sosiaali- ja terveydenhuollon järjestämisestä annetun lain 13 §:n 2 momentin mukaisesti lain 12 §:n 1–3 ja 5 momentin säännöksiä sovelletaan myös hyvinvointialueen sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen tuottamista varten vuokratyövoimana käyttämään sosiaali- ja terveydenhuollon henkilöstöön, joka ei ole työsuhteessa hyvinvointialueeseen, mutta joka toimii työsopimuslain 1 luvun 7 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla hyvinvointialueen johdon ja valvonnan alaisena (vuokrattu työvoima). Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että vuokratyövoimaa voidaan käyttää niissä samanlaisissa tehtävissä, jotka hyvinvointialue voi myös ulkoistaa yksityisen hoidettavaksi. Lain 15 ja 16 §:ssä on säännökset hankittavien palveluiden sopimusehdoista ja päätöksen perustelemisestä. Lain 18 §:ssä on säädetty yksityisen palveluntuottajan velvollisuudesta. Lain 19 §:ssä on säädetty hallinnon yleislakien soveltamisesta yksityisen palveluntuottajan toimintaan ja lain 20 §:ssä rikosoikeudellisesta virkavastuusta ja vahingonkorvausvastuusta. Rikosoikeudellista virkavastuuta sovelletaan myös lain 13 §:n mukaisen hankitun tai vuokratun työvoiman käyttöön. 

Liikenne- ja viestintäviraston oikeudesta ulkoistaa avustava puhelinpalvelutehtävä säädetään ajoneuvoverolain (1281/2003) 56 §:n 3 momentissa. Laki koskee avustavan neuvontatehtävän siirtämistä yksityisen hoidettavaksi eikä siinä säädetä erityisesti tehtävän teettämistä vuokratyövoimalla. Tässä laissa on kuitenkin määritelty ajoneuvoveroasioiden avustava neuvontatehtävä sekä säädetty niistä edellytyksistä, joiden toteutuessa tehtävä voidaan siirtää yksityiselle toimijalle. Lain mukaisesti veronkantoviranomaisena toimivalla liikenne- ja viestintävirastolla on oikeus tehdä sopimus veronkantoon liittyvän avustavan puhelinpalvelun siirtämisestä muun kuin viranomaisen hoidettavaksi. Avustavalla puhelinpalvelulla tarkoitetaan tiedon välittämistä verovelvollisille ajoneuvoveroa koskevan lainsäädännön ja ohjeiden sisällöstä, ajoneuvojen verotusta koskevien tietojen antamista liikenneasioiden rekisteristä sekä verovelvollisten ilmoitusten vastaanottamista, tallentamista ja välittämistä edelleen veroviranomaisille. Avustavaa puhelinpalvelua hoitavaan sovelletaan rikosoikeudellista virkavastuuta koskevia säännöksiä hänen hoitaessaan tätä tehtävää. Vahingonkorvausvastuusta säädetään vahingonkorvauslaissa. Avustavassa puhelinpalvelussa ei hoideta tehtäviä, joihin kuuluu verotusta koskevan päätöksentekovallan käyttöä. 

Edellä selostetun eduskunnan apulaisoikeusasiamiehen päätöksen perusteella voidaan todeta, että vuokratyövoiman käytön mahdollistaminen Verohallinnon avustavissa puhelinpalvelutehtävissä edellyttää vähintään säännöstä Verohallinnossa vuokratyövoimana toimiviin henkilöihin sovellettavista rikosoikeudellista virkavastuuta koskevista säännöksistä heidän hoitaessaan julkisia hallintotehtäviä. Oikeustilan selvyyden kannalta olisi myös perusteltua säätää vuokratyövoiman käytöstä Verohallinnossa muiltakin osin kuin pelkästään rikosoikeudellisen virkavastuun osalta. 

4.1.1  Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistaminen

Esityksessä ehdotetaan, että vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten vakuutusmaksujen ja pitkäaikaissäästämissopimusten maksujen vähennyskelpoisuutta koskevat säännökset kumottaisiin tuloverolaista. Myös työntekijän maksamien työnantajan järjestämän kollektiivisen lisäeläketurvan maksujen vähennyskelpoisuus poistettaisiin. Verovelvollinen ei siten voisi jatkossa vähentää edellä mainittuja maksuja verotuksessaan. 

Suomen lakisääteinen eläkejärjestelmä on kansainvälisesti vertaillen kattava, ja sen erityispiirteenä on eläkekaton puuttuminen. Tämän vuoksi vapaaehtoisen eläkesäästämisen tukemiseen ei ole Suomessa vastaavaa yhteiskunnallista tarvetta kuin maissa, joissa lakisääteinen eläketurva on heikompi. 

Vapaaehtoisen eläkesäästämisen maksujen vähennyskelpoisuus luo poikkeuksen säästämisen ja sijoittamisen verotuksen neutraalisuudessa. Koska lakisääteinen eläkejärjestelmä kattaa jo suuren osan väestön eläketurvasta, tällaisen verotuen perusteet ovat Suomessa vähäisemmät. Lisäksi vapaaehtoinen eläkesäästäminen on luonteeltaan omaehtoista, sisällöltään vaihtelevaa ja saavutettavissa vain osalle väestöstä. Suomessa vapaaehtoiset yksilölliset eläkevakuutukset kilpailivat ennen suosionsa romahtamista yhtenä sijoitustuotteena muiden sijoitustuotteiden joukossa kotitalouksien varallisuudesta. Esityksessä ehdotettavat muutokset lisäisivät verotuksen neutraalisuutta ja tasapuolisuutta sekä vähentäisivät mahdollisia maastamuuttoon liittyviä ongelmia, joissa lähtömaan verotuloihin jäävät pelkästään vähennysten kustannukset. Esityksen yhtenä tavoitteena on siirtyä kohti neutraalimpaa ja yhdenmukaisempaa verojärjestelmää, jossa vapaaehtoiselle eläkesäästämiselle ei enää myönnettäisi sellaisia veroetuja, joita ei myönnetä muille säästämistuotteille. Tämä ei heikentäisi merkittävästi väestön eläketurvaa, mutta parantaisi verotuksen oikeudenmukaisuutta ja toisi fiskaalisia hyötyjä. Suomessa kattava lakisääteinen eläkejärjestelmä turvaa perustason, joten vapaaehtoisten järjestelyjen erityiskohtelu ei ole nykyisessä laajuudessaan perusteltua. 

Vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten verotusta koskeva sääntely on useiden lakimuutosten ja niihin sovellettavien siirtymäsäännösten johdosta muodostunut monimutkaiseksi kokonaisuudeksi. Tässä esityksessä ehdotetut muutokset yhtäältä selkiyttäisivät vapaaehtoisen eläkesäästämisen verotusta siltä osin, että vakuutusmaksut ja pitkäaikaissäästämissopimukseen maksetut maksut eivät olisi enää vähennyskelpoisia, mutta toisaalta aikaisemmat siirtymäsäännökset vaikuttaisivat edelleen eläkevakuutuksen perusteella maksettavan eläkkeen sekä ps-suorituksen verotukseen ja lisäksi vähennyskelpoisuuden poistamisen johdosta verotusta varten olisi tarpeen säätää myös uusia säännöksiä siltä varalta, että verovelvolliset jatkavat maksujen maksamista vakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen. Ehdotetuista muutoksista aiheutuu vakuutusyhtiöille ja muille palveluntarjoajille kustannuksia. Ehdotuksella tavoitellut hyödyt, jotka ilmenevät verotuottojen kasvamisena ja sijoitustuotteiden verokohtelun neutraalisuuden parantumisena, kuitenkin ylittävät kokonaisuutena arvioiden ehdotuksen yrityksille aiheuttaman hallinnollisen taakan lisääntymisen. Ehdotuksen vaikutuksia verotuottoihin ja yritysten toimintaan on arvioitu esityksen pääasiallisia vaikutuksia koskevassa jaksossa. 

Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden poistaminen ei lähtökohtaisesti vaikuttaisi vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella maksettavan eläkkeen tai pitkäaikaissäästämissopimuksen perusteella maksettavan suorituksen verotukseen. Eläke ja ps-suoritus verotettaisiin jatkossakin koko määrästään suorituksen saajan pääomatulona tai ansiotulona, jos vakuutusmaksuja on aikanaan vähennetty ansiotuloista. Maksujen vähennyskelpoisuuden poistaminen ei myöskään toisi muutosta eläkkeen tai ps-suorituksen maksamista koskeviin säännöksiin. Nykyisiä eläkkeen tai ps-suorituksen maksamisen ikärajoja noudatettaisiin myös jatkossa. Tuloverolaissa säädettyjen edellytysten vastaisesti nostettuja säästövaroja verotettaisiin korotettuna myös lain voimaantulon jälkeen. Myös aiemmat eläkkeen tai ps-suorituksen maksamista koskevat siirtymäsäännökset pysyisivät lähtökohtaisesti voimassa. 

Kumottavaksi ehdotettava tuloverolain 54 d § sisältää säännökset vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksistä. Näillä edellytyksillä on myös merkitystä eläkevakuutuksen perusteella maksettujen eläkkeiden ja ps-suoritusten verotuksessa. Jos eläkettä tai ps-suoritusta maksetaan säädettyjen edellytysten vastaisesti, eläke tai suoritus verotetaan korotettuna. Esimerkiksi tuloverolain 34 a ja 34 b §:ssä on viitattu kumottavaksi tarkoitettuun 54 d §:ään. Eläkkeiden ja suoritusten verotusta ei kuitenkaan ole tarkoitus tässä yhteydessä muuttaa, joten viitatut kohdat 54 d §:ssä siirrettäisiin uuteen 34 c §:ään. Voimassa olevan tuloverolain 54 d §:n säännökset ovat merkityksellisiä myös tuloverolain 68 §:n 2 momentissa säädetyn työnantajan työntekijälle ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen osittaisen verovapauden näkökulmasta. Työnantajan työntekijälle ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen osittaista verovapautta koskeviin säännöksiin ei ehdoteta muutoksia tässä esityksessä. 

Poikkeuksena pienet säästövarat olisi kuitenkin mahdollista nostaa kahden vuoden kuluessa lain voimaantulosta ilman, että varoja verotettaisiin korotettuna. Vakuutettujen olosuhteet sekä säästämisen tavoitteet, suunnitelmat ja säännöllisyys voivat vaihdella. Säästövarojen kertyminen vakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen on voinut jäädä eri syistä alhaiseksi. Maksujen vähennyskelpoisuuden poistuessa lakiehdotuksen voimaantulon jälkeen verovelvollisen ei liene mielekästä tehdä uusia suorituksia eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen, koska maksuja ei saa enää vähentää verotuksessa. Vakuutukseen tai sopimukseen ei siten todennäköisesti suoritettaisi uusia suorituksia ennen sopimuksen mukaista ikää, jolloin eläkettä tai ps-suoritusta ryhdytään maksamaan. Verovelvollisen tämän hetkisestä iästä riippuen eläkkeen nostoajankohtaan saattaa olla pitkäkin aika. Vaikka verovelvollinen ei tekisikään uusia suorituksia, vakuutuksessa tai sopimuksessa oleville säästövaroille kertyisi tällä aikaa tuottoja. Toisaalta tuottoja rasittaisivat sopimuksen mukaiset kulut. 

Edellä mainitut seikat huomioon ottaen voitaisiin joissain tilanteissa pitää verovelvollisen näkökulmasta kohtuuttomana sitä, että verovelvollinen ei voisi nostaa pieneksi jääneitä eläkevakuutuksen tai pitkäaikaissäästämissopimuksen säästövaroja ilman korotussanktiota etenkin, jos eläkkeen nostoajankohtaan on vielä paljon aikaa. Tämän johdosta esityksessä ehdotetaan, että korkeintaan 5 000 euron suuruiset säästövarat olisi mahdollista nostaa kertasuorituksena ennenaikaisesti tietyin edellytyksin ilman, että nostettuja varoja verotettaisiin korotettuna. 

Vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus perustuu vakuutuksenottajan ja vakuutusyhtiön väliseen sopimukseen, joka sisältää ehdot eläkkeen nostamisen ajankohdista. Sopimuksessa vakuutuksenottaja on muun ohessa sitoutunut eläkkeen maksamista koskeviin ehtoihin mukaan lukien eläkkeen maksamisen alkamisikä. Vakuutuksen takaisinosto on pääsääntöisesti mahdollista ennen sopimuksessa sovittua ja tuloverolaissa tarkoitettua eläkeikää vakuutussopimuksen ehtojen mukaisesti vain tuloverolaissa säädetyillä vakuutetun olosuhteisiin liittyvillä perusteilla. Varojen nostaminen muilla syillä edellyttää lähtökohtaisesti vakuutusyhtiön suostumusta. Pienten säästövarojen nostaminen kertasuorituksena edellyttäisi siten myös vakuutuksenantajan suostumusta, vaikka verotuksessa tästä ei olisikaan seurauksena suorituksen verottamista korotettuna. Tuloverolain muuttamista koskevan lain siirtymäsäännöksellä säädettäväksi ehdotettu mahdollisuus nostaa pienet säästövarat ilman verotuksellista sanktioita ei siten velvoittaisi vakuutuksenantajaa suostumaan vakuutuksen takaisinostoon ennenaikaisesti ilman vakuutussopimuksen mukaista perustetta. Mitä edellä on todettu vapaaehtoisesta yksilöllisestä eläkevakuutuksesta, soveltuu myös pitkäaikaissäästämissopimukseen ja sen tarjoajaan. 

Esityksessä ehdotetaan myös, että työntekijän maksamien työnantajan järjestämän kollektiivisen lisäeläketurvan maksujen vähennyskelpoisuus poistettaisiin. Työntekijä ei siten voisi jatkossa vähentää työnantajan ottamaan kollektiiviseen eläkevakuutukseen maksamiaan maksuja. Esityksessä ei ehdoteta muutoksia työnantajan maksamien kollektiivisen lisäeläketurvan kuten esimerkiksi ryhmäeläkevakuutuksen maksujen verotuskohteluun. Työnantajan maksamat maksut olisivat pääsääntöisesti jatkossakin työntekijälle verovapaa etu, jos laissa säädetyt edellytykset vakuutuksen kollektiivisuudelle täyttyvät. 

Erityistä alijäämähyvitystä koskevat säännökset ehdotetaan kumottavaksi tuloverolaista. Erityinen alijäämähyvitys liittyy yksinomaan vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähentämiseen verotuksessa. Erityistä alijäämähyvitystä koskeville säännöksille ei olisi jatkossa tarvetta, koska edellä mainittuja maksuja ei saisi enää vähentää verotuksessa. 

4.1.2  Vuokratyöhön suomalaisella aluksella liittyvät velvollisuusuudet

Verotusmenettelystä annetun lain 15 a §:n sekä 17 §:n 7 momentin ilmoittamismenettely sekä tulotietojärjestelmästä annetun lain 6 §:n 2 momentin 10 ja 17 kohdan mukainen tulorekisteri-ilmoitusten antamisvelvollisuus ehdotetaan laajennettavaksi koskemaan sellaista tuloa, joka perustuu suomalaisella aluksella toimessa olevan vuokratun henkilön saamaan tuloon. Lakimuutos poistaisi vallitsevan puutteen ilmoitusvelvollisuuden osalta suomalaisella vesi- tai ilma-aluksella toimessa olevan vuokratun työntekijän palkan sekä muiden työskentelyyn liittyvien tietojen osalta sekä myös yhtenäistäisi edellä mainitut ilmoitusvelvollisuudet tuloverolain 10 §:n 4 c kohdassa tarkoitettujen vuokratyöntekijöiden tietojen kanssa. 

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 16 a §:ssä säädettyä velvoitetta hakea ennakonkantoa ehdotetaan laajennettavaksi myös tuloverolain 13 §:ssä tarkoitettuun suomalaisella aluksella toimessa olevan vuokratun henkilön saamaan palkkaan. Ehdotettu muutos poistaisi tuloverolain 13 §:ssä tarkoitettuja vuokrattuja työntekijöitä koskevan nykysääntelyssä olevan puutteen sekä yhtenäistäisi rajoitetusti verovelvollisia vuokrattuja työntekijöitä koskevien velvollisuuksien nykykäytäntöä. 

4.1.3  Rajoitetusti verovelvollisen rekisteröityminen ennakkoperintärekisteriin

Ennakkoperintälain 25 §:n 3 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että ennakkoperintärekisteriin voisi rekisteröityä myös sellainen rajoitetusti verovelvollinen, jonka asuinpaikka on Euroopan talousalueella. Nykysääntelyn mukaisesti vain sellainen rajoitetusti verovelvollinen voi hakeutua ennakkoperintärekisteriin, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai jonka kotipaikka on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. 

4.1.4  Ennakonpidätyksen määrääminen suorituksen maksajalle

Esityksessä ehdotetaan, että ennakonpidätyksen laiminlyöntitilanteessa suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys olisi 40 prosenttia suorituksen määrästä, ellei kyse ole sellaisesta suorituksesta, jolle on säädetty tai määrätty muu ennakonpidätysprosentti laissa, asetuksessa tai Verohallinnon päätöksessä. 

4.1.5  Palautusten säilyttämisestä luopuminen

Esityksessä ehdotetaan luovuttavaksi palautusten säilyttämisestä tulevia maksuvelvoitteita varten. Samalla luovuttaisiin erilaisista palautusten säilyttämistä koskevista vaihtoehdoista ja euromääräisistä palautusrajoista. Palautusten säilyttämisestä luopumisella selkeytettäisiin verojen maksamista vähentämällä veronpalautusten käyttöä verojen suoritukseksi. Muutoksella selkeytettäisiin ja yhtenäistettäisiin eri verolajien palautusten maksamista koskevia menettelyjä.  

Oma-aloitteisten verojen veronpalautukset ja muut palautettavat määrät palautettaisiin verovelvolliselle viipymättä vero- tai oikaisuilmoituksen antamisen jälkeen taikka palautusta koskevan päätöksen perusteella. Mikäli oma-aloitteisen veron vero- tai oikaisuilmoitukseen kohdistuisi valvontatoimia, palautukset maksettaisiin nykytilan mukaisesti viipymättä sen jälkeen, kun oikeus palautuksen saantiin on selvitetty. Palautukset käytettäisiin erääntyneiden verojen suoritukseksi ennen palauttamista verovelvolliselle muiden veronpalautusten ja palautettavien määrien tavoin. Veronkantolaissa säädetyt muut palautuksen esteet voisivat edelleen rajoittaa palautettavan määrän maksamista verovelvolliselle. 

Palautusten säilyttämisestä luopuminen olisi pääministeri Petteri Orpon hallituksen ohjelman kirjaukseen perustuvan verojen maksamista koskevan uudistushankkeen esivaihe, jossa yhtenäistettäisiin palautusten maksamista koskevia menettelyitä. Muista hallitusohjelmakirjausta toteuttavista veronkannon uudistuksista annettaisiin erillinen esitys myöhemmin. Muutosten vaiheittaisella toteuttamisella turvattaisiin uudistuksen toimeenpano Verohallinnossa. 

4.1.6  Vuokratun työvoiman käytön mahdollistaminen Verohallinnon avustavissa puhelinpalvelutehtävissä ja verotuksen avustavissa tehtävissä

Verohallinnosta annettua lakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että vuokratyön käyttäminen Verohallinnon avustavissa puhelinpalvelutehtävissä ja verotuksen avustavissa tehtävissä olisi jatkossa mahdollista. 

Verohallinnon asiakkaiden yhteydenotoista suurin osa tapahtuu puhelimitse. Saapuvia puheluita on vuosittain noin 2,7 miljoonaa kappaletta. Puhelinpalvelun kysynnässä on kuitenkin kausittaista vaihtelua. Vuokratyövoiman käyttö olisi Verohallinnossa perusteltua koska puhelinneuvonnan suurimpien ruuhkahuippujen aikana ei Verohallinnon asiakaspalvelun vakinaisen henkilöstöresurssin voimin kyetä hoitamaan puhelinneuvontaa eikä Verohallinnossa ole tarkoituksenmukaista ylläpitää resursseja ruuhkahuippujen hoitamista varten. Verohallinnossa vuokratyövoiman käyttämisen ensisijaisena tavoitteena olisi varmistaa, että Verohallinnon asiakkaat saisivat puhelinneuvontaa kohtuullisessa ajassa siten kuin hyvää hallintoa koskevat periaatteet edellyttävät. Vuokratyövoimalla olisi erityinen merkitys niinä ajanjaksoina, kun neuvonnan kysyntä on kaikkein suurinta. Vuokratyövoiman käyttämisellä turvattaisiin osaltaan Verohallinnon nykyisten tehtävien järjestämistä. Jos vuokratyövoiman käyttäminen olisi mahdollista, voisivat Verohallinnon palveluksessa olevat työntekijät huolehtia vaativammista asiantuntijatehtävistä eikä asiantuntijoita olisi tarpeen käyttää avustavan puhelinpalvelun kaltaisissa tehtävissä. 

Vuokratyövoiman käyttäminen olisi tärkeää puhelinneuvonnan ruuhkahuippujen tasaamiseksi neuvontapalvelun kysynnän kausittaisen vaihtelun myötä. Vuokratyövoiman käyttö edistäisi puhelinneuvonnan saatavuutta ja näin tukisi hyvän hallinnon perusteiden toteutumista Verohallinnon puhelinneuvonnassa. Vuokratyövoimaa käytettäisiin vain silloin, kun se on tarpeen. Säännöksessä olisi selkeyden vuoksi todettu, että vuokratyövoimaa voidaan käyttää myös Verohallinnosta annetun lain 2 b §:n mukaisissa tehtävissä, jotka voidaan siirtää yksityisen hoidettavaksi. Verohallinto voisi tällöin käyttää tarkoituksenmukaisella tavalla laissa tarkoitetuissa avustavissa tehtävissä joko vuokratyövoimaa tai siirtää tehtävän yksityiselle sopimukseen perustuen. 

Silloin, kun Verohallinto käyttäisi vuokratyövoimaa ehdotetun säännöksen mahdollistavalla tavalla, olisi työn välitön johto- ja valvontaoikeus Verohallinnolla ja vuokratyöntekijät olisi siirretty työsopimuslain 1 luvun 7 §:n nojalla Verohallinnon käyttöön. Ehdotuksen mukaan avustavaa puhelinneuvontaa vuokratyönä hoitaviin sovellettaisiin rikosoikeudellisesta virkavastuuta koskevia säännöksiä. Ehdotettu sääntelymalli noudattaisi Verohallinnosta annetun lain 2 b §:n mukaista sääntelyä avustavan tehtävän siirtämisestä yksityisen hoidettavaksi, ajoneuvoverolaissa olevaa sääntelyä avustavan puhelinpalvelun siirtämisestä muun kuin viranomaisen hoidettavaksi ja sosiaali- ja terveydenhuollon järjestämisestä annetun lain 13 §:n mukaista sääntelyä vuokratun työvoiman käyttämisestä viranomaistehtävissä. Ehdotus toteuttaisi perustuslakivaliokunnan vakiintuneeseen käytäntöön perustuvaa vaatimusta siitä, että oikeusturvan ja hyvän hallinnon vaatimusten toteutumisen varmistaminen perustuslain 124 §:n tarkoittamassa merkityksessä edellyttää asioita käsittelevien henkilöiden toimivan rikosoikeudellisella virkavastuulla.  

Tarkkarajaisuusperiaatteen asettamien vaatimusten täyttämiseksi lakiin ehdotetaan otettavaksi myös avustavan puhelinpalvelun määritelmä. Tavoitteena on, että Verohallinto voisi edelleen siirtää Verohallinnosta annetun lain 2 b §:n mukaiset tehtävät yksityisen hoidettavaksi tai tämän lisäksi käyttää ehdotetun sääntelyn mukaisesti vuokratyöntekijöitä näissä samoissa tehtävissä. Tämän lisäksi Verohallinto voisi käyttää vuokratyöntekijöitä avustavissa puhelinpalvelutehtävissä. Avustavia puhelinpalvelutehtäviä ei kuitenkaan voisi siirtää yksityisen hoidettavaksi. 

Verohallinnon kannalta ehdotuksen vaikutukset liittyisivät laadukkaan puhelinneuvontapalvelun ja Verohallinnon nykyisten tehtävien järjestämisen turvaamiseen. Vuokratyövoiman käyttö tarjoaisi joustavan ja nopean tavan reagoida tilapäisiin työvoiman tarpeisiin. Vuokratyövoiman käyttö tukisi Verohallinnon puhelinneuvonnan asianmukaista ja joustavaa järjestämistä sekä palvelun saatavuutta kausittaisissa ruuhkatilanteissa. Vakituisen henkilöstön rekrytointia tilapäisten ruuhkahuippujen varalle ei olisi pidettävä tarkoituksenmukaisena eikä resurssien tehokkaan käytön kannalta ensisijaisena vaihtoehtona. Myös määräaikaisten työntekijöiden rekrytointimenettely ruuhkatilanteita varten kuormittaisi Verohallintoa ja työvoiman tarpeen tarkka etukäteinen ennakointi ruuhkatilanteita varten voisi olla haastavaa. 

Käytettäessä puhelinpalvelussa vuokratyöntekijöitä, kuten vuoden 2020 kokeilujakson aikana, vastaisi Verohallinto heidän kouluttamisestaan puhelinneuvonnan tehtäviin. Verohallinnon ja vuokrayrityksen kesken määriteltäisiin, millaista osaamista vuokratyöntekijältä vaadittaisiin. Verohallinto kouluttaisi ja perehdyttäisi vuokratyöntekijät muun muassa Verohallinnon ohjaukseen ja tietojärjestelmän käyttöön tarpeellisilta osin. Alkuperehdytystä täydentäisi vuokratyöntekijän työskentelyn seuranta ja tuki. Käytännössä tämä tapahtuisi esimerkiksi niin, että tehtävään määrätty Verohallinnon virkamies olisi mukana neuvontatilanteessa ja työstä suoriutumista valvottaisiin puhelutallenteiden avulla. Verohallinnolle säädettäisiin myös velvollisuus huolehtia, että vuokratuilla työntekijöillä on riittävä osaaminen heille annettaviin työtehtäviin. 

Työ tapahtuisi Verohallinnon johdon ja valvonnan alaisuudessa. Vuokratyöntekijät kävisivät asiakkaiden kanssa läpi lainsäädäntöä ja Verohallinnon julkisia, vero.fi -sivustolta löytyviä viranomaisohjeistuksia. Näin ollen vuokratyövoiman käyttäminen osaltaan mahdollistaisi vakinaisten verovirkailijoiden keskittymisen verotuksen asiantuntijatehtäviin myös kausittaisissa ruuhkatilanteissa. Vuokratyövoiman käyttö ei vaikuttaisi asiakkaiden oikeuteen saada yhtäläisesti palvelua suomen, ruotsin ja saamen kielillä. Palvelut turvattaisiin siten, että erikielisissä puhelinsarjoissa olisi riittävästi osaavia vastaajia, joko Verohallinnon virkamiehiä tai vuokratyöntekijöitä. 

Perustuslain 124 §:n mukaiset julkisen hallintotehtävän siirtoa koskevat säännökset on vuokratyövoiman käytön osalta otettu esityksessä huomioon määrittelemällä vuokratyövoimalla teetettävät avustavat puhelinpalvelutehtävät ja sääntelemällä vuokratyöntekijän virkavastuusta silloin, kun hän hoitaa avustavaa puhelinpalvelutehtävää. Koska vuokrattava työvoima työskentelee Verohallinnon työnjohdollisessa alaisuudessa, vastaa Verohallinto hallinnon yleislakien noudattamisesta myös käyttäessään vuokrattua työvoimaa. Vuokratyövoiman käyttö ei siirrä tehtävää Verohallinnolta yksityiselle ja Verohallinnon asiakkaan oikeusturva toteutuu vuokratyövoimalla tehtävässä avustavassa puhelinpalvelussa samalla tavalla kuin muissakin Verohallinnon tehtävissä. Vuokratun työvoiman käyttämisessä on samoja oikeudellisia piirteitä kuin julkisen hallintotehtävän antamisella muun kuin viranomaisen hoidettavaksi. Tehtävää hoitavat tällöin muut kuin viranomaisen palveluksessa olevat. Vuokrattu työntekijä toimii kuitenkin suoraan Verohallinnon työnjohdollisessa alaisuudessa, jolloin vuokratun työvoiman käyttöä ei voi rinnastaa ostopalveluna teetettävään työhön. 

4.2.1  Vaikutukset julkiseen talouteen

4.2.2  Vaikutukset verovelvollisille

4.2.2.1  Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistaminen

Vaikutukset verovelvollisten eläkesäästämiseen ja eläköitymispäätökseen

Vähennyskelpoisuuden poistaminen vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksuilta tarkoittaisi, että verovelvolliset eivät jatkossa enää saisi verohyötyä suoritusten maksamisesta näihin vakuutuksiin tai sopimuksiin. Verovelvollisilta poistuisi siten verotuksellinen kannustin maksaa lisäsuorituksia vakuutuksiin, minkä johdosta voidaan olettaa, että verovelvolliset siirtyisivät sijoittamaan aiemmin verotuetun eläkevakuutuksen maksuihin käyttämänsä varat jatkossa suurelta osin muihin ehdoiltaan joustavampiin tuotteisiin tai käyttäisivät ne muuhun kulutukseen. 

Voimassa olevien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten ja pitkäaikaissäästämissopimusten ehdot pysyisivät maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisesta huolimatta ennallaan. Eläkettä tai ps-suoritusta voitaisiin alkaa maksaa vasta, kun vakuutettu tai varoihin oikeutettu saavuttaa sopimuksessa sovitun iän. Vakuutetun tämän hetkisestä iästä riippuen eläkkeen maksamisen alkamiseen voi olla pitkäkin aika. Jos vakuutukseen ei makseta enää lisää suorituksia maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisen jälkeen, aikanaan vapaaehtoisesta vakuutuksesta maksettavan lisäeläkkeen määrä jää suunniteltua pienemmäksi. Tosin valtaosa eläkevakuutuksissa olevista säästövaroista on sijoitussidonnaisissa vakuutuksissa, joissa aikanaan maksettavan eläkkeen määrä riippuu vakuutukseen valituista sijoituskohteista ja niiden arvonkehityksestä.  

On kuitenkin todennäköistä, että verovelvolliset siirtyvät ehdotetun lakimuutoksen jälkeen säästämään myös muihin säästämisen tuotteisiin. Lisäksi on huomattava, että suoritusten maksaminen vapaaehtoisiin yksilöllisiin eläkevakuutuksiin ja pitkäaikaissäästämissopimuksiin on tähänkin mennessä perustunut verovelvollisen omaan harkintaan. Verovelvolliset ovat siten voineet maksaa tai olla maksamatta suorituksia vakuutukseen omien suunnitelmiensa ja olosuhteidensa mukaisesti joko säännöllisesti tai epäsäännöllisin väliajoin. Esityksellä voi olla vähäinen verovelvollisten säästämistä pienentävä vaikutus, jos verovelvolliset käyttävät vakuutusmaksuista säästyneet varansa kulutukseen sen sijaan, että varat käytettäisiin korvaaviin sijoitustuotteisiin. 

Esityksellä ei arvioida olevan vaikutuksia verovelvollisten eläköitymispäätöksiin ja niiden ajankohtaan, koska voimassa olevien vakuutusten eläkeikään ei tule muutoksia. Esityksessä ehdotetaan myös mahdollisuutta nostaa pienet korkeintaan 5 000 euron suuruiset säästövarat ennenaikaisesti ilman, että suoritusta verotettaisiin korotettuna. Koska kysymys on pienistä säästömääristä, ehdotetulla mahdollisuudella ei arvioida olevan vaikutusta verovelvollisten eläköitymispäätökseen tai muutoin eläkesäästämiseen. 

Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennysoikeuden poistaminen voi heikentää yksityishenkilöiden mahdollisuuksia kerryttää eläkkeen aikaista tuloa. Nykytilanteessa reilut 190 000 henkilöä hyödyntävät tämän verovähennyksen, mikä tarkoittaa, että heillä on ollut vuosittain käytettävissään noin 40 miljoonaa euroa enemmän eläkesäästöihin. On kuitenkin huomioitava, että viime vuosina vähennyksiä hyödyntävien henkilöiden määrä on laskenut noin 10 000 henkilöllä ja vähennysten kokonaismäärä on pienentynyt noin 10 miljoonalla eurolla vuosittain. 

Vähennysoikeuden poistaminen johtaa siihen, että eläkesäästämiseen käytettävissä olevat varat pienenevät, vaikka säästäjä sijoittaisi varat muihin vaihtoehtoisiin sijoitustuotteisiin. Tämä johtuu siitä, että verovähennyksen poistaminen vähentää säästöihin käytettävissä olevan rahamäärää, mikä pitkällä aikavälillä pienentää eläkesäästöpääomaa ja siten eläkkeen aikaisia tuloja. Vähennysoikeuden poistamisen vaikutuksia on arvioitava ottaen huomioon sen vaikutukset yksilöiden taloudelliseen tilanteeseen eläkeaikana ja siihen, kuinka he voivat kompensoida tämän muutoksen muilla säästämismuodoilla. 

Vaikutukset verovelvollisten verotukseen

Ehdotettu vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistamista koskeva muutos kiristäisi maksujen suorittajien verotusta verrattuna nykytilanteeseen, jossa maksut ovat vähennyskelpoisia tuloverotuksessa. 

Alla olevassa kuviossa esitetään henkilöverotuksen kokonaisaineiston perusteella laskettu arvio veroasteen keskimääräisestä muutoksesta 5 000 euron tuloluokittain, kun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuus poistettaisiin. Mediaani kiristys olisi noin 0,25 prosenttiyksikköä ja keskimääräinen kiristys noin 0,4 prosenttiyksikköä. Muutoksen arvioidaan koskevan noin 195 000 henkilöä, joiden keskimääräiset bruttotulot ovat noin 65 000 euroa vuodessa. Tulojakauman alkupäässä näyttää olevan henkilöitä, joiden verotus kiristyisi laskennallisesti keskimäärin jopa yli 9 prosenttiyksikköä. On todennäköistä, että näissä tapauksissa maksut on suoritettu verovapaista tuloista tai muusta omaisuudesta, jotka eivät näy henkilöverotuksen tulotiedoissa. On myös mahdollista, että vakuutetun puoliso on suorittanut maksut. Näissä tapauksissa verojen muutos suhteessa bruttotuloihin voi näyttäytyä todellista suurempana. 

Alla olevassa taulukossa esitetään muutoksen verotusta kiristävä vaikutus tuloluokittain. 

Tuloluokka, euroa/vuosi	Verojen muutos,   euroa/vuosi	Verojen keskimääräinen muutos, euroa/vuosi.
0–1 000	14 930	49
1 000–2 000	22 936	144
2 000–3 000	29 303	170
3 000–4 000	23 495	159
4 000–5 000	27 662	137
5 000–6 000	47 554	139
6 000–7 000	65 762	140
7 000–8 000	62 158	153
8 000–9 000	59 813	148
9 000–10 000	52 613	150
10 000–11 000	56 555	148
11 000–12 000	70 088	145
12 000–13 000	61 018	131
13 000–14 000	65 088	134
14 000–15 000	82 787	143
15 000–20 000	538 122	146
20 000–30 000	1 653 402	136
30 000–40 000	3 457 418	137
40 000–50 000	5 305 946	157
50 000–60 000	5 104 155	164
60 000–70 000	4 519 146	173
70 000–80 000	4 213 576	192
80 000–90 000	2 930 932	218
90 000–100 000	2 134 687	234
100 000–150 000	4 427 237	287
150 000–200 000	985 017	377
200 000–300 000	581 718	433
300 000–400 000	186 330	492
400 000–500 000	73 243	485
500 000–	147 310	513

Tulonsaajaryhmittäin tarkasteltuna muutoksen verotusta kiristävä vaikutus kohdistuisi pääasiassa palkansaajiin ja yrittäjiin. Muutoksesta aiheutuvat suurimmat keskimääräiset veronkiristykset kohdistuisivat pääomatulon saajiin ja yrittäjiin. Alla olevasta taulukosta käy ilmi muutoksen verotuottovaikutukset tulonsaajaryhmittäin. 

Tulonsaajaryhmä	Miljoonaa euroa	Euroa/henkilö
Eläkeläinen	0,9	145
Pääomatulonsaaja	0,9	301
Palkansaaja	31,3	180
Työtön	0,6	159
Yrittäjä	2,9	224
Muut	0,3	149
Yhteensä	37	183

Ehdotetun muutoksen vaikutukset verovelvollisille vaihtelevat hieman alueittain. Koko maan tasolla ja Itä-Uudenmaan hyvinvointialueella verotuksen arvioidaan kiristyvän keskimäärin noin 183 eurolla. Verotus kiristyy keskimääräistä enemmän Helsingissä, Keski-Uudenmaan, Länsi-Uudenmaan sekä Vantaan ja Keravan hyvinvointialueilla sekä Ahvenanmaan maakunnassa. Muilla hyvinvointialueilla verotus kiristyy keskimääräistä vähemmän. Alla olevasta kuviosta näkyvät verojen keskimääräiset muutokset alueittain. 

Ikäryhmittäin tarkasteltuna vajaa 80 prosenttia muutoksen verotuottovaikutuksesta kohdistuu 45–62 vuotiaisiin. Alla olevasta taulukosta käy ilmi muutoksen kohdentuminen ikäryhmittäin. 

Ikäryhmä	Osuus verovaikutuksesta, %
0–17	0,00
18–24	0,04
25–44	14,64
45–62	78,79
>62	6,53

Tulonjakovaikutukset

Ehdotetulla muutoksella on vaikutusta henkilöiden väliseen tulonjakoon. Tuloerojen muutosta mitataan Gini-kertoimen avulla. Gini-kerroin on kotitalouksien käytettävissä olevien tulojen jakautumista kuvaava indikaattori, joka voi saada arvot 0:n ja 100:n välillä. Mitä korkeampi indikaattorin arvo on, sitä suuremmat tuloerot ovat. Suomessa tuloerot ovat esimerkiksi muihin OECD-maihin verrattuna pienet, mutta tuloerot ovat kasvaneet 1990-luvun alun tasosta merkittävästi. Tuorein tuloerojen tarkastelu, jonka tilastokeskus on tehnyt tulonjaon kokonaistilaston tiedoista, on vuodelta 2022. Tuloeroja kuvaavan Gini-kertoimen arvo oli 28,6, mikä on 0,5 prosenttiyksikköä vähemmän kuin vuotta aiemmin. 

Alla olevaan kuvioon on koottu vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistamista koskevan muutosehdotuksen yhteisvaikutukset tulodesiileittäin. Kuviosta käy ilmi, että verotus kiristyy kaikissa tulodesiileissä. Vaikutus on sekä euromääräisesti että suhteellisesti suurin tulodesiilissä 10 eli suurituloisilla kotitalouksilla. Kuviossa esitetyt muutokset on laskettu OECD:n modifioidun ekvivalenssiasteikon mukaisilla kotitalouskohtaisilla ekvivalenteilla tuloilla. 

Tässä esityksessä ehdotetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisenvaikutus tulonjakoon Gini-kertoimella mitattuna on -0,01 prosenttiyksikköä eli toimenpide kaventaa tuloeroja hieman. 

Työllisyysvaikutukset

Esitetyn muutoksen vaikutus työllisyyteen voidaan laskennallisesti arvioida estimoimalla muutosten vaikutusta niin sanottuun työllistymisveroasteeseen sekä hyödyntämällä tutkimuskirjallisuudesta saatavia työllistymisjoustoestimaatteja. Tässä esityksessä ehdotetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisen arvioidaan korottavan työllistymisveroastetta hieman. Työllisyysvaikutusten arviointi perustuu SISU-mikrosimulointimallilla simuloituihin muutoksiin henkilöiden työllistymisveroasteissa. Työllistymisveroasteella tarkoitetaan ansiotuloveroihin, veronluonteisiin vakuutusmaksuihin ja tulonsiirtoihin kuluvaa osuutta palkkatuloista työttömän henkilön työllistyessä. Tässä esitetyn muutoksen vaikutus ansiotuloveroihin tulee erityisen alijäämähyvityksen kautta. Koska työttömien henkilöiden palkkatuloja ei voida havaita, on näitä työllistymispalkkoja arvioitu lineaarisella regressiomallilla. Menetelmää ovat kuvanneet tarkemmin mm. Kärkkäinen ja Tervola (2018) Kärkkäinen, O., & Tervola, J. (2018). Talouspolitiikan vaikutukset tuloeroihin ja työllisyyteen 2015–2018. . Työvoiman tarjonnan joustoista, eli siitä kuinka työvoiman tarjonta reagoi työllistymisen kannusteiden muutoksiin on laajasti tutkimusta. Lundberg ja Norell (2020) Lundberg, J., & Norell, J. (2020). Taxes, benefits and labour force participation: A survey of the qua-siexperimental literature. Journal of the Finnish Economic Association, 1(1), 60–77. päättelivät 35 tutkimuksen perusteella politiikkarelevantin koko populaatiota koskevan jouston olevan välillä 0,1–0,2. Jäntti ym. (2015) Jäntti, M., Pirttilä, J., & Selin, H. (2015). Estimating labour supply elasticities based on cross-country micro data: A bridge between micro and macro estimates?. Journal of Public Economics, 127, 87–99. arvioivat Suomea koskien osallistumisjoustoksi 0,17, jota on sovellettu tässä ehdotettujen työllisyysvaikutusten arvioinnissa. Työllisyyden muutos on laskettu kertomalla työllisten määrä työllistymisveroasteen muutoksella ja sovelletulla joustolla. Tässä ehdotetun muutoksen yhteisvaikutuksen voidaan arvioida pienentävän työllisten lukumäärää vähäisesti.  

Työllisten osuus työvoimasta	Työvoima	Työllistymisveroasteen muutos	Jousto	Työllisten määrän muutos
0,77	3 132 000	0,00043	0,17	-177

Sukupuolivaikutukset

Tuloverotus perustuu tulojen verottamiseen ja verotus toimitetaan samalla tavalla sukupuolesta riippumatta, joten myös tässä esityksessä ehdotetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisen vaikutukset eivät ole riippuvaisia sukupuolesta. Tässä ehdotetun muutoksen kokonaisverotuottovaikutuksesta noin 46,8 prosenttia arvioidaan kohdistuvan miehiin ja 53,2 prosenttia naisiin. Vaikutusten kohdentuminen on seurausta ansio- ja pääomatulojen ja muutosten kohteena olevien sijoitusinstrumenttien jakaantumisesta sukupuolten kesken. 

Vaikutukset perusoikeuksien toteutumiseen

Ehdotetulla vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisella olisi vaikutusta niiden henkilöiden säästämiseen tai sijoittamiseen, jotka ovat maksaneet maksuja mainittuihin vakuutukseen tai sopimuksiin. Esityksen säätämisjärjestysperusteluita koskevassa jaksossa tarkastellaan lakiehdotuksen suhdetta perustuslain 15 §:n turvaamaan omaisuuden suojaan. Samalla tuodaan esiin myös maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisen vaikutuksia eläkevakuutussopimuksen tai pitkäaikaissäästämissopimuksen solmineiden henkilöiden perusteltujen odotusten suojan näkökulmasta. 

4.2.3  Vaikutukset yrityksiin

4.2.4  Vaikutukset viranomaisten toimintaan

5.2.1  Yleisiä kommentteja ehdotuksesta

Osassa lausuntoja ehdotusta vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisesta pidettiin perusteltuna. Finanssiala ry, Elinkeinoelämän keskusliitto ry ja Veronmaksajain Keskusliitto ry vastustivat lausunnoissaan ehdotusta. Lausuntojen mukaan vapaaehtoinen eläkesäästäminen on tarpeellista ja siihen pitäisi kannustaa. Osassa lausuntoja myös katsottiin, että esitettyä eläkesäästöjen verokohtelun olennaista muuttamista säästämisaikana ei voi pitää kansalaisen oikeutettujen odotusten kannalta hyväksyttävänä.  

Lisäksi oikeusministeriö esitti lausunnossaan perustuslain turvaamaan omaisuuden suojaan liittyviä havaintoja ehdotukseen liittyen. Oikeusministeriön mukaan perustuslain 15 §:n omaisuuden suoja on perustellusti otettava arvioinnissa huomioon tavalla, miten perustuslakivaliokunta on omaisuuden suojan takaamia perusteltuja odotuksia aikaisemmin arvioinut. Sääntelyn perustuslainmukaisuutta tulee arvioida perusoikeuksien yleisten rajoitusedellytysten perusteella kuten sääntelyn tarkoituksen hyväksyttävyyden ja sääntelyn oikeasuhtaisuuden kannalta.  

Sosiaali- ja terveysministeriö totesi lausunnossaan yleisesti, että Suomen eläkejärjestelmässä kansaneläke perustuu Suomessa asumiseen ja työeläketurva kattaa ansiotyön tekijät. Suomen lakisääteinen työeläkejärjestelmä on laaja ja tarve esimerkiksi työnantajakohtaiselle tai yksilöllisiin vakuutuksiin perustuvalle eläketurvalle ei ole Suomessa niin suuri kuin muissa Euroopan maissa. Suomessa myöskään eläkkeen perusteena olevilla ansioilla tai eläkkeen määrällä ei ole kattoa. 

Senior Fellow, OTT, Timo Viherkenttä katsoi lausunnossaan, että ehdotus parantaisi eri säästämismuotojen verotuksen neutraalisuutta. Lausunnon mukaan nykytilassa vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuus verotuksessa merkitsee selkeää neutraalisuuspoikkeamaa säästämisen verotuksessa. Viherkenttä toteaa myös, että Suomen eläkejärjestelmän kattavuuden johdosta vapaaehtoisen eläkesäästämisen tukemiseen ei ole vastaavaa yhteiskunnallista tarvetta kuin joissakin muissa maissa. 

5.2.2  Lausunnoissa esitettyjä havaintoja ja muutosehdotuksia säännösehdotuksiin

Finanssiala esitti lausunnossaan huomioita useisiin esityksessä ehdotettuihin säännöksiin. Finanssiala ehdotti muun ohessa harkittavaksi euromääräisen rajan alentamista 2 000 euroon ehdotuksessa, jonka mukaan enintään 5 000 euron suuruiset säästövarat voitaisiin nostaa ennenaikaisesti ilman korotettua verotusta tai, että ennenaikaisen nostamisen sijaan maksujen vähennyskelpoisuuden poistamiselle asetettaisiin pidempi siirtymäaika. Toisena vaihtoehtona ennenaikaiselle nostamiselle Finanssiala esittää pienten säästövarojen nostamista kerralla vasta eläkeiän saavuttamisen jälkeen. Finanssiala katsoo yleisesti, että olisi eläkesäästämistuotteen perusluonteen vastaista säätää uusi ennenaikaisen nostamisen verotuksellinen mahdollisuus. Veronmaksajain Keskusliitto puolestaan ehdotti, että vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen kertyneet säästövarat pitäisi olla takaisinostettavissa ilman euromääräistä ylärajaa, kun maksujen vähennyskelpoisuus poistuu. Osassa lausuntoja pidettiin tärkeänä, että maksujen vähennyskelpoisuuden poistuessa, pieniä, enintään 5 000 euron suuruisia säästövaroja on mahdollista nostaa kertasuorituksena ilman korotettua verotusta. 

Finanssiala toteaa lisäksi lausunnossaan, että etenkin vakuutusyhtiöissä, joissa on iso yksilöllisten eläkevakuutusten kanta, ennenaikaisten nostojen käsittely hyvin todennäköisesti ruuhkauttaisi asiakaspalvelun, millä olisi vaikutusta myös muiden asiakkaiden palveluun. Ruuhka todennäköisesti johtaisi myös viivästyskorkojen maksamiseen suoritusten viivästyessä vakuutussopimuslain (543/1994) mukaisesta määräajasta. Vakuutussopimuslain mukaan vakuutusyhtiön on suoritettava korvaus hakijalle 30 päivän kuluessa maksamiseen tarvittavien riittävien tietojen saamisen jälkeen. Mikäli vakuutusyhtiö ei suorita korvausta 30 päivän kuluessa, on sen maksettava viivästyskorkoa viivästyksen ajalta. Finanssialan näkemyksen mukaan tällaisessa lainsäätäjän yksipuolisten toimien aiheuttamassa poikkeuksellisessa tilanteessa täytyisi lainsäädännössä mahdollistaa tilanne, jossa käsittelyyn ei sovellettaisi kyseistä määräaikaa, taikka antaa vakuutusyhtiölle oikeus määrätä käsittelyn aikataulusta tarkemmin. Lisäksi säästöjen ennenaikainen takaisinostaminen aiheuttaa yhtiöille ennustettua suuremman äkillisen likviditeettitarpeen. Tämä voi olla hankala toteuttaa, koska tarvittavien varojen määrää on vaikea ennakoida. 

Finanssiala tuo lausunnossaan esiin, että todennäköisesti osa asiakkaista pitää maksuohjelmat edelleen voimassa myös vuoden 2027 alun jälkeen, vaikka maksujen vähennyskelpoisuus poistuu. Yhtiöiden tulee siksi tuloverolain muutoksen jälkeen pystyä erottelemaan säästöistä taas yksi uusi osio, jota verotetaan aikanaan vain tuoton osalta. Tekninen valmius vastaanottaa lisäsuorituksia on pakko rakentaa järjestelmiin, koska ei ole mahdollista estää lisämaksujen suorittamista näihin sopimuksiin. Tämä edellyttää Finanssialan mukaan merkittäviä ja samalla siis kalliita tietoteknisiä muutostöitä, vaikka vain edes pienikin osa asiakkaista jatkaisi säästämistä. Lisäksi asiakkaiden tiedottaminen ja automaattisten maksusuoritusten peruuttaminen tulee olemaan suuri urakka. Finanssiala toteaa myös, että hallituksen esitysluonnoksessa ei oteta kantaa siihen, millä ehdoin vähennyskelvottomien maksujen muodostamia säästöjä voisi halutessaan takaisinostaa eli onko takaisinosto rajoitettu tuloverolain mukaisiin erityisiin takaisinostoperusteisiin. Finanssiala toteaa lisäksi, että eläkevakuutuksiin liittyvän kuolemanvaraturvan maksujen vähennyskelpoisuuden poistamista ei käsitellä esitysluonnoksessa lainkaan. 

Esityksen ehdotukseen työntekijän maksamien kollektiivisen lisäeläketurvan maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisesta Finanssiala esittää lausunnossaan, että työntekijän maksamiin työnantajan järjestämän kollektiivisen lisäeläketurvan maksuihin ei puututtaisi ollenkaan. Vaihtoehtoisesti tuloverolakiin voitaisiin lisätä siirtymäsäännös, jonka mukaan ennen hallituksen esityksen antamista tehtyihin sopimuksiin sovellettaisiin jatkossakin nykyisin voimassa olevia säännöksiä. Finanssialan lausunnon mukaan esityksessä ei ole huomioitu sitä, että osa työntekijän itse maksamista vakuutusmaksuista perustuu työnantajan ja työntekijän välisen työsuhteen ehtoihin. Ehdotetulla muutoksella puututtaisiin työntekijöiden oikeuksiin, ja muutoksella on laajemmat vaikutukset kuin mitä esityksen luonnoksessa on tuotu esille. 

