2.1.1  Yleistä

Varainsiirtoverolain (931/1996) mukaan varainsiirtoveroa on suoritettava kiinteistön ja arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta. Kiinteistöjen luovutuksesta vero on lain 6 §:n mukaan 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. 

Arvopaperin luovutuksesta vero on lain 20 §:n mukaan 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. 

Lain 17 §:n mukaan arvopaperilla tarkoitetaan pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan arvopaperia ja sen väliaikaistodistusta, 2 kohdan mukaan osuustodistusta taloudellisessa yhteisössä, säästöpankkien kantarahastotodistusta ja osuuspankkien sijoitusosuustodistusta ja näiden väliaikaistodistusta, 3 kohdan mukaan sellaista yhteisön antamaa velkakirjaa tai muuta saamistodistetta, jossa korko määräytyy yhteisön toiminnan tuloksen tai osingon suuruuden mukaan taikka joka oikeuttaa osallisuuteen vuosivoitosta tai ylijäämästä ja 4 kohdan mukaan 1–3 kohdassa tarkoitetun arvopaperin merkintäoikeudesta annettua todistusta ja merkintäoikeutta koskevaa luovutuskirjaa. Pykälän 2 momentin mukaan arvopaperina pidetään myös arvopaperia vastaavaa arvo-osuutta. 

Jos kyse on asunto-osakeyhtiön osakkeista tai muista 20 §:n 3 momentin 1–4 kohdissa tarkoitetuista osakkeista, vero on kuitenkin 2,0 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. 

Kaikissa tapauksissa vastikkeeseen, josta arvopaperin luovutuksesta suoritettava vero lasketaan, luetaan 20 §:n 1 momentin mukaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. 

Veroa on lain 4 §:n 4 momentin mukaan suoritettava myös kiinteistön luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena. Lain 15 §:n 3 momentin nojalla sama koskee arvopaperin luovutusta. Lain 20 §:n 2 momentin mukaan 4 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla tapahtuvasta luovutuksesta ja muusta saannosta vero lasketaan luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä. Jos luovutus koskee 20 §:n 3 momentissa tarkoitettua asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun momentissa tarkoitetun kiinteistöyhtiön osakkeita, veron perusteeseen luetaan lisäksi pykälän 4 momentissa tarkoitettu yhtiölaina. 

Kiinteistön luovutuksesta vero on lain 7 §:n mukaan suoritettava viimeistään lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa tai jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole säädetyssä ajassa haettu tai sitä ei ole haettava, kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. 

Arvopaperin luovutuksesta vero on 21 §:n 1 momentin mukaan suoritettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä tai luovutussopimuksen tekemisen yhteydessä, kun osapuolena on arvopaperikauppias tai tämä toimii osapuolen välittäjänä tai komissionsaajana, kun arvopaperi myydään pakkohuutokaupalla tai luovutus tapahtuu kiinteistönvälittäjän välityksin. 

2.1.2  Varainsiirtoverovapaus liiketoimintasiirrossa

Varainsiirtoverolain 43 §:ssä säädetään verovapaudesta, joka koskee kiinteistön tai arvopaperin luovutusta liiketoimintasiirrossa. Pykälän 1 momentin mukaan, jos elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968), jäljempänä elinkeinoverolaki, 52 d §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi on luovutettu toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, Verohallinto palauttaa suoritetun veron hakemuksesta. Jos hakemus on tehty ja edellä mainittujen edellytysten täyttymisestä on esitetty selvitys ennen veron suorittamista, Verohallinto voi päättää, että veroa ei ole suoritettava. Lainvoiman saanutta päätöstä on hakijan vaatimuksesta noudatettava lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa. 

Varainsiirtoverolaissa viitatun elinkeinoverolain 52 d §:n mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö luovuttaa kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. 

Varainsiirtoverolain 43 §:stä poiketen elinkeinoverolain 52 d §:n soveltaminen ei edellytä, että vastaanottavana yhtiönä on toimintaa varten perustettu yhtiö, vaan se voi olla aiemmin perustettu jo toimiva yhtiö. 

Elinkeinoverolain 52 §:n mukaan lain 52 d §:ää sovelletaan myös muiden tuloverolain (1535/1992) 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden liiketoiminnan siirtoon. Näitä ovat esimerkiksi kunnat. 

2.1.3  Arvopaperin luovutuksen yhteydessä myyty lainasaatava

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momenttiin lisättiin lakiin vuoden 2013 alusta säännös, joka koskee vastikkeeseen luettavaa luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemää suoritusta ja suoritusvelvoitetta, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Muutoksen keskeisenä tavoitteena oli laajentaa veropohjaa siten, että veronalaiseen vastikkeeseen luetaan nimetyn kauppahinnan lisäksi myös muut kaupan ehtona olevat ostajan suoritukset, jotka tulevat myyjän hyväksi. 

Tavoitteena oli, että verokohtelun kannalta ratkaisevaa olisi luovutuksen taloudellinen lopputulos myyjän kannalta eivätkä luovutuksen muodolliset seikat. Lainmuutoksen perusteluissa (HE 125/2012 vp) mainitaan esimerkkinä säännöksessä tarkoitetusta suoritusvelvoitteesta ja suorituksesta, joka luettaisiin vastikkeeseen kauppahinnan lisäksi kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen rahoittamalla velan maksun tai suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta. 

Muutoksella tavoiteltu oikeustila jäi toteutumatta korkeimman hallinto-oikeuden annettua vuosikirjaratkaisunsa KHO 2019:121 ja 23.9.2019 taltio 4253. Päätös KHO 2019:121 koski tilannetta, jossa luovutuksen kohteena olevien osakkeiden omistajat olivat myöntäneet kohdeyhtiölle lainaa. Ostaja osti osakkeiden lisäksi kyseiset osakaslainasaatavat osakkeiden myyjiltä samalla kauppakirjalla. Kauppahinnat kohdistuivat lähes yksinomaan osakaslainasaataville ja vain nimellinen osa kauppahinnoista kohdistui osakkeille. 

Korkein hallinto-oikeus totesi, että osakaslainasaatavat eivät olleet sellaisia arvopapereita, jotka ovat varainsiirtoveron kohteena. Tilannetta, jossa ostaja oli kohdeyhtiön osakkeiden oston yhteydessä ostanut osakkeiden myyjiltä myös näiden kohdeyhtiöltä olevat saatavat, ei voitu pitää suoritusvelvoitteen vastattavaksi ottamisena. Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin sanamuodon mukaiset soveltamisedellytykset eivät siten täyttyneet, eikä varainsiirtoveroa ollut suoritettava siltä osin kuin kauppahinnan oli katsottava kohdistuneen osakaslainasaataviin. Tulkinta, jonka mukaan varainsiirtoveron perusteeseen olisi luettava myös osakaslainasaataviin kohdistuva osa kauppahinnasta, laajentaisi varainsiirtoverolain soveltamisalaa vastoin lain 1 §:stä ilmenevää kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusten ulkopuolelle. Lain esitöihin sisältyvällä lausumalla ei voida laajentaa veron perustetta lain sanamuodon ulkopuolelle. 

Äänestyksessä (4–1) vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos, jonka äänestyslausunto vastasi esittelijän esitystä, olisi hylännyt valituksen. Valituksenalaisessa päätöksessä hallinto-oikeus oli Verohallinnon tavoin katsonut, että varainsiirtovero oli suoritettava myös osakaslainasaatavien osalta. 

2.1.4  Luovuttajan velvollisuus periä vero ulkomaalaiselta luovutuksensaajalta

Lain 16 §:ssä säädetään verovelvollisuudesta kansainvälisissä asetelmissa. Pykälän 1 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava, jos kumpikaan luovutuksen osapuolista ei ole tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori eikä ulkomaisen sijoituspalveluyrityksen, rahastoyhtiön tai ETA-vaihtoehtorahastojen hoitajan Suomessa oleva sivuliike. 

Pykälän 3 momentin mukaan vero on kuitenkin aina suoritettava asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeen taikka asunto- tai kiinteistöosuuskunnan osuuden luovutuksesta. Muista kuin näistä arvopapereista vero on siten suoritettava vain, jos jompikumpi osapuolista on Suomessa yleisesti verovelvollinen tai 1 momentissa mainittu ulkomaisen yrityksen sivukonttori tai -liike. 

Pykälän 2 momentissa säädetään luovuttajan velvollisuudesta periä vero veronalaisesta luovutuksesta, kun luovutuksensaajana on muu rajoitetusti verovellinen kuin 1 momentissa tarkoitettu sivukonttori tai -liike. Tällaisen sivukonttorin tai -liikkeen on verovelvollisena itse suoritettava vero. 

Esiintyy myös tilanteita, joissa ulkomainen luovutuksensaaja, jolta luovuttaja on 2 momentin mukaisesti velvollinen perimään veron, on itse suorittanut veron ja huolehtinut siihen liittyvästä ilmoittamisvelvollisuudesta. Kyse on yleensä tilanteesta, jossa ostajana on yksi ulkomainen yhtiö ja myyjinä lukuisia, jopa tuhansia Suomessa yleisesti verovelvollisia perimisvelvollisia. Verohallinto ei ole nähnyt estettä menettelylle, jota noudatettaessa luovutuksen saajan perimisvelvollisuuteen ei luonnollisesti ole aihetta. 

2.1.5  Voitonjako arvopapereiden muodossa

Toisinaan etenkin listatut yhtiöt jakavat osinkoa arvopapereina (osingonjako in natura). Tällöin luovutuksensaajia voi olla kymmeniä- tai jopa satojatuhansia. 

Varainsiirtoverolain 15 a §:n mukaan veroa ei ole suoritettava luovutettaessa kiinteää rahavastiketta vastaan arvopapereita, jotka on otettu kaupankäynnin kohteeksi yleisölle avoimessa säännöllisesti toimivassa kaupankäynnissä pykälän 1 momentissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla tai monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä. Verovapaus ei pykälän 4 momentin 4 kohdan mukaan koske varojen jakona tapahtuvaa luovutusta. Kun suomalainen listattu yhtiö jakaa osinkoa arvopapereina, on luovutuksesta siten suoritettava varainsiirtoveroa. 

Aikaisemmin osingonmaksajat olivat voineet maksaa ja ilmoittaa veron verovelvollisten luovutuksensaajien puolesta riippumatta siitä, ovatko nämä olleet yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisia. Luovutukset oli ilmoitettu yhdellä ilmoituksella ja verot maksettu yhdellä suorituksella. 

Mahdollisuus joustavan menettelyn noudattamiseen muuttui siirryttäessä varainsiirtoverotuksessa Verohallinnossa vaiheittain käyttöönotetun GenTax-tietojärjestelmän käyttöön vuoden 2019 marraskuun alusta. Nykymenettelyssä ilmoituksen voi antaa vain se, joka on varainsiirtoverolain mukaan velvollinen antamaan varainsiirtoveroilmoituksen, koska järjestelmässä veroilmoitus luo verovelvoitteen, joka on suoraan perintäkelpoinen. Ennen GenTaxiin siirtymistä ilmoituksella ei ole ollut vastaavaa välitöntä vaikutusta, minkä vuoksi ilmoitusmenettely oli ollut joustavampaa ja siinä on voitu paremmin ottaa huomioon asiakasnäkökohdat. 

Jos osinkoa jakava yhtiö nykymenettelyssä haluaa ilmoittaa ja maksaa veron yleisesti verovelvollisten luovutuksensaajien puolesta yhtiön on annettava jokaisen luovutuksensaajan osalta oma varainsiirtoveroilmoitus ja hankittava sitä varten valtuutukset ilmoitusten antamiseen sekä selvitettävä jokaisen luovutuksensaajan asiakaskohtainen viitenumero verojen suorittamista varten. Jos luovutuksensaajat eivät anna ilmoituksia tai annetuissa ilmoituksissa on puutteita, Verohallinnon on kuultava ja määrättävä vero jokaiselle luovutuksensaajalle erikseen. 

Yhtiön osakkeenomistajiensa puolesta maksamia varainsiirtoveroja on oikeuskäytännössä (KHO 2020:127) pidetty osakkeenomistajan saamana voitonjaon luonteisena etuutena eli tuloverolain 33 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna osinkona. 

2.1.6  Osakeyhtiölain mukainen vähemmistöosakkeiden lunastus

Varainsiirtoverolain 15 a §:ssä säädetty verovapaus ei pykälän 4 momentin 2 kohdan mukaan koske myöskään luovutusta, joka tapahtuu osakeyhtiölain (624/2006) 18 luvussa säädetyn lunastusvelvollisuuden täyttämiseksi mainitun luvun 6 §:n mukaisesti. 

Osakeyhtiölain 18 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan se, jolla on enemmän kuin yhdeksän kymmenesosaa yhtiön kaikista osakkeista ja äänistä, on oikeutettu käyvästä hinnasta lunastamaan muiden osakkeenomistajien osakkeet. Vähemmistöosakkeenomistajalla on vastaavasti oikeus vaatia osakkeidensa lunastamista. Osakeyhtiölain 18 luvun 6 §:n 1 momentin mukaan, jos lunastusoikeuden olemassaolo on lainvoimaisesti ratkaistu tai välimiehet pitävät sitä selvänä, mutta lunastushinnasta ei ole sovittu tai määrätty, osake siirtyy lunastajalle heti, jos tämä asettaa lunastushinnan maksamisesta vakuuden, jonka välimiehet hyväksyvät. 

Varainsiirtoverolain 15 a §:n 4 momentin 2 kohdan perustelujen (HE 59/2007 vp) mukaan kyse ei ole varsinaisesti osapuolten välisestä vapaaehtoisesta kaupasta, vaan osakeyhtiölaissa säännellystä menettelystä, jossa omistusoikeus siirtyy suoraan lain nojalla tai, jos lunastus perustuu välimiesten päätökseen, sen nojalla, kun lunastaja asettaa vakuuden. 

Kyse ei tällöin ole kiinteää rahavastiketta vastaan säännellyllä markkinalla tapahtuvasta 15 a §:ssä verovapaaksi säädetystä kaupasta. 

2.4.1  Omaisuudensiirrot kuntayhtymiltä ja kunnilta hyvinvointialueille

Sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämisen uudistukseen liittyy mittavia omaisuusjärjestelyjä, joista säädetään voimaanpanolaissa. Voimaanpanolain 20 §:ssä säädetään erikoissairaanhoitolain (1062/1989) 7 §:ssä mainittujen sairaanhoitopiirien kuntayhtymien ja kehitysvammaisten erityishuollosta annetun lain (519/1977) 6 §:n 1 momentissa tarkoitettujen erityishuoltopiirien siirtämisestä varoineen ja velkoineen sekä sitoumuksineen hyvinvointialueille 1.1.2023. HUS-sairaanhoitopiirin varojen, velkojen ja sitoumusten siirtymisestä HUS-yhtymälle säädetään voimaanpanolain 27 §:ssä. 

Voimaanpanolain 23 §:ssä säädetään kunnan itsensä järjestämän sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen käytössä olevan irtaimen omaisuuden siirtymisestä hyvinvointialueelle. Hyvinvointialueelle siirtyvät sen järjestämisvastuulle kuuluvaan toimintaan liittyvä irtaimisto sekä irtaimen omaisuuden omistusta, hallintaa ja käyttöä koskevat oikeudet ja luvat. Hyvinvointialueelle siirtyvät kuitenkin vain sellaisen osakeyhtiön osakkeet, jotka kunta omistaa sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen järjestämistä tai tuottamista varten, jos yhtiön tosiasiallinen päätoimiala on sosiaali- ja terveyspalvelujen tuottaminen. Näitä osakkeita lukuun ottamatta kunta ja hyvinvointialue voivat sopia irtaimen omaisuuden siirtymisestä myös toisin kuin pykälässä säädetään. 

2.4.2  Kuntien ja vapaaehtoisten kuntayhtymien omistamat toimitilat ja niitä koskevat sopimukset

Voimaanpanolain 22 §:ssä säädetään kunnan järjestämän perusterveydenhuollon, erikoissairaanhoidon, sosiaalitoimen ja pelastustoimen toimitilojen hallinnan siirtymisestä hyvinvointialueiden hallintaan samoin 1.1.2023. Omistusoikeus toimitiloihin ei siirry, vaan osapuolet tekevät toimitilojen hallinnasta vuokrasopimuksen, joka on voimassa 31.12.2025 asti. Hyvinvointialueella on oikeus pidentää vuokrasopimuksen voimassaoloaikaa yhdellä vuodella. Hyvinvointialue ja kunta voivat sopia toimitilojen hallinnasta sekä toimitilojen hallintaa koskevien vuokrasopimusten voimassaolosta myös toisin. Velvoite vuokrasopimuksen tekemiseen koskee myös sellaisia tiloja, jotka valmistuvat ja jotka otetaan sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käyttöön edellä mainitun siirtymäkauden aikana. Hyvinvointialue vuokraa tällöinkin siirtymäkauden ajaksi vain ne tilat, jotka tosiasiallisesti ovat hyvinvointialueen vastuulla olevan toiminnan käytössä (HE 241/2020 vp, s. 896). 

Voimaanpanolain 32 §:n mukaan muihin kuin 20 §:ssä tarkoitettuihin sosiaali- ja terveydenhuollon tehtäviä sekä alueen pelastustoimea hoitaviin, niin sanottuihin vapaaehtoisiin, kuntayhtymiin sovelletaan, mitä kunnasta säädetään 22–26, 28–31 ja 42 §:ssä. Pykälän perustelujen (HE 241/2020 vp, s. 908) mukaan näihin kuntayhtymiin lukeutuisivat muun muassa kunta- ja palvelurakenneuudistuksesta annetun lain (169/2007) eli niin sanotun Paras-lainsäädännön säännöksiin liittyen perustetut kuntayhtymät. Kuntaa koskevien säännösten soveltaminen kuntayhtymiin tarkoittaisi käytännössä, että hyvinvointialue vuokraisi niiltä toimitilat samalla tavoin ja samoilla periaatteilla kuin kunnilta. Lisäksi kyseisten kuntayhtymien irtaimisto ja sopimukset siirtyisivät hyvinvointialueelle niiltä osin kuin irtaimisto ja sopimukset liittyisivät hyvinvointialueen järjestämisvastuulle kuuluviin palveluihin. 

Voimaanpanolain 25 §:ssä säädetään sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämiseen liittyvien kuntaa sitovien sopimusten ja vastuiden siirtymisestä hyvinvointialueille. Ne siirtyvät hyvinvointialueille 1.1.2023 lukien, ellei kyse ole sanotussa pykälässä säädetyistä poikkeuksista tai elleivät hyvinvointialue ja kunta toisin sovi. Jos sopimusta ei ole mahdollista siirtää tai jakaa, kunta tekee esityksen sopimukseen liittyvän vastuun jakautumisesta. Pykälän perustelujen (HE 241/2020 vp, s. 898–899) mukaan hyvinvointialueen vastuulle siirtyisivät esimerkiksi kunnan solmimat sopimukset sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen tuottamisesta sekä sellaiset sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen toimitiloihin liittyvät vuokrasopimukset, joissa kunta itse on vuokralaisena, riippumatta siitä, mikä taho on vuokranantajana. Vuokranantajana voi siis edelleen olla esimerkiksi kunnan tytäryhteisö. Hyvinvointialueelle siirtyisivät kaikki sellaiset toimitilojen hallintaa koskevat sopimukset, joissa tosiasiallisesti on kyse toimitilan vuokra- tai muuta käyttöoikeutta koskevasta sopimuksesta ja joissa kunta itse ei omista sopimuksen nojalla hallinnoimaansa tilaa. 

Edellä kuvatun sääntelyn mukaisesti kuntien ja vapaaehtoisten sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen kuntayhtymien omistamat toimitilat ovat jääneet näiden kuntayhtymien omistukseen niiden järjestämän sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen tehtävien siirryttyä hyvinvointialueiden järjestämisvastuulle. Näitä kuntayhtymiä on koskenut sama voimaanpanolain 22 §:n velvollisuus kuin kuntia vuokrata omistamansa toimitilat siirtymäkauden ajaksi hyvinvointialueille. Hyvinvointialueille uudistuksessa siirtyneisiin sopimuksiin ovat kuuluneet myös kunnan omistamien toimitilojen hallintaa koskevat vuokrasopimukset, jotka kunta on tehnyt vapaaehtoisten kuntayhtymien kanssa. Nämä vuokrasopimukset jatkuvat kunnan ja hyvinvointialueen välisinä ja päättyvät alkuperäisen vuokrasopimuksen ehtojen mukaisesti, elleivät osapuolet ole sopineet asiasta voimaanpanolain mahdollistamissa rajoissa toisin. 

Kunnat ja vapaaehtoiset sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen kuntayhtymät ovat myös voineet ulkoistaa palvelutuotantoa yksityisille palveluntarjoajille tekemällä kilpailutuksen jälkeen palvelujen hankkimista koskevan ostopalvelusopimuksen. Myös nämä palvelusopimukset ovat siirtyneet voimaanpanolain 25 §:n nojalla hyvinvointialueille, elleivät osapuolet ole sopineet asiasta toisin. Sen sijaan tällaisia tiloja koskeva vuokrasopimus on säilynyt edelleen kunnan tai kuntayhtymän sekä kyseessä olevan palveluntuottajan välisenä ja se jatkuu alkuperäisten ehtojen mukaisena. Jos toimitilassa toteutettava palvelu on kilpailutettu ilman yksityisen palveluntuottajan kanssa tehtyä vuokrasopimusta, asia on voitu ratkaista siten, että toimitilasta on tehty voimaanpanolain 22 §:n mukainen vuokrasopimus kunnan tai kuntayhtymän ja hyvinvointialueen välille siirtymäkauden ajaksi. 

2.4.3  Omaisuudensiirtoihin liittyvät verosäännökset

Verotuksen osalta lähtökohtana uudistuksessa oli, että kuntayhtymien omaisuudensiirtoihin kuntayhtymiltä hyvinvointialueille ei liittyisi tulo- eikä varainsiirtoveroseuraamuksia. 

Varainsiirtoveroa koskevat säännökset sisältyvät voimaanpanolain 6 lukuun. Lain 51 §:n mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava kiinteistön eikä arvopaperin luovutuksesta siirrettäessä kuntayhtymien 20 §:ssä tarkoitetut varat sen mukaisesti hyvinvointialueille tai 27 §:n mukaisesti HUS-yhtymälle, eikä arvopaperin luovutuksesta siirrettäessä kunnan 23 §:n 2 momentissa tarkoitetut varat hyvinvointialueille. 

Voimaanpanolain 6 luvun 52–54 §:t sisältävät omaisuudensiirtoihin liittyvät tarpeelliset säännökset, joiden nojalla varojen siirrosta hyvinvointialueille ei aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia. Tähän liittyy muun muassa se, että jatkuvuusperiaatteen mukaisesti siirtyviin toimintoihin liittyvät verotuksessa poistamatta olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan hyvinvointialueen verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty kuntayhtymän verotuksessa. Silmällä pitäen tilanteita, joissa siirtyvä omaisuus on kuulunut verovapaaseen toimintaan, säädettiin niistä arvoista, joista hyvinvointialue voisi tehdä poistoja, millä on merkitystä tilanteissa, joissa siirtyvä toiminta katsottaisiin veronalaiseksi elinkeinotoiminnaksi. Rahoitus-, vaihto- tai käyttöomaisuuden hankintamenona pidetään niiden kirjanpitoarvoa. 

2.7.1  Sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen kiinteistöjen yhtiöittämisiin liittyvä varainsiirtoