2.1
Kansainvälisestä verotuksesta
2.1.1
Asuinvaltio ja lähdevaltio
Valtiot verottavat omalla alueellaan asuvia luonnollisia henkilöitä ja kotimaisia yhteisöjä tyypillisesti näiden maailmanlaajuisista tuloista. Kyse on tällöin asuinvaltioperiaatteeseen perustuvasta yleisestä verovelvollisuudesta. Yleisesti verovelvollisten lisäksi valtiot verottavat myös muualla asuvia luonnollisia henkilöitä ja ulkomaisia yhteisöjä näiden kyseisestä valtiosta saamista tuloista. Ulkomailla asuvia henkilöitä verotetaan siten lähdevaltioperiaatteen mukaisesti rajoitetusti verovelvollisina.
Myös Suomessa verovelvollisuus perustuu ensisijaisesti asumiseen. Tuloverolain (1535/1992; TVL) 9 §:ssä säädetään yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on ”verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus)”. Suomessa yleisesti verovelvollinen on verovelvollinen maksamaan veroa Suomessa maailmanlaajuisista tuloistaan. Yleisesti verovelvollisen tulon veronalaisuuteen ei kansallisen lainsäädännön osalta siten yleensä vaikuta se, saadaanko tulo Suomesta vai muualta.
Lisäksi Suomi verottaa täältä saatua tuloa. Suomessa TVL:n 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, sekä muu kuin 1 kohdassa tarkoitettu ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus). Lisäksi TVL:n 9 §:n 3 momentin mukaan, jos henkilöllä, joka ei asu Suomessa, tai ulkomaisella yhteisöllä tai yhteenliittymällä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, on tällainen henkilö, yhteisö tai yhteenliittymä 9 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 2 momentin estämättä velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. TVL:n 10 §:ssä on luettelo tuloista, joita muun ohessa pidetään Suomesta saatuna tulona.
2.1.2
Kansainvälinen kaksinkertainen verotus ja sen estäminen
Koska valtiot verottavat sekä siellä asuvien kaikkia tuloja (asuinvaltioperiaate) että sieltä saatuja tuloja (lähdevaltioperiaate), rajat ylittävässä tilanteessa tulonsaaja on periaatteessa velvollinen maksamaan samasta tulosta veroa sekä asuinvaltioonsa että tulon lähdevaltioon. Tätä kutsutaan kansainväliseksi kaksinkertaiseksi verotukseksi.
Kansainvälistä kaksinkertaista verotusta pyritään estämään valtioiden tekemillä kahdenvälisillä verosopimuksilla. Verosopimuksissa on aina määräys, jonka nojalla voidaan yksittäistapauksissa määritellä henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Tällöin toinen sopimusvaltio on tulon lähdevaltio. Erillisien tulotyyppien verotusoikeus jaetaan sopimuksessa asuinvaltion ja lähdevaltion kesken. Yleensä asuinvaltio poistaa kansainvälisen kaksinkertaisen veron. Se tapahtuu joko vähentämällä lähdevaltioon maksettu vero samasta tulosta asuinvaltiossa menevästä verosta (hyvitysmenetelmä) tai vapauttamalla tulo verosta asuinvaltiossa (vapautusmenetelmä).
2.1.3
Verosopimuksen suhde kansalliseen lainsäädäntöön
Perustuslain 95 §:n 1 momentin mukaan valtiosopimuksen ja muun kansainvälisen velvoitteen lainsäädännön alaan kuuluvat määräykset saatetaan voimaan lailla. Muilta osin kansainväliset velvoitteet saatetaan voimaan asetuksella. Hierarkkisesti Suomessa voimaansaatetun valtiosopimuksen määräykset on rinnastettava ja niitä on tuomioistuimissa ja hallintoviranomaisissa myös sovellettava samalla tavalla kuin Suomen valtionsisäistä lainsäädäntöä. Verosopimus on valtiosopimus ja eduskunta hyväksyy verosopimuksen lainsäädännön alaan kuuluvat määräykset siten, että ne ovat lakina voimassa. Erityislainsäädäntönä verosopimuksien on katsottu menevän muun kansallisen lainsäädännön edelle. Suomella on voimassa lähes 80 lainkäyttöalueen kanssa OECD:n malliverosopimukseen perustuva verosopimus.
Verotusoikeus ei kuitenkaan voi perustua pelkästään verosopimukseen. Verosopimuksella osapuolet jakavat eri tulolajien verotusoikeuden asuinvaltion ja lähdevaltion välillä. Sopimus ei sellaisenaan luo verotusoikeutta, vaan verotusoikeudesta säädetään kansallisesti lailla, jonka soveltamista verosopimus voi rajoittaa.