Lisäksi Finanssiala tuo lausunnossaan esiin, että eräiden vanhojen siirtymäsäännösten voimassa pysyminen tulee varmistaa esityksen jatkovalmistelussa. Finanssiala ehdottaa myös, että tässä yhteydessä säästöhenkivakuutuksia koskevan tuloverolain 34 §:n 3 momentissa säädetyn niin sanotun kahden vuoden säännön kumoamista tarkasteltaisiin. Lausunnon mukaan säännön alkuperäinen tarkoitus on käynyt epäselväksi, ja nykyään sääntö on tarpeeton. Sääntö rajoittaa tavallisen säästöhenkivakuutuksen käyttämistä korvauksen suorittamiseen pidemmän kuin kahden vuoden ajan. 

5.2.3  Lausuntopalautteen ottaminen huomioon jatkovalmistelussa

Lausunnoissa esitetyt huomiot on otettu esityksen jatkovalmistelussa huomioon mahdollisuuksien mukaan. Esityksen perusteluita on täsmennetty esimerkiksi omaisuuden suojan näkökulmasta ja vaikutusarvioiden osalta. Ehdotettuihin säännöksiin on myös tehty täsmennyksiä Finanssialan lausunnossa esitettyjen seikkojen perusteella.  

Ehdotus enintään 5 000 euron säästövarojen nostamisesta ilman, että nostettuja varoja verotetaan korotettuna, keräsi vaihtelevaa lausuntopalautetta. Ehdotuksen tarkoituksena on lieventää maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisen vaikutuksia niissä tilanteissa, kun säästövaroja on kertynyt vakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen vain vähäisissä määrin. Esitystä valmisteltaessa 5 000 euron raja on katsottu kohtuulliseksi rajaksi sekä vakuutuksenottajan että vakuutuksenantajan näkökulmasta. Myöskään pidempiä siirtymäaikoja ei voida pitää tarkoituksenmukaisena tapana lieventää maksujen vähennyskelpoisuuden poistamisen vaikutuksia pienten säästövarojen ennenaikaisen nostomahdollisuuden sijaan. Lausuntopalaute ei siten aiheuta syytä muuttaa ehdotusta tältä osin.  

Finanssialan korvauksen maksamista ja viivästyskorkoa koskeva muutosehdotus edellyttäisi vakuutussopimuslain 70 §:n muuttamista. Vakuutussopimuslaki on oikeusministeriön alaista lainsäädäntöä. Oikeusministeriöstä saadun tiedon mukaan säännöksen muuttaminen edellyttäisi tarkempaa selvitystä, eikä säännöksen muuttaminen siten ole mahdollista tämän esityksen aikataulussa. Finanssialan ehdotus säästöhenkivakuutuksia koskevan tuloverolain 34 §:n 3 momentin muuttamisesta edellyttäisi myös asian tarkempaa selvittämistä, eikä sitä voida ottaa tarkasteltavaksi tämän esityksen aikataulun puitteissa.  

Työntekijän maksamien kollektiivisen lisäeläketurvan maksujen vähennyskelpoisuuden poistaminen on osa esityksessä ehdotettua lisäeläkesäästämisen veroedun poistamista. Ehdotus vähennysoikeuden poistamisen rajaamisesta pelkästään sellaisiin vakuutuksiin, joiden piiriin työntekijä on tullut vasta lain voimaantulon jälkeen, vähentäisi esityksen verotuottoja lisäävää vaikutusta arviolta 1,5 miljoonalla eurolla. Lisäksi on huomattava, että sellaisiin kollektiivisiin lisäeläkejärjestelyihin, joihin myös työntekijä on maksanut maksuja työnantajan ohella, on sovellettu samaa maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä olevaa ikärajaa kuin vapaaehtoisiin yksilöllisiin eläkevakuutuksiin. Verokohtelun johdonmukaisuuden näkökulmasta on myös perusteltua, että maksujen vähennyskelpoisuuden poistaminen koskee työntekijän maksamia kollektiivisen lisäeläketurvan maksuja myös silloin, kun työntekijä on tullut järjestelyn piiriin ennen lain voimaantuloa. 

8.1.1  Omaisuuden suojaa ja perusteltujen odotusten suojaa koskeva perustuslakivaliokunnan tulkintakäytäntö

Perustuslain 15 §:n 1 momentin mukaan jokaisen omaisuus on turvattu. Pykälän 1 momentin yleislausekkeen perusteella arvioidaan lähinnä omistajan käyttöoikeuksien ja omistajan määräämisvallan erilaisia rajoituksia. Tällaisiin omaisuudensuojan rajoituksiin sovelletaan perusoikeuksien yleisiä rajoitusedellytyksiä (ks. esim. PeVL 20/2010 vp). 

Perustuslakivaliokunta on todennut, että omaisuuden perustuslainsuoja turvaa myös sopimussuhteiden pysyvyyttä, joskaan kielto puuttua taannehtivasti sopimussuhteiden koskemattomuuteen ei ole perustuslakivaliokunnan käytännössä muodostunut ehdottomaksi (Ks. esim. PeVL 42/2006 vp, PeVL 63/2002 vp, ja PeVL 37/1998 vp). Varallisuusoikeudellisten oikeustoimien pysyvyyden suojan taustalla on ajatus oikeussubjektien perusteltujen odotusten suojaamisesta taloudellisissa asioissa (ks. esim. PeVL 42/2006 vp, PeVL 21/2004 vp, ja PeVL 33/2002 vp). Perusteltujen odotusten suojaan on valiokunnan käytännössä katsottu kuuluvan oikeus luottaa sopimussuhteen kannalta olennaisia oikeuksia ja velvollisuuksia sääntelevän lainsäädännön pysyvyyteen niin, että tällaisia seikkoja ei voida säännellä tavalla, joka kohtuuttomasti heikentäisi sopimusosapuolten oikeusasemaa (PeVL 42/2006 vp ja PeVL 21/2004 vp). Perusteltujen odotusten ja luottamuksen suojan merkityksen on katsottu korostuvan, kun kyseessä on lailla alun alkaen luotu erityisjärjestely (PeVL 4/2008 vp, PeVL 25/2005 vp ja PeVL 45/2002 vp). Toisaalta valiokunta on kiinnittänyt huomiota siihen, että painavien yleisten etujen vuoksi lainsäädännön ei voi perustellusti odottaa säilyvän kaikissa oloissa muuttumattomana (esimerkiksi PeVL 56/2005 vp ja PeVL 31/2006 vp). Valiokunta on arvioinut tällaistakin omaisuuden suojaan puuttuvaa sääntelyä perusoikeuksien yleisten rajoitusedellytysten, kuten sääntelyn tarkoituksen hyväksyttävyyden ja sääntelyn oikeasuhtaisuuden, kannalta (ks. esim. PeVL 56/2005 vp ja PeVL 13/2003 vp). 

8.1.2  Vakuutusmaksujen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksujen vähennyskelpoisuuden poisto omaisuuden suojan näkökulmasta