2.1.1  Tuloverotus

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995), jäljempänä verotusmenettelylaki, 7 §:n mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Lisäksi verovelvollisen on verotusmenettelylain mukaan Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta annettava veroilmoituksen lisäksi samoin velvoituksin ne täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä. Verotuksen toimittaminen perustuu siihen, että verovelvollisella on velvollisuus ilmoittaa verotukseen vaikuttavat tiedot, eli muun muassa veronalaiset tulonsa. Verovelvollisen on tarkistettava esitäytetty veroilmoitus ja korjattava veroilmoituksesta puuttuneet tai virheelliset tiedot. Jos verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa ja jättää tuloja ilmoittamatta tai ilmoittaa ne todellisuutta pienempinä, saattaa vero jäädä määräämättä tai se määrätään liian alhaiseksi.  

Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän on ilmoitettava myös verotusmenettelylain 10 §:n 2 ja 3 momenteissa mainitut varat ja velat. Varoista on ilmoitettava muun muassa verovelvollisen omistuksessa olevat kiinteistöt, asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sekä muun osakeyhtiön osakkeet. Lisäksi on ilmoitettava muun yhteisön osuudet, muut arvopaperit ja arvo-osuudet sekä osuus avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön ja muuhun yhtymään samoin kuin hallinta- ja nautintaoikeus varallisuuteen. Ilmoittamisvelvollisuus koskee myös ulkomaisia varoja ja velkoja. 

Jos verovelvollisen havaitaan laiminlyöneen ilmoittamisvelvollisuuden verotusmenettelylaissa säädettyjen aikarajojen puitteissa, toimitetaan verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi. Verohallinto voi verotusmenettelylain 56 §:n 4 momentin mukaan oikaista viiden vuoden ajan verotuksessa olevan virheen, jos verovelvollinen on laiminlyönyt sen asian ilmoittamisvelvollisuuden, jota virhe koskee. Samalla verovelvolliselle määrätään veronkorotus tai, mikäli rikosilmoituksen kynnys ylittyy ja kyse on muusta kuin yhteisömuotoisesta verovelvollisesta, jätetään veronkorotus määräämättä ja tehdään rikosilmoitus. Veronkorotuksen lisäksi viranomaisaloitteisessa oikaisussa määrätään veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (1556/1995) mukainen veronlisäys. Useimmiten tieto ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä selviää verotarkastuksen tai verotuksen toimittamisen yhteydessä. Tieto voidaan saada myös sivullisen kautta, kuten esimerkiksi toisesta valtiosta tietojenvaihdon avulla. 

Verovelvollinen voi hakea myös itse oikaisua omaan verotukseensa tekemällä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle. Verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen myös omaksi vahingokseen. Oikaisuvaatimuksia, joissa verovelvollinen itse vaatii esimerkiksi verotetun tulonsa korottamista, on kuitenkin ollut vähän verrattuna oikaisuvaatimusten kokonaismäärään. 

Jos verovelvollinen on tehnyt oikaisuvaatimuksen omaksi vahingokseen, ei verotuskäytännössä ole yleensä määrätty veronkorotusta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Käytännön taustalla on muutoksenhaussa sovellettu yleinen oikeusperiaate, jonka mukaan päätös voidaan antaa ainoastaan siihen, mitä on vaadittu. Itselle vahingoksi tehdyissä vaatimuksissa maksettavaksi tulevan veron määrä on myös yleensä ollut pieni tai tapauksen olosuhteet ovat olleet sellaiset, ettei tapauksia ole Verohallinnossa katsottu aiheelliseksi myöskään siirtää rikosilmoitusharkintaan. Verotuskäytännössä oikaisuvaatimuksen perusteella määrätylle verolle on määrätty lisäksi verotusmenettelylain mukainen jäännösveron korko. 

Veropetos on rikoslain (39/1889) mukaan rangaistava vain tahallisena. Tapauksissa, joita ei ole saatettu rikosilmoitusharkintaan, on voinut olla kyse esimerkiksi siitä, että oikaisuvaatimuksen kohteena oleva kysymys tulon veronalaisuudesta tai menon vähennyskelpoisuudesta tai näiden jaksottamisesta on ollut siinä määrin tulkinnanvarainen, ettei veroilmoituksessa ollutta virhettä ole voitu pitää tahallisena. Toiseksi verovelvollinen on voinut korjata ilmoituksessa olevan virheen tai puutteen pian verotuspäätöksen saatuaan, mikä voi tukea käsitystä, ettei virhe ole ollut tahallinen, vaan on johtunut lähinnä huolimattomuudesta. Verohallinnon mukaan Verohallinnon rikosilmoitusharkintaan ei tähän mennessä ole viety juurikaan tapauksia, joissa verovelvollinen olisi itse vaatinut ilmoittamatta jättämänsä tulon verottamista. 

Koska Suomessa ei ole säädetty tehokkaan katumisen mahdollisuudesta verotuksessa, verovelvolliselle ei ole nykytilassa voitu taata suojaa rikosoikeudellisia seuraamuksia vastaan. Tämän vuoksi itselle vahingoksi tehdyissä oikaisuvaatimuksissa on pääasiallisesti ollut kyse aidoista virheen korjaamisista, eikä systemaattisesti salattujen tulojen ilmoittamisesta.  