2.2
Kiinteistön luovutusvoitto ja Suomen verosopimukset
Suomen verosopimuspolitiikka noudattaa hyvin pitkälti OECD:n jäsenvaltioiden hyväksymää malliverosopimusta ja sen kommentaaria. OECD:n malliverosopimuksessa OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/g2g972ee-en. lähdetään siitä, että kiinteästä omaisuudesta saadun tulon verotusoikeus kuuluu kiinteistön sijaintivaltiolle.
OECD:n malliverosopimuksen 13 artiklan nojalla kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatua luovutusvoittoa voidaan verottaa siinä valtiossa, jossa kiinteä omaisuus sijaitsee. Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo on aina läheisesti taloudellisesti sidoksissa sijaintivaltioonsa. OECD:n malliverosopimus mahdollistaa myös kiinteää omaisuutta omistavan yhteisön osakkeiden tai muun yksikön osuuksien luovutuksesta saadun tulon verotusoikeuden kiinteistön sijaintivaltiolle.
OECD:n malliverosopimus 13 artikla 1 kappale:
Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.
OECD:n malliverosopimus 13 artikla 4 kappale:
Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the other Contracting State if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property, as defined in Article 6, situated in that other State.
Suomen verosopimuksissa on sovittu usealla eri tavalla kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadun tulon verotusoikeudesta. Kiinteän omaisuuden sijaintivaltiolla on aina oikeus verottaa kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatua tuloa. Yleensä Suomen verosopimukset mahdollistavat myös suomalaisen asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksesta saadun voiton verottamisen. Poikkeuksena tästä on muun ohessa Egyptin (SopS 12/1966) ja Japanin (SopS 43/1972) kanssa tehdyt verosopimukset, jotka eivät mahdollista asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton verottamista.
Noin puolet Suomen tekemistä verosopimuksista mahdollistaa myös kiinteän omaisuuden välillisen luovutuksen verotusoikeuden. Näissä verosopimuksissa on sallittu kiinteistön sijaintivaltion verottaa toisessa sopimusvaltiossa asuvaa henkilöä yhtiön osakkeen tai muun osuuden luovutuksesta saadusta tulosta, jos sen yhtiön varoista enemmän kuin puolet koostuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Tällöin välillisesti omistetun kiinteistön luovutusvoittoa voidaan verottaa kiinteistön sijaintivaltiossa. Välillisen omistuksen luovutuksen verotusoikeuden edellytyksenä on usein, että kyseisen yhtiön varoista enemmän kuin 50 prosenttia koostuu taikka pääasiallisesti koostuvat toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Tällainen muotoilu laajentaa verotusoikeuden koskemaan myös sellaisen yksikön osakkeita, osuuksia tai muita oikeuksia, jonka varoihin kuuluu sekä kiinteää omaisuutta että esimerkiksi asunto-osakeyhtiön osakkeita.
Pohjoismaiden kanssa tehdyn verosopimuksen (SopS 26/1997) 13 artiklan 2 kappale edellyttää, että yhtiön varoista (ennen velkojen vähentämistä) välittömästi tai välillisesti enemmän kuin 75 prosenttia koostuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Näin laaja omistusvaatimus on Suomen verosopimuksissa poikkeuksellinen.
2.3
Tuloverolain 10 §:n 10 kohta
Suomi ei kuitenkaan kiinteistön sijaintivaltiona voi aina käyttää verosopimuksessa allokoitua verotusoikeutta, koska on katsottu, että TVL:n 10 § ei mahdollista kiinteän omaisuuden välillisen omistuksen luovutuksen verottamista.
TVL:n 10 §:ssä todetaan, että: ”Suomesta saatua tuloa on muun ohessa”, jonka jälkeen on esimerkkiluettelo Suomesta saaduksi katsotuista tuloista. Kyseessä on esimerkkiluettelo eikä sitä pidetä tyhjentävänä. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että vaikka TVL:n 10 §:n luettelo ei ole tyhjentävä, luetteloa on pidetty tyhjentävänä niiden tulotyyppien osalta, jotka ovat luettelossa mainittu. Perusteena tällaiselle tulkinnalle on pidetty verotuksen lakisidonnaisuutta ja katsottu, että rajoitetusti verovelvollisen verotuksen laajuuden määrittäminen esimerkkiluettelolla on ongelmallista. Verotusta koskevan lainsäädännön tulisi olla niin tarkkarajaista, että verovelvolliset pystyvät määrittelemään tulon veronalaisuuden ja että veroviranomaisten tapauskohtaiselle harkinnalle jäisi mahdollisimman vähän liikkumatilaa. Lakisidonnaisuus puoltaa sitä, että esimerkkiluetteloon sisältymättömiä tuloja ei tulisi katsoa ilman vahvoja perusteita Suomesta saaduksi tuloksi.
TVL:n 10 §:n 10 kohdan mukaan Suomesta saatuna tulona pidetään täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatua voittoa.
Korkeimman hallinto-oikeus otti kantaa TVL:n 10 §:n 10 kohdan tulkintaan päätöksessä (KHO 2013:101). Päätöksen perusteluissa todettiin muun ohessa, että
”Tuloverolain 10 §:n ensimmäinen virke osoittaa, ettei säännöksessä määritellä tyhjentävästi Suomesta saatua tuloa. Täällä olevan kiinteistön sekä lainkohdassa tarkoitettujen osakeyhtiön osakkeiden ja osuuskunnan osuuksien luovutuksesta saatua voittoa koskee kuitenkin nimenomainen säännös, mainitun pykälän 10 kohta, jossa määritellään Suomesta saatu luovutusvoitto tällaisen omaisuuden osalta. Tätä Suomen verotusoikeuden laajuutta koskevaa säännöstä ei ole perusteltua tulkita sanamuotoaan laajemmin. Siten sitä ei voida tulkita niin, että kiinteistöyhtiön osakkaana oleva holdingyhtiö voitaisiin tällaisen osakeomistuksen perusteella katsoa lainkohdassa tarkoitetuksi kiinteistöyhtiöksi.”
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen on katsottava, että jos yhtiön tai osuuskunnan kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuisi välillisesti yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatua voittoa ei voitaisi pitää Suomesta saatuna tulona. Tämä sulkee ulkopuolelle muun ohessa osakkeista saadun luovutusvoiton tilanteissa, jossa osakkeet liikkeeseen laskeneen yhtiön kokonaisvarat muodostuvat välillisesti pelkästään täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta kuten esimerkiksi toisen kiinteistöjä omistavan yhtiön tai asunto-osakeyhtiön osakkeista.
2.4
Kiinteistön luovutusvoiton verotus
2.4.1
Vuokramaalla oleva rakennus hallintaoikeuksineen
TVL:n 6 §:n mukaan ”Tämän lain kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle”. Lainkohdassa ei siten määritellä käsitettä kiinteistö, vaan sanotaan, milloin kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen. TVL:n 10 §:n 10 kohdan kiinteistöllä tarkoitetaan saman lain 6 §:n mukaista kiinteistöä.
Maakaaren (540/1995) 14 luvun 2 §:ssä on sanottu, milloin maanvuokraoikeuden ja muun toisen maahan kohdistuvan määräaikaisen käyttöoikeuden haltija on velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista. Samalla siinä myös täsmentyy, millaista hallintaoikeutta TVL:n 6 §:ssä tarkoitetaan. Maakaaren 14 luvun 2 §:n mukaan:
”Maanvuokraoikeuden ja muun toisen maahan kohdistuvan määräaikaisen käyttöoikeuden haltija on velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista, jos oikeus saadaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta ja jos alueella on tai sille saadaan sopimuksen mukaan rakentaa oikeudenhaltijalle kuuluvia rakennuksia tai laitteita. Kirjaamista on haettava, kun käyttöoikeus on perustettu tai kun oikeudenhaltija on saanut käyttöoikeuden luovutuksen tai muun saannon perusteella.”
Vuokra- tai käyttöoikeuden tulee siten olla määräaikainen, siirtokelpoinen ja sen tulee antaa oikeudenhaltijalle (vuokralaiselle) oikeuden pitää tai rakentaa alueelle rakennuksia tai laitteita. Usein kunta vuokraa omistamiaan maa-alueita asunto- tai muuhun käyttöön. Lisäksi teollisuuslaitoksia, kauppakeskuksia tai vapaa-ajan rakennuksia rakennetaan tällaisille vuokratuille maa-alueille. Joissain tilanteissa maa-alueen määräaikaisella ja siirtokelpoisella vuokraoikeudella on suurempi taloudellinen arvo kuin tällaisella maalla olevalla rakennuksella.
TVL:n 6 § tuo hyvin esiin sen, että rakennusta ei pidetä kiinteistönä, vaikka se voidaan hallintaoikeuksineen maahan luovuttaa kolmannelle henkilölle ilman maanomistajan kuulemista.
OECD:n malliverosopimuksen 6 artiklan mukaan sanonnalla "kiinteä omaisuus" on omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännön mukainen merkitys.
2. The term “immovable property” shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships and aircraft shall not be regarded as immovable property.
Suomen verosopimuksissa on täsmällisyyden vuoksi pyritty lisäämään sana ”rakennus” luetteloon, jossa sovitaan, mitä kiinteään omaisuuteen katsotaan aina kuuluvan, koska vuokramaalla olevaa rakennusta ei Suomen lain mukaan pidetä kiinteistönä, vaikka siihen voidaan soveltaa eräissä tilanteessa kiinteistöä koskevia säännöksiä.
TVL:n 6 § on ongelmallinen siinä mainitun hallintaoikeuden kannalta. Lainkohdassa sanotaan, minkälaiseen rakennukseen tai rakennelmaan sovelletaan kiinteistöä koskevia määräyksiä. Siinä ei kuitenkaan sanota yksiselitteisesti, että myös rakennuksen luovutuksen yhteydessä siirtyvään hallintaoikeuteen tulisi soveltaa kiinteistöä koskevia säännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden edellyttämän suppean tulkinnan johdosta maa-alueen hallintaoikeuden sisällyttäminen Suomesta saatuun tuloon voi olla ongelmallista.
2.4.2
Hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutus
Nykänen ja Räbinä ovat ottaneet kantaa omaisuuden hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutukseen Nykänen ja Räbinä, Verotus 1/2014, s. 28.. Heidän mukaansa:
”Tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetun omaisuuden omistusoikeuden luovutuksesta saadun voiton lisäksi myös omaisuuden hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatavaa voittoa voitaneen pitää Suomesta saatuna tulona, koska hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 2009:13).”
Myös Pekka Nykänen Pekka Nykänen: Rajoitetusti verovelvollisen tulon verotus (2015) s. 186. on katsonut, että:
”Tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettuun omaisuuteen kohdistuvan hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatua voittoa voitaneen pitää Suomesta saatuna tulona, koska hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 2009:13). Ainakin omistajan kiinteistöön tai huoneisto-osakkeisiin itselleen vastikkeellisen tai vastikkeettoman luovutuksen yhteydessä pidättämän hallinta- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatu tulo lienee Suomesta saatua tuloa. Kysymys on Suomessa sijaitsevan kiinteistön tai huoneisto-osakkeen useassa osassa tapahtuvasta luovutuksesta, jonka jokaisessa vaiheessa syntynyttä voittoa tulisi pitää Suomesta saatuna tulona. Lahjana tai testamentilla saadun hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden osalta tilanne on epäselvempi, koska oikeuden luovuttaja ei ole näissä tilanteissa omistanut hyödykettä, johon hänellä on omistusoikeutta rajoitetumpi oikeus.”
Kun otetaan huomioon edellä esitetty lakisidonnaisuuden vaatimus sekä korkeimman hallinto-oikeuden edellyttämä TVL:n 10 §:n suppea tulkinta, voidaan pitää haastavana katsoa hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksen olevan Suomesta saatua tuloa pelkästään sillä perusteella, että kyseessä on luovutusvoitto.
OECD:n malliverosopimuksen 6 artiklan 2 kohdan mukaan sanonta ”kiinteä omaisuus” kattaa muun ohessa myös oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia määräyksiä sekä kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden. Tältä osin sekä vuokramaalla olevan rakennuksen hallintaoikeus että muun hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutus sisältyy malliverosopimuksen mukaiseen kiinteään omaisuuteen.
2.4.3
Suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeet
Suomen lainsäädännön mukaan asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeita ei pidetä kiinteänä omaisuutena. Tästä syystä Suomen tekemissä verosopimuksissa on kiinteistön määritelmään lisätty myös näitä koskeva maininta. Tällainen on esimerkiksi Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen (SopS 32/2018) 6 artiklan 4 kappaleessa:
”Jos osakkeiden tai osuuksien tai muiden oikeuksien omistus suoraan tai välillisesti oikeuttaa niiden omistajan hallitsemaan kiinteää omaisuutta, voidaan tulosta, joka saadaan tällaisen hallintaoikeuden välittömästä käytöstä, vuokralle antamisesta tai muusta käytöstä, verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa kiinteä omaisuus on.”
Suomella on TVL:n nojalla oikeus verottaa suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa eikä verosopimus ole esteenä verotusoikeuden käyttämiselle, ellei rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltio ole Egypti tai Japani.