Kansainvälinen paine veroparatiisimaita kohtaan on saanut eräät valtiot avaamaan pankkisalaisuuttaan. Esimerkiksi Sveitsi on sitoutunut aloittamaan OECD:ssä kehitetyn globaalin standardin mukaisen automaattisen tietojenvaihdon vuonna 2018. Nopeasti etenevä kansainvälinen kehitys kohti automaattista tietojenvaihtoa on aiheuttanut sen, että varojaan ulkomailla säilyttävät yksityishenkilöt ovat olleet kiinnostuneita palauttamaan varojaan sekä ilmoittamaan tulojaan Suomeen. Tämän kehityksen seurauksena Verohallinto on viimeaikoina käsitellyt oikaisuvaatimuksia, joita voidaan sisällöltään pitää sellaisina esimerkkitapauksina, joihin ehdotettu tehokkaan katumisen sääntely olisi nimenomaisesti suunnattu. Verohallinto käsittelee vireillä olevat oikaisuvaatimukset voimassa olevan lain mukaisesti ja päättää rikosharkinnasta normaalin menettelyn mukaisesti. 

2.1.2  Perintö- ja lahjaverotus

Perintöverotus perustuu perintökaaressa (40 /1965) säädettyyn perukirjaan. Perukirja on asiakirja, jossa selvitetään kuolinpesän tila, eli luetteloidaan vainajan omaisuus ja velat. Perukirja on toimitettava yhtenä kappaleena vainajan kotipaikan verotoimistoon kuukauden kuluessa perunkirjoitustilaisuudesta. Perunkirjoitustilaisuus on järjestettävä kolmen kuukauden kuluessa kuolemasta. Perunkirjoitustilaisuuden järjestämisestä on vastuussa se, joka tuntee parhaiten vainajan varallisuustilanteen. Yleensä tämä on joko vainajan puoliso tai lapsi. Verohallinto toimittaa perintöverotuksen perukirjan perusteella siten kuin perintö- ja lahjaverolaissa (378/1940) säädetään. Perintöveropäätökseen haetaan muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta.  

Perukirjaan on merkittävä oikein kaikki vainajan varat ja velat, jotka ovat pesän ilmoittajan tiedossa perunkirjoitustilaisuudessa. Jos pesään ilmaantuu uusia varoja tai velkoja perunkirjoitustilaisuuden jälkeen, on kuukauden kuluessa laadittava täydennys- tai oikaisukirja. Täydennys- tai oikaisukirja on annettava Verohallinnolle kuukauden kuluessa sen laatimisesta. Verohallinto voi toimittaa perintöverotuksen uudelleen täydennys- tai oikaisuperukirjan perusteella 10 vuoden kuluessa perintöverovelvollisuuden alkamisesta. Perintöverovelvollisuus alkaa perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Kun verotus toimitetaan uudelleen pesään ilmaantuneiden uusien varojen perusteella, verotuksen uudelleen toimittamisen yhteydessä ei määrätä veronkorotusta. 

Perintöverotusta voidaan oikaista myös viranomaisaloitteisesti verovelvollisen vahingoksi. Jos verottamatta jättäminen on tapahtunut sen takia, että verovelvollinen tai muu ilmoitusvelvollinen on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän perukirjan tai veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, on veronoikaisua tehtäessä määrättävä myös veronkorotus. Nykytilan mukaan perintö- ja lahjaverotuksessa ei määrätä veronlisäystä verotuksen oikaisun yhteydessä. Verolle ei myöskään lasketa mitään korkoa ennen oikaisun perusteella määrätyn veron eräpäivää. 

Perintöverotuksessa tehokkaan katumisen tilanteissa olisi kyse siitä, että pesän osakkaat ovat tietoisesti jättäneet ilmoittamatta tietyt varat perukirjassa. Verotuskäytännössä ei ole tullut ilmi varsinaisia tehokkaan katumisen tapauksia. Täydennysperukirjojen perusteella verotus on toimitettu uudelleen perintö- ja lahjaverolain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tällöin ei ole määrätty myöskään veronkorotuksia eikä viivästysseuraamuksia. 

Lahjaverotuksessa tehokkaan katumisen tilanteissa olisi kyse siitä, että verovelvollinen on jättänyt tietoisesti lahjaveroilmoituksen antamatta säädetyssä määräajassa. Lahjaverotuksessa lahjansaajan on annettava Verohallinnolle lahjaveroilmoitus kolmen kuukauden kuluessa verovelvollisuuden alkamisesta. Velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa pääsääntöisesti, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa. Milloin alaikäinen on vanhemmiltaan saanut veronalaisen lahjan, katsotaan verovelvollisuuden alkavan silloin, kun lahjoitus on tehty. Jos lahjaveroilmoitus annetaan säädetyn määräajan jälkeen, voidaan verovelvolliselle määrätä veronkorotus. Verotuskäytännössä lahjaverotuksessa on määrätty veronkorotuksia, jos ilmoitus on annettu huomattavasti myöhässä. Myöskään lahjaverotuksessa ei määrätä viivästysseuraamuksia myöhässä annetun lahjaveroilmoituksen perusteella. Lahjaverotuksen viranomaisaloitteiseen oikaisemiseen sovelletaan vastaavia säännöksiä kuin perintöverotuksen oikaisemiseen.  

2.1.3  Verorikokset

Verorikoksilla tarkoitetaan veropetosta ja sen eri tekomuotoja sekä verorikkomusta. Verotusmenettelylain mukaan rangaistus veron lainvastaisesta välttämisestä ja sen yrittämisestä säädetään rikoslain veropetosta koskevissa säännöksissä. Vastaava säännös on myös perintö- ja lahjaverolaissa.  