2.4.4
Yhtiömuoto ja asuinvaltio
TVL:n 10 §:n 10 kohdassa puhutaan suomalaisesta asunto-osakeyhtiöstä tai muusta osakeyhtiöstä tai osuuskunnasta. Kun verosopimuksissa allokoidaan välillisesti omistetun kiinteistön verotusoikeus kiinteistön sijaintivaltiolle, siinä ei rajoiteta kiinteistöä omistavan yksikön asuinvaltiota. Koska kyse on kahden lainkäyttöalueen välisestä sopimuksesta, yksikön asuinvaltio voi olla myös toisessa sopimusvaltiossa.
Sopimuksissa on rajoituksia omistavan yksikön oikeusmuodon suhteen. Suppeimmillaan sopimuksessa puhutaan yhtiön osakkeiden tai muiden osuuksien luovutuksesta. Laajimmillaan verosopimuksissa mahdollistetaan kiinteää omaisuutta hallitsevan yksikön osakkeiden tai niihin verrattavien osuuksien luovuttamisesta saadun voiton verottaminen. Tällöin varallisuutta hallinnoivan yksikön oikeudellinen muoto ei rajoita verotusoikeuden käyttämistä.
Eräissä verosopimuksissa muotoilu kattaa yhtiön osakkeiden luovutuksen lisäksi myös yhtymän tai trustin osuuden luovutuksen. Tällaisia on esimerkiksi Irlannin (SopS 88/1993) ja Iso-Britannian (SopS 2/1970) kanssa tehtyjen verosopimusten myyntivoittoartiklassa. Vastaavia muotoiluja on myös eräissä muissa sopimuksissa.
Esimerkkinä Iso-Britannian verosopimuksen 14 artiklan (SopS 8/1987) Myyntivoitto kappaleet 1 ja 2:
1. Voitosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa 7 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun ja toisessa sopimusvaltiossa olevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
2. Voitosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa:
a) sellaisen yhtiön osakkeen tai muun osuuden luovutuksesta, lukuun ottamatta hyväksytyssä arvopaperipörssissä noteerattuja osakkeita, jonka arvosta yli puolet välittömästi tai välillisesti johtuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta, tai
b) sellaisen yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden (trust) osuudenluovutuksesta, jonka varojen arvosta yli puolet johtuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta tai a) kohdassa tarkoitetuista osakkeista tai muista osuuksista,
voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. (8.8.1997/742, SopS 63)
2.4.5
Kaupankäynnin kohteena tunnustetussa arvopaperipörssissä
Suomella on useissa verosopimuksissa määräyksiä, joissa välillisesti omistetun kiinteistön verotusoikeutta ei ole allokoitu kiinteistön sijaintivaltiolle, jos omistavan yhtiön tai muun yksikön osakkeet tai osuudet tai muut oikeudet ovat kaupankäynnin kohteena tunnustetussa tai hyväksytyssä arvopaperipörssissä. Näin on esimerkiksi Irlannin ja Iso-Britannian kanssa tehtyjen verosopimusten myyntivoittoartikla, joka sulkee pois soveltamisalastaan pörssilistatut osakkeet, vaikka muut edellytykset täyttyisivätkin. Vastaavia muotoiluja on myös eräissä muissa sopimuksissa. Suomen ja Irlannin välisessä verosopimuksessa on määritelty, mitä tarkoitetaan sanonnalla ”tunnustettu arvopaperipörssi”. Irlannin osalta se tarkoittaa The Stock Exchange – Irish -nimistä arvopaperipörssiä ja Suomen osalta Helsingin Arvopaperipörssiä. Lisäksi se voi tarkoittaa muuta arvopaperipörssiä, josta sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset ovat sopineet.
Tämän johdosta on aiheellista arvioida, onko tarkoituksenmukaista jättää ne kansallisen säädöksen ulkopuolelle. Säännöksen soveltamisen kannalta olennaista on, kuinka laajaa ja aktiivista kauppaa tällaisilla osakkeilla, osuuksilla tai oikeuksilla käydään.
Tällaisen säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi, että sijoitusyksikön kokonaisvarallisuudesta yli puolet muodostuisi suomalaisista kiinteistöistä. Lisäksi tällaisen yksikön osakkeiden, osuuksien tai muiden oikeuksien tulisi olla kaupankäynnin kohteena arvopaperipörssissä. Ulkomainen sijoitusyksikkö ei välttämättä täyttäisi näitä edellytyksiä, ellei kyseessä olisi suomalaisiin kiinteistöihin keskittynyt sijoitusrahasto. Sijoitusten hajauttamisen kannalta tällainen erityinen sijoitus ei ehkä olisi järkevä, mutta osana laajempaa sijoitussalkkua se voisi olla toimiva ratkaisu. Olennainen kysymys on, kuinka aiheellista olisi pitää tällaisen sijoituksen luovutusvoitto Suomen kansallisen verotusoikeuden ulkopuolella.
Mahdollinen rajaus koskisi myös suomalaista kiinteistösijoituksiin keskittynyttä listattua yksikköä. Suomessa pörssiin listautuneen yhtiön osakkeilla voidaan käydä hyvinkin aktiivista kauppaa. Ilman rajoitusta Suomessa rajoitetusti verovelvollisen henkilön saama luovutusvoitto olisi Suomessa veronalasta tuloa, riippuen henkilön asuinvaltion kanssa tehdystä verosopimuksesta. Tällaisen kokonaisuuden hallitseminen ja verotuksen toimittaminen oikea-aikaisesti voisi olla haastavaa sekä Verohallinnolle että verovelvollisille.
2.4.6
Omistuksen aikaraja
Vuonna 2017 OECD:n malliverosopimuksen 13 artiklaa muutettiin muun ohessa siten, että se kattaa myös tilanteet, joissa osakkeet tai niihin rinnastettavat osuudet saavat arvonsa ensisijaisesti kiinteästä omaisuudesta milloin tahansa luovutusta edeltäneiden 365 päivän aikana eikä vain omaisuuden luovutushetkellä. Tämän muutoksen avulla voidaan ottaa huomioon sellaiset tilanteet, joissa muuta omaisuutta siirretään yhteisöön ennen kyseisen yhteisön osakkeiden tai muiden vastaavien osuuksien luovutusta. Muun omaisuuden lisäyksellä voidaan laimentaa kiinteästä omaisuudesta johtuvan omaisuuden suhteellista osuutta, jolloin se voisi osakkeiden luovutus hetkellä jäädä 50 prosenttiin tai sen alle. Malliverosopimukseen tulleen muutoksen uutuuden johdosta Suomella ei ole voimassa sellaisia verosopimuksia, joissa olisi kyseinen muutettu määräys.
Se, missä laajuudessa tällaiseen oikeustoimeen voitaisiin Suomessa soveltaa yleistä veronkiertosäännöstä, on tulkinnanvaraista ja sen ratkaisisi viimekädessä oikeuskäytäntö. Tällaisen säännöksen ottaminen kansalliseen lainsäädäntöön estäisi tulevaisuudessa tulkintakysymyksiä ja lisäisi siten oikeusvarmuutta.
2.5
Veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa estävä hanke (BEPS-hanke)
2.5.1
Yleistä
Veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa estävä hanke (Project to Tackle Base Erosion and Profit Shifting), jäljempänä BEPS-hanke, käynnistyi vuonna 2013 Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) julkaisun Addressing Base Erosion and Profit Shifting myötä. BEPS-hankkeen tuloksena syntyi 15 raportin kokonaisuus toimenpiteistä, joilla pyritään estämään veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa. Neljän vähimmäisvaatimuksen lisäksi raportteihin sisältyy suosituksia ja parhaita käytäntöjä. Neljästä vähimmäisvaatimuksesta kaksi koskee verosopimuksia. Nämä ovat verosopimusten väärinkäyttöä estävät määräykset ja riidanratkaisun tehostaminen. Kaksi muuta vähimmäisvaatimusta koskee maakohtaista raportointia ja haitallisten verotuskäytänteiden poistamista.
Osana BEPS-hanketta perustettiin ad hoc -ryhmä, jonka tehtävä oli neuvotella monenvälinen yleissopimus, jotta BEPS-hankkeen verosopimuksiin kohdistuvat toimenpiteet saataisiin pantua toimeen. Ad hoc -ryhmä hyväksyi tekstin monenväliseksi yleissopimukseksi, jolla toteutetaan verosopimuksiin liittyvät toimenpiteet veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi, jäljempänä yleissopimus, 24 päivänä marraskuuta 2016. Sopimus on voimassa ja sen sopimussarjanumero on 21 ja 22/2019.
2.5.2
Monenvälisen yleissopimuksen tavoitteet ja ominaispiirteet
Monenvälisen yleissopimuksen tavoitteena on tarjota valtioille oikeudellinen väline, jolla ne voivat nopeasti ja tehokkaasti, eli yhdellä allekirjoituksella ja yhdellä hyväksymismenettelyllä, viedä BEPS-hankkeesta johtuvat verosopimuksia koskevat muutokset osaksi omaa verosopimusverkostoaan. Nämä muutokset ovat BEPS-hankkeessa syntyneitä vähimmäisvaatimuksia ja suosituksia. Vähimmäisvaatimukset eivät ole oikeudellisesti sitovia, mutta BEPS hankkeeseen osallistuneiden valtioiden kuitenkin odotetaan panevan ne täytäntöön.
Yleissopimus on pääsääntöisesti laadittu sillä oletuksella, että sen määräykset tulevat sovellettavaksi. Jos osapuoli haluaa poiketa tästä, on tämän tehtävä varauma. Ilmoituksilla puolestaan yksilöidään ne verosopimusten määräykset, joiden sijaan, rinnalla tai puuttuessa yleissopimuksen määräys tulee sovellettavaksi.
Jotta yleissopimuksella olisi vaikutuksia tiettyyn verosopimukseen, on kahdenvälisen verosopimuksen molempien osapuolien sitouduttava yleissopimukseen. Lisäksi molempien verosopimusten osapuolien on sisällytettävä kahdenvälinen verosopimus omaan yleissopimuksessa edellytettyyn luetteloon niistä sopimuksista, jotka se haluaa kuuluvan yleissopimuksen soveltamisalaan. Muutoin yleissopimuksella ei voida vaikuttaa maiden väliseen verosopimukseen.
Niiden määräysten osalta, joiden sisältö vastaa BEPS-projektissa sovittuja suosituksia, voi yleissopimuksen osapuoleksi tuleva valita, haluaako se ottaa nämä määräykset osaksi verosopimusverkostoaan. Suosituksia ovat hybridejä yhteensopimattomuustilanteita koskeva osa, sopimusten väärinkäyttöä koskeva osa 6 ja 7 artiklaa lukuun ottamatta ja kiinteän toimipaikan aseman välttämistä koskeva osa. Sopimusteknisesti tämä on järjestetty niin, että jos osapuoli haluaa valita määräyksen, sen ei tarvitse tehdä mitään. Jos osapuoli ei halua valita määräystä, sen on tehtävä sopimuksen mukainen varauma.
Yleissopimus ei muuta kahden (tai useamman) välistä verosopimusta suoraan samaan tapaan kuin verosopimuksen muutospöytäkirja. Sen sijaan yleissopimusta sovelletaan varsinaisen verosopimuksen rinnalla. Yleissopimuksen ja verosopimuksen suhde on määritelty yleissopimuksen artikloissa käytetyissä yhteensovitus- ja ilmoituslausekkeissa.
2.5.3
Varaumat
Verosopimuskumppaneiden yleissopimukseen tekemät varaumat ja valinnat vaikuttavat merkittävästi siihen, millaisia vaikutuksia yleissopimuksella on kahdenväliseen verosopimukseen. Varauman vaikutus on pääsääntöisesti symmetrinen. Jos yleissopimuksen osapuoli tekee varauman olla soveltamatta yleissopimuksen määräyksiä verosopimuksiinsa, merkitsee tämä sitä, että kahdenvälinen verosopimus ei näiltä osin muutu. Tällöin myöskään toinen yleissopimuksen osapuoli ei voi omalta osaltaan soveltaa yleissopimuksen määräystä kahdenvälisen verosopimuksen sijaan. Lisäksi yleissopimuksessa on varaumia, joilla yleissopimuksen määräykset voidaan jättää soveltamatta soveltamisalaan kuuluviin verosopimuksiin, joissa on tietynlaisia objektiivisesti määriteltyjä määräyksiä. Esimerkiksi yleissopimuksen osapuoli voi tehdä varauman niiden soveltamisalan verosopimusten osalta, joissa on jo yleissopimuksen sisältömääräystä vastaava määräys. Pääsääntö on, että yleissopimukseen voi tehdä vain siinä määriteltyjä varaumia.
Suomi on tehnyt muun ohessa varauman olla soveltamatta verosopimuksiinsa 9 artiklaa, joka koskee pääasiassa kiinteästä omaisuudesta arvonsa saavien osakkeiden tai intressien luovutuksesta saatua voittoa.