Veropetoksesta säädetään rikoslain 29 luvun 1—3 §:ssä. Veropetoksesta voidaan tuomita se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, laiminlyömällä veron välttämistarkoituksessa verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle tai muuten petollisesti aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. 

Säännöksen mukaan myös veropetoksen yritys rinnastetaan täytettyyn tekoon. Veropetoksesta on tuomittava sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.  

Rikoslain mukaan veropetos täyttyy, kun verovelvollinen aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Veropetoksen yritys täyttyy, kun veroilmoitus on jätetty Verohallintoon tai kun se olisi viimeistään pitänyt jättää. Veropetos puolestaan täyttyy esimerkiksi tuloverotuksessa silloin, kun verovuoden säännönmukainen verotus päättyy. Veropetos katsotaan täyttyneeksi, vaikka verovelvollinen myöhemmin korjaisi ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin vaatimalla oikaisua omaksi vahingokseen. Veropetoksen syyteoikeus vanhenee viidessä vuodessa.  

Rikoslain 29 luvun 2 pykälän mukaan teko täyttää törkeän veropetoksen tunnusmerkit, jos veropetoksessa tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä tai rikos tehdään erityisen suunnitelmallisesti ja veropetosta voidaan pitää kokonaisuutena arvostellen törkeänä. Törkeästä veropetoksesta rikoksentekijä on tuomittava vankeuteen vähintään neljäksi kuukaudeksi ja enintään neljäksi vuodeksi. Törkeän veropetoksen syyteaika on 10 vuotta. 

Jos veropetosta voidaan tavoitellun taloudellisen hyödyn määrä tai muut rikokseen liittyvät seikat huomioon ottaen kokonaisuutena arvostellen pitää vähäisenä, kyseessä on lievä veropetos. Tällöin rikoksentekijä on tuomittava lievästä veropetoksesta sakkoon.  

Perintökaaren 20 luvun 11 §:ssä on kriminalisoitu tietojen salaaminen perunkirjoituksessa. Pykälän mukaan joka perunkirjoituksessa tahallansa salaa tai vilpillisesti ilmoittaa jotakin, tuomitaan sakkoon tai vankeuteen enintään kuudeksi kuukaudeksi. Jos asianhaarat ovat erittäin raskauttavat, rangaistus on vankeutta enintään kaksi vuotta. 

Rikosilmoitusharkinta Verohallinnossa 

Verohallinnolla on velvollisuus ilmoittaa verorikos tai muu verotukseen liittyvä rikos esitutkintaviranomaiselle tutkintaa varten. Verohallinnosta annetun lain (503/2010) mukaan Verohallinnolla on oikeus käyttää puhevaltaa rikosasiassa myös muiden veronsaajien kuin valtion puolesta. Verohallinnon työjärjestyksen mukaan Veronkantoyksikkö ilmoittaa verorikosta tai muuta verotukseen liittyvää rikosta taikka kirjanpitorikosta koskevan asian esitutkintaviranomaiselle tutkintaa varten sekä käyttää puhevaltaa rikosasiassa ja rikoksesta johtuvaa vahingonkorvausta koskevassa asiassa. Veronkantoyksikön työjärjestyksen mukaan puhevallan käyttöön oikeutettuja virkamiehiä ovat asianvalvojat. Veronkantoyksikkö saa impulsseja rikosharkintaa varten pääasiassa verotarkastusten perusteella sekä verovalvonnan yhteydessä verotoimistoista.  

Verohallinto voi tehdä rikosilmoituksen, kun esitutkinnan aloittamisen kynnys ylittyy, eli asiassa on syytä epäillä rikosta. Tämä edellyttää vakiintuneen käytännön mukaan sitä, että ainakin olennaisimpia tunnusmerkistötekijöitä - tahallisuus mukaan lukien - koskevista seikoista saatu selvitys ylittää esitutkintakynnyksen. Verohallinto arvioi rikosilmoituksen teon tapauskohtaisesti. Verolainsäädännössä ei ole säädetty siitä, tulisiko rikosilmoitusharkinnassa ottaa huomioon se, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönyt verovelvollinen ilmoittaa tulot myöhemmin oma-aloitteisesti.  

Verohallinnon Veronkantoyksikön tilaston mukaan vuonna 2014 Verohallinto teki 520 rikosilmoitusta. Rikosilmoituksissa oli yhteensä 931 rikosnimikettä seuraavasti: 

Suurin osa Verohallinnon tekemistä rikosilmoituksista koskee veropetoksia. Vuonna 2014 Verohallinnon kirjaamista, veropetoksia koskevista ilmoituksista noin 80 prosenttia koski törkeitä veropetoksia. Törkeiden veropetosten osuus ilmoitetuista rikoksista on kasvanut jatkuvasti 2000-luvulla. Kirjanpitorikokset sekä velallisen epärehellisyyttä koskevat rikokset olivat seuraavaksi eniten Verohallinnon kirjaamia rikoksia. Verohallinnon kirjaamissa velallisen epärehellisyyttä koskevissa rikoksissa on kyse tapauksista, joissa Verohallinto on rikosprosessissa ilmoittanut vaatimukset asianomistajana. Itse rikosilmoitus on näissä tapauksissa yleensä konkurssipesän hoitajan tekemä. Verorikkomusten ja muiden rikkomusten osuus kaikista Verohallinnon ilmoittamista rikoksista on laskenut 2000-luvulla selvästi. 