Hallituksen esityksen (HE 307/2018 vp) mukaan:
”Valinnaisten määräysten osalta Suomi tekisi varaumat eli Suomi ei hyväksyisi yleissopimuksen tarjoamia muita muutoksia sovellettavaksi verosopimuksiinsa. Näin ollen Suomi tekisi varaumat olla soveltamatta verosopimuksiinsa hybridejä yhteensopimattomuustilanteita koskevan osan 3 ja 4 artiklaa, sopimusten väärinkäyttöä koskevan osan 8—11 artiklaa ja kiinteän toimipaikan aseman välttämistä koskevan osan 12—15 artiklaa. Suomi ei valitsisi mitään artiklassa 5 kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmien osalta tarjottua vaihtoehtoa.
Yleissopimuksen ja verosopimusten yhteensovittaminen on haasteellista yleissopimuksen ja aiempien verosopimusten kirjoitustavan ja verosopimusverkoston eri-ikäisyyden vuoksi. Koska yleissopimuksen on sovelluttava kaikkien siihen sitoutuvien valtioiden tarpeisiin, siinä ei ole voitu verosopimuskohtaisesti yksilöidä, mikä artikla tai kappale korvataan, vaan asia jää niin sanottujen yhteensovituslausekkeiden ja ilmoitusten varaan.”
2.6
Nykytilan arviointi
Eräiden osinkojen lähdeverotusta ja kiinteistösijoituksista saatujen voittojen verotuksen uudistamista selvittävän työryhmän raportissa katsotaan muun ohessa, että: ”TVL 10 § 10 kohdan muutos olisi veropohjaan tiivistämisen näkökulmasta perusteltua, jotta mahdollistettaisiin aikaisempaa laajemmin verosopimuksissa annettu verotusoikeuden käyttö.”
Työryhmän käsityksen mukaan erityisesti välillisissä kiinteistösijoitusrakenteissa voi syntyä tilanteita, joissa Suomi ei kansallisen sääntelyn nojalla voi verottaa luovutuksesta ulkomaiselle sijoittajalle syntyvää voittoa, vaikka Suomen tekemä asianomainen verosopimus sallisi verotuksen. Tällaisia tilanteita voi syntyä niin osakeyhtiömuotoisissa kuin kommandiittiyhtiömuotoisissa rakenteissa tai erikoissijoitusrahaston kautta tehdyissä kiinteistösijoituksissa.
Suomen verotusoikeudesta kiinteistön luovutustilanteessa säädetään TVL:n 10 §:n 10 kohdassa ja se mahdollistaa rajat ylittävässä tilanteessa paitsi täällä olevan kiinteistön myös suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saadun voiton verottamisen Suomessa edellyttäen, että yhtiön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä. Säännös ei kuitenkaan mahdollista muunlaisen kiinteistöjä omistavan yhteisön tai yhtymän osakkeiden tai osuuksien myynnistä saadun luovutusvoiton verottamista. Kuitenkin noin puolet Suomen verosopimuksista mahdollistaisi tulon verotuksen Suomessa myös sellaisessa tilanteessa, jossa suomalaisen yhtiön varat muodostuvat muunlaisen kiinteistöä omistavan yhtiön osakkeista. Verosopimuksissa voi kuitenkin olla eroa esimerkiksi sen suhteen, tuleeko yhtiön olla kiinteistön sijaintivaltiossa vai ei, voiko kiinteistön omistajana olla myös muu kuin yhtiömuotoinen toimija, kuten trusti tai yhtymä taikka sovelletaanko sopimuksen määräystä listattuihin yhtiöihin.
Kansallinen verolainsäädäntö on kiinteistön luovutuksen osalta jäänyt paikalleen samalla kun verosopimukset ovat kehittyneet siten, että ne antavat kiinteistön sijaintivaltiolle aiempaa laajemman verotusoikeuden kiinteistöstä saadusta tulosta. Tällaisen verotusoikeuden käytön mahdollistamiseksi on aiheellista tarkistaa kansallista lainsäädäntöä.
Esityksen tavoitteena on mahdollistaa Suomessa sijaitsevan kiinteistön välillisestä luovutuksesta saadun luovutusvoiton verotus. Suomen yleissopimuksen 9 artiklaan tekemä varauma ei tue tavoitetta laajentaa välillisesti omistettujen kiinteistöjen luovutusvoittojen verotusoikeutta. Varauman peruuttaminen on johdonmukainen toimenpide tässä yhteydessä. Varauman peruuttaminen mahdollistaa Suomen verotusoikeuden laajentamisen sellaisten valtioiden osalta, joiden kanssa meillä on ”vanhanmallinen verosopimus”. Tämän edellytyksenä on luonnollisesti se, että toisella sopimusvaltiolla ei ole vastaavaa varaumaa yleissopimuksessa.