Muita rikoksia koskevissa asioissa Verohallinnolla on mahdollisuus antaa oma-aloitteisesti tietoa muille viranomaisille siten kuin verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetussa laissa (1346/1999), jäljempänä verotietolaki, säädetään. Yleisimmin Verohallinto luovuttaa tietoja havaitsemistaan sosiaaliturvaetujen väärinkäytöstilanteista, eläke- tai tapaturmaturvaan kuuluvien maksujen laiminlyöntitilanteista sekä epäilyttävistä liiketoimista. 

Verohallinto voi verotietolain nojalla ilmoittaa rahanpesun selvittelykeskukselle verovalvonnan yhteydessä havaituista epäilyttävistä liiketoimista tai epäilystä, että varoja käytetään terrorismin rahoittamiseen tai sen rangaistavaan yritykseen. Säännöksen tarkoituksena on taata ilmoitusten tekeminen tilanteissa, joissa epäillään harjoitettavan rikoslaissa tarkoitettua rahanpesua. Ilmoitus tehdään, jos verotuksen toimittamisen yhteydessä ilmenee aihetta epäillä liiketoimeen sisältyvien varojen tai muun omaisuuden laillisuuden alkuperää tai liiketoimea pidetään muuten epäilyttävänä. Epäilyttäviä liiketoimia voivat olla esimerkiksi perusteiltaan epäselvät läpilaskutukset tai muut rahasuoritukset, liiketoimintaan kuulumattomat tai muuten epätavanomaiset liiketoimet sekä ulkomaille erityisesti veroparatiisimaihin maksetut suuret konsultointi- tai komissiomaksut. Epäilyttävää voi olla myös se, että varoja kierrätetään eri tilien tai rahalaitosten välillä ilman selkeää taloudellista perustetta tai varoja jaetaan useille tileille pieninä talletuksina. Vuonna 2014 Verohallinto teki 7 ilmoitusta rahanpesun selvittelykeskukselle. 

2.1.4  Kansainvälinen tietojenvaihto

Verokilpailun kehittyessä ja veronkierron saadessa uusia muotoja on verotustietojen vaihdon merkitys kasvanut. OECD toteaa vuoden 2010 raportissa ”Offshore Voluntary Disclosure, Comparative Analysis, Guidance and Policy Advice” että globaalin läpinäkyvyyden ja tietojenvaihdon lisääntyessä tulojen ja varojen salaaminen on entistä vaikeampaa. Vielä toistaiseksi tietojenvaihto tapahtuu pääosin pyynnöstä, mutta kansainvälisesti ollaan etenemässä nopealla aikataululla kohti automaattista tietojenvaihtoa.  

Suomi on vahvasti mukana tietojenvaihdon kehittämishankkeissa. Suomi alkaa soveltaa ensimmäisten valtioiden joukossa OECD:ssa kehitettyä ja G20-maiden hyväksymää automaattisen tietojenvaihdon globaalia standardia. Suomi on useiden muiden valtioiden tavoin tehnyt Amerikan yhdysvaltojen kanssa niin kutsutun FATCA-sopimuksen (Sops 25/2015), jonka myötä viranomaiset toimittavat toisen valtion viranomaisille automaattisesti rahalaitosten toimittamat tiedot. Lisäksi veroalan hallinnollisen yhteistyön direktiivi (2011/16/EU) joulukuussa 2014 hyväksyttyine muutoksineen on oleellinen osa automaattisen tietojenvaihdon kokonaisuutta.  

Automaattisen tietojenvaihdon kehittymisellä on vaikutusta myös tehokkaan katumisen sääntelyn mahdollisuuksiin. Automaattisen tietojenvaihdon voidaan katsoa pienentävän tarvetta tehokkaan katumisen sääntelylle. Automaattinen tietojenvaihto kasvattaa kiinnijäämisriskiä, mikä osaltaan kannustaa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseen. Tietojenvaihdon kehittyminen edesauttaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöneen verovelvollisen kiinnijäämistä, jolloin tehokkaan katumisen mahdollisuudelle ei olisi tarvetta. 

Automaattisen tietojenvaihdon laajentumisen alkuvaiheessa tehokkaan katumisen sääntely olisi houkutteleva siksi, että tietojenvaihto ei ole vielä riittävällä tasolla. Vaikka automaattinen tietojenvaihto saattaisi paljastaa ulkomaille piilotetut varat jo muutaman vuoden kuluttua, on verotulojen kertymisen ja hallinnollisen tehokkuuden kannalta suotavampaa, että tieto ilmoittamatta jääneistä tuloista saataisiin mahdollisimman pian.  

Automaattisen tietojenvaihdon kehittyminen ja tehokkaan katumisen sääntely on mahdollista nähdä myös toisiaan täydentävinä välineinä. Vaikka automaattinen tietojenvaihto toimisi tehokkaasti, se ei kuitenkaan olisi aukotonta. Näin ollen osa ulkomailla olevista varoista ja saaduista tuloista saattaisi jäädä tavoittamatta. Kiinnijäämisriskin kasvaessa tehokkaan katumisen sääntely kannustaisi ilmoittamaan tulot Suomeen sen sijaan, että ryhdyttäisiin uusiin järjestelyihin varojen piilottamiseksi.  

2.2.1  Ruotsi

Tehokkaan katumisen mahdollisuus on sisältynyt Ruotsin verolainsäädäntöön jo kymmenien vuosien ajan. Nykyiset säännökset tehokkaasta katumisesta sisältyvät verotusmenettelystä annettuun lakiin (skatteförfarandelag 2011:1244) ja verorikoslakiin (skattebrottslag 1971:69). Verotusmenettelystä annetun lain mukaan veronkorotusta ei määrätä, jos verovelvollinen on omasta aloitteesta korjannut aiemmin antamiaan virheellisiä tai puutteellisia tietoja. Verorikoslaissa on erikseen säädetty siitä, ettei verovelvollista voida tuomita veropetoksesta, jos hän on oma-aloitteisesti ryhtynyt sellaisiin toimiin, joiden johdosta vero voidaan määrätä oikean suuruisena.  

Tehokkaan katumisen sääntelyn soveltaminen edellyttää, että ilmoitus on tehty omasta aloitteesta ennen kuin veroviranomainen on ehtinyt kohdistaa toimenpiteitä verovelvolliseen tai verovelvollinen on toimenpiteistä tietoinen. Verohallinnon julkinen tiedottaminen tulevista valvonta- tai tarkastustoimista esimerkiksi veroparatiisisijoituksiin ei estä verovelvollisen tehokasta katumista.  

Oma-aloitteisen oikaisupyynnön voivat tehdä sekä luonnolliset henkilöt että oikeushenkilöt. Menettely koskee laajasti kaikkia verolajeja. Oikaisupyyntö voidaan tehdä takautuvasti viideltä verovuodelta, joka vastaa jälkiverotuksen viiden vuoden määräaikaa. Jos kyseessä on suuruudeltaan sellainen tulo, joka johtaisi syytteeseen törkeästä veropetoksesta, voidaan oikaisu tehdä kymmenen vuoden ajalta. Tämä liittyy törkeän veropetoksen kymmenen vuoden vanhentumisaikaan. Ruotsissa törkeän veropetoksen raja on arviolta 445 000 ruotsin kruunua (noin 48 000 euroa) vältettyjä veroja.  

Verovelvollisen on toimitettava oikaisua koskeva kirjallinen oikaisuvaatimus veroviranomaiselle. Ilmoitukseen on liitettävä kaikki asian käsittelyn kannalta tarpeellinen informaatio. Kun verotusta oikaistaan verovelvollisen oma-aloitteisen ilmoituksen perusteella, verovelvolliselle ei määrätä veronkorotusta eikä rikossyytettä veropetoksesta nosteta. Verovelvollisen on maksettava veron määrän lisäksi normaali viivästyskorko. 

Oma-aloitteisesti verotustaan on oikaissut vuosina 2010–2014 yhteensä 7 953 verovelvollista. Tehokas katuminen on tänä aikana lisännyt verotuloja yhteensä noin 1,9 miljardia kruunua (noin 199 miljoonaa euroa). Valtaosassa tehdyissä oikaisuvaatimuksissa tulojen lähdevaltiona on ollut Sveitsi tai Luxemburg.  

2.2.2  Tanska

Tanskan soveltama ulkomaista tuloa ja varallisuutta koskeva väliaikainen tehokkaan katumisen ohjelma oli voimassa heinäkuusta 2012 kesäkuuhun 2013. Ohjelma perustui vapaaehtoiseen ja oma-aloitteiseen ilmoitukseen, joka oli tehtävä ennen kuin veroviranomainen tai muu viranomainen oli kohdistanut toimenpiteitä verovelvolliseen.  

Tehokkaan katumisen ohjelmaan pystyivät osallistumaan sekä luonnolliset henkilöt että oikeushenkilöt. Ohjelman soveltamisalaan kuuluivat varat ja tuotot sellaisista valtioista, joiden kanssa Tanskalla ei ollut voimassa olevaa tietojenvaihtoon liittyvää verosopimusta 1. päivänä tammikuuta 2008. Ilmoitus oli tehtävä kirjallisesti Verohallinnolle. Ilmoituksen tuli sisältää täydelliset tiedot ja selvitykset asian ratkaisemiseksi. Varojen alkuperän tuli olla laillinen. Lisäksi edellytettiin, että ilmoittamatta jääneen veron määrä oli vähintään 100 000 tanskan kruunua (noin 13 400 euroa). 

Ohjelman aikana ilmoitetuille tuloille määrättiin maksettavaksi erityinen sakko, jonka suuruus oli enintään 60 prosenttia veron määrästä. Veron määrälle laskettiin normaali viivästyskorko. Verot ja seuraamusmaksut oli maksettava erikseen määrätyssä maksuajassa. Jos tehokkaan katumisen ohjelman edellytykset täyttyivät, verovelvollinen välttyi rikosoikeudellisesta vastuusta, eikä syytettä veropetoksesta nostettu.  

Tehokkaan katumisen ohjelmaan osallistui sen voimassaoloaikana ainoastaan 138 henkilöä, mitä on pidetty odotettua pienempänä määränä. Ohjelman tehokkuuteen on arvioitu vaikuttaneen soveltamisalan rajattu kohderyhmä sekä suhteellisen ankarat seuraamukset. 

2.2.3  Norja

Norjassa on voimassa pysyvä sääntely oma-aloitteisesta verotuksen oikaisusta. Oikaisu voidaan tehdä kymmenen verovuoden ajalta, ja sen tulee tapahtua oma-aloitteisesti. Oma-aloitteisuuden arvioinnissa keskeistä on se, ettei verovelvollinen ole oikaisuvaatimuksen tekohetkellä ollut tietoinen veroviranomaisen tekemistä tai suunnittelemista tarkastustoimista tai sivullisen veroviranomaiselle toimittamista tiedoista. Oikaisun ei katsota tapahtuneen oma-aloitteisesti myöskään silloin, jos on yleisesti tiedossa, että veroviranomainen aloittaa esimerkiksi tietyn toimialan verotarkastukset. 

Oma-aloitteisen oikaisun voivat tehdä sekä luonnolliset henkilöt että oikeushenkilöt. Menettely koskee laajasti eri verolajeja, joskin ulkopuolelle on rajattu esimerkiksi arvonlisäverotus. 

Ilmoituksessa on esitettävä kaikki käsittelyn kannalta tarpeellinen tieto. Tästä voidaan tapauskohtaisesti poiketa, jos tarpeellisia tietoja ei voida antaa verovelvollisesta riippumattomista syistä tai tietojen hankkimisesta aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai vaivaa.  

Ilmoittamatta jääneen veron määrän lisäksi verovelvollisen on maksettava normaalit korkoseuraamukset. Tulot voidaan verottaa kymmenen vuoden ajalta. Veronkorotuksen määräämiseen ja määräämättä jättämiseen oma-aloitteisen ilmoittamisen yhteydessä on voimassa omat erityissäännökset. Käytännössä veronkorotusta ei määrätä tehokkaan katumisen tilanteissa. Rikosoikeudellisia seuraamuksia ei myöskään käytännössä sovelleta, ja niiden osalta on olemassa yksityiskohtaista hallinnollista ohjeistusta muun muassa varojen laillisuuden osalta. 

Vuoden 2013 aikana 229 verovelvollista ilmoitti verotuksesta puuttuneita tuloja ja varallisuutta Norjan veroviranomaisille. Varallisuusverotettavaa omaisuutta ilmoitettiin vuonna 2013 yhteensä 8 miljardia kruunua, perintöverotettavaa varallisuutta 6,5 miljardia kruunua ja muita tuloja 273 miljoonaa kruunua. Kaikkiaan vuodesta 2007 lähtien noin 1100 henkilöä on käyttänyt tehokkaan katumisen mahdollisuutta. Ilmoitusten perusteella tuloihinsa ja varallisuuteen on tehty lisäyksiä yhteensä noin 37 miljardia kruunua (noin 4 miljardia euroa).  

2.2.4  Iso-Britannia

Iso-Britanniassa tehokkaan katumisen järjestelmä koostuu eripituisista ja erilaisille kohderyhmille suunnatuista ohjelmista. Tällä hetkellä on voimassa neljä kotimaisia tuloja koskevaa ohjelmaa muun muassa vuokratulojen ilmoittamisesta. Myös ulkomailla sijaitsevasta varallisuudesta tai sijoituksista on käynnissä neljä ohjelmaa (Isle of Man Disclosure Facility, Guernsey Disclosure Facility, Jersey Disclosure Facility ja Liechtenstein Disclosure Facility) 

Ohjelman ehdoissa määritellään ohjelman piiriin kuuluvat tulot tai varallisuus. Lisäksi määritellään ohjelman kohderyhmä, eli eri verovelvollisten mahdollisuus osallistua ohjelmaan. Menettelynä verovelvollinen tekee alustavan ilmoituksen veroviranomaiselle, jonka jälkeen veroviranomainen toimittaa verovelvolliselle tietoja ja ohjeita varsinaisen ilmoituksen tekemistä varten. 

Vapaaehtoinen ilmoitus tulee tehdä kunkin ohjelman edellytysten mukaisesti ennen kuin veroviranomainen on kohdistanut toimenpiteitä verovelvolliseen. Ilmoituksen on oltava täydellinen, ja siinä on oltava asian ratkaisemisen kannalta tarpeelliset tiedot. Tehokas katuminen ei koske varoja, jotka ovat peräisin esimerkiksi vakavasta järjestäytyneestä rikollisuudesta.  

Jos verovelvollinen on toimittanut täydelliset tiedot ohjelman edellytysten mukaisesti, ei rikosoikeudellisia sanktioita lähtökohtaisesti sovelleta. Verovelvollisen on maksettava ilmoituksen perusteella määrättävät verot, korot sekä hallinnollinen sanktio jokaisen verovuoden osalta. Sanktiot perustuvat yleensä prosenttiosuuteen suorittamatta jääneiden velvoitteiden määristä. Ulkomaisissa sijoituksissa sanktioin määrä on ollut 10–40 prosenttia.  

Määräaikaisten ohjelmien osalta on raportoitu verotuottoja vuodesta 2007 alkaen noin 610 miljoonaa puntaa (noin 850 miljoonaa euroa).  

Irlanti 

Irlannissa on voimassa pysyvät säännökset siitä, milloin vapaaehtoinen ilmoitus verotuksesta puuttuneista tuloista voidaan tehdä. Menettely riippuu siitä, onko ilmoitus tehty ennen kuin verovelvollinen on ollut tietoinen viranomaisen häneen kohdistamasta toimenpiteestä vai onko ilmoitus tehty vasta sen jälkeen, kun verovelvolliselle on ilmoitettu tarkastus- tai muiden verotustoimenpiteiden aloittamisesta. 

Ilmoituksen voivat tehdä sekä luonnolliset henkilöt että oikeushenkilöt. Ilmoitus voi koskea kattavasti eri verolajeja. Verovelvollisen on annettava ilmoituksessa parhaan ymmärryksensä mukaisesti kaikki asiaan kuuluva ja oikea tieto. Ilmoituksen laajuudessa on verolajien ja verovuosien osalta eroa sen suhteen, onko kyseessä ollut tahallinen vai tuottamuksellinen virhe.  

Ilmoitukset on tehtävä kirjallisesti veroviranomaiselle. Verovelvollisen tulee ennen ilmoituksen tekemistä ilmoittaa asiasta veroviranomaisille, jonka jälkeen veroviranomainen vahvistaa ilmoituksen tekoajanjakson ja määräajat. Ilmoitettavan veron määrä korkoineen on oltava maksettuna tai muusta sitovasta maksujärjestelystä oltava sovittuna ilmoituksen jättöhetkellä. Sanktion määrää ei tarvitse maksaa tai arvioida ilmoitusvaiheessa. Verovelvollisen on kaikin tavoin toimittava avoimesti ja yhteistyökykyisesti koko prosessin ajan.  

Veroviranomainen tekee verovelvollisen kanssa sopimuksen sanktioiden määrästä, kun ilmoitus on vastaanotettu. Sanktio lasketaan prosenttiosuutena vältetyn veron määrästä. Sanktioiden määrään vaikuttaa se, onko ilmoitus tehty ennen kuin veroviranomainen on ilmoittanut ryhtyvänsä verovelvollista koskeviin tarkastus- tai verotustoimiin vai sen jälkeen. Lisäksi merkitystä on sillä, onko kyse tahallisuudesta vai tuottamuksesta ja onko sama verovelvollinen tehnyt useita ilmoituksia. Jos ilmoitus hyväksytään, rikosoikeudellisiin toimenpiteisiin ei ryhdytä eikä verovelvollisen tietoja myöskään julkaista viranomaisen ylläpitämässä julkisessa rekisterissä. 

2.2.5  Italia

Italia on käynnistänyt helmikuussa 2015 uuden määräaikaisen tehokkaan katumisen ohjelman (Collaborazione volontaria). Ohjelman mukainen vapaaehtoinen ilmoitus on tehtävä syyskuuhun 2015 mennessä, ja ilmoitus voi koskea niitä vuosia, joilta verotus on vielä oikaistavissa. Ohjelman tavoitteena on saattaa verotuksesta puuttuneet kotimaiset ja ulkomaiset varat verotuksen piiriin ennen kuin automaattinen tietojenvaihto Italian ja veroparatiisivaltioiden välillä laajenee.  

Luonnollisen henkilön tai yhteisön antama vapaaehtoinen ilmoitus voi koskea laajasti tuloveroa, arvonlisäveroa sekä ulkomaisia ja kotimaisia varoja, joita ei ole ilmoitettu verotuksessa. Ilmoitus on tehtävä ennen kuin verovelvolliseen kohdistetaan verotustoimia. Tuloista ja varoista on annettava riittävät tiedot veron määrän selvittämiseksi. 

Verovelvollisen on maksettava vapaaehtoisen ilmoituksen perusteella maksuunpantu vero ja korkoseuraamukset. Hallinnollinen sanktio määrätään alennettuna. Ulkomaisten varojen osalta sanktion määrää voidaan alentaa puoleen. Minimisanktio määrätään kuitenkin aina. Verovelvollinen välttyy vapaaehtoisen ilmoituksen perusteella tietyiltä veroilmoituksen laiminlyöntiin ja veron välttämiseen liittyviltä verorikossyytteiltä, mutta syytesuoja ei ole kattava. 

Italiassa on ollut käytössä viidentoista vuoden aikana kolme määräaikaista tehokkaan katumisen ohjelmaa, joista viimeisin päättyi vuonna 2010. Ohjelmat ovat olleet sisällöltään erilaisia verrattuna vuonna 2015 käynnistettyyn ohjelmaan. 

2.2.6  Yhdysvallat

Yhdysvalloissa on voimassa ulkomaisia sijoituksia koskeva tehokkaan katumisen ohjelma (Offshore Voluntary Disclosure Program, OVDP). Ohjelma on voimassa toistaiseksi, mutta veroviranomainen on varannut oikeuden ehtojen muutoksiin tai ohjelman lopettamiseen koska tahansa. Ohjelma toimii vastinparina veroviranomaisen rikostutkinnalliselle ohjelmalle (Voluntary Disclosure Practise,VDP), jonka puitteissa otetaan huomioon ehdot täyttävät vapaaehtoiset ilmoitukset tehtäessä päätöstä asian viemisestä mahdollisen syyteharkinnan piiriin. Tehokkaan katumisen ohjelman rinnalle on heinäkuussa 2014 käynnistetty kaksi uutta ohjelmaa (Streamlined Foreign Offshore ja Streamlined Domestic Offshore), jotka tarjoavat verovelvolliselle yksinkertaistettua menettelyä virheellisten tietojen korjaamiseksi, mutta eivät tarjoa suojaa rikosoikeudelliselta seuraamukselta, jos kyse on tahallisesta teosta. Tällöin verovelvollista ohjeistetaan osallistumaan tehokkaan katumisen ohjelmaan.  

Tehokkaan katumisen ohjelmaan voivat osallistua sekä luonnolliset henkilöt että yhteisöt. Ilmoituksen voi tehdä, jos veroviranomainen ei ole kohdistanut toimenpiteitä verovelvolliseen ennen ilmoituksen tekemistä. Ilmoitus voi koskea tuloveroa. Verovelvollinen voi ilmoittaa ulkomaisten tulojen lisäksi myös kotimaisia tuloja. Jos kyseessä on pelkästään kotimainen tulo, ilmoitusmenettelyssä on eroavaisuuksia. Ohjelma mahdollistaa tietojen ilmoittamisen kahdeksalta edeltävältä verovuodelta, kun verotuksessa normaali jälkiverotusaika on kolme vuotta. Ajanjakson laskennasta ja poikkeustilanteista on olemassa yksityiskohtaista sääntelyä.  

Veroviranomainen antaa verovelvollisen yhteydenoton jälkeen alustavan tiedon ohjelmaan osallistumisesta. Tämä ei kuitenkaan takaa lopullista hyväksyntää ohjelmaan eikä ole ohjelman pakollinen vaihe. Verovelvollisen on toimitettava hakemus kirjallisesti veroviranomaiselle. Saatuaan tiedon alustavasta hyväksynnästä verovelvollisen on hakemuksen lisäksi toimitettava puuttuvat veroilmoitukset ohjelman piiriin kuuluvilta verovuosilta sekä muut selvitykset ratkaisun tekemistä varten. Verovelvollisen on myös toimitettava sitoumus, jolla hän hyväksyy tietojen tutkimisen ohjelman kattamien verovuosien osalta. Verovelvollisen on maksettava veron määrä ja normaalit viivästyskorot sekä sanktiot. Lisäksi verovelvollisen on tehtävä tiivistä yhteistyötä ja tarvittaessa tarjottava tietoa esimerkiksi offshore-palvelujen tarjoajista ja muista vaadituista seikoista. Veroviranomainen ei pääsääntöisesti erikseen kohdista täysimääräistä tarkastusta ohjelmaan hyväksyttyihin ilmoituksiin, mutta voi halutessaan tehdä niin. 

Sanktioiden laskemisesta on olemassa hyvin yksityiskohtaiset säännökset. Ulkomaisten varojen osalta sanktio perustuu tiettyyn prosenttiosuuteen (yleensä 27,5 prosenttia) ilmoitettujen varojen yhteenlasketusta korkeimmasta arvosta ilmoituksen kattamalta ajalta (offshore penalty). Lisäksi verovelvollisen on maksettava ilmoitus- ja maksuvelvollisuuden laiminlyönnistä määrättävät sanktiot sekä offshore-sijoituksiin liittyvä 20 prosentin sanktio. Verovelvollinen ei kuitenkaan joudu maksamaan sanktioita enempää kuin normaalitilanteessa. Hyväksytty ilmoitus ei yleensä johda rikosoikeudellisiin toimenpiteisiin. Edellytyksenä on, ettei kyseessä ole rikollisella toiminnalla hankitut varat. 

Tehokkaan katumisen ohjelmaan on vuodesta 2009 vuoteen 2014 saakka osallistunut yli 45 000 verovelvollista ja ohjelman kautta maksuunpantujen verojen, korkojen ja sanktioiden määräksi on arvioitu 6,5 miljardia dollaria (noin 6 miljardia euroa). 

2.2.7  Kanada

Kanadassa on käytössä vapaaehtoista ilmoittamista koskeva järjestelmä (Voluntary Disclosure Program,VDP), jossa verovelvolliset voivat tehdä ilmoituksen korjatakseen puutteellisen veroilmoituksen tai ilmoittaa aiemmin kokonaan ilmoittamatta jääneitä tietoja. Verovelvollisella on mahdollisuus tehdä anonyymi hakemus, jonka pohjalta veroviranomaisen kanssa käydyn keskustelun perusteella verovelvollinen voi saada lisätietoa itse prosessista ja sen yhdessä määrättävistä seuraamuksista sekä mahdollisista riskeistä, jos verovelvollinen päättää jättää tietojaan korjaamatta. Veroviranomainen voi kuitenkin antaa sitovan päätöksensä vasta sen jälkeen, kun verovelvollisen henkilöllisyys on tiedossa ja kaikki asiaankuuluva informaatio on käsitelty.  

Ilmoituksen voivat tehdä kaikki verovelvolliset. Hakemus on tehtävä vapaaehtoisesti ennen kuin verovelvolliseen on kohdistettu asian luonteen kannalta relevantteja tarkastus-, kysely- tai muita toimenpiteitä tai verovelvollinen on tällaisista toimista tietoinen. Verovelvollisen on hakemuksen yhteydessä annettava veroviranomaiselle kaikki asiaankuuluvat tiedot. Hakemuksen tulee koskea tilannetta, jossa verovelvolliselle normaalisti määrättäisiin sanktio. Lisäksi kyseessä olevan velvoitteen on oltava vähintään vuoden myöhässä. Käytännössä virheelliset ja puutteelliset tiedot tulee korjata vanhentumisajan puitteissa 10 edelliseltä vuodelta. 

Jos ilmoitus täyttää säädetyt ehdot ja se hyväksytään, hallinnollisen sanktion määräämisestä luovutaan. Tämän lisäksi verovelvolliselle voidaan myöntää osittainen vapautus korkoseuraamuksista. Verovelvolliseen ei myöskään kohdisteta rikosoikeudellisia seuraamuksia. Jos asiassa ilmenee uutta tietoa, joita verovelvollinen ei ole ilmoittanut, voidaan näiden tietoihin pohjalta kuitenkin nostaa rikossyyte.  

Vuosina 2011—2012 vapaaehtoisen ilmoituksen teki yli 13 600 verovelvollista, jotka ilmoittivat puuttuneita tuloja yli 863 miljoonaa dollaria (noin 600 miljoonaa euroa). Maksettavien verojen määräksi arvioitiin yli 310 miljoonaa dollaria (noin 210 miljoonaa euroa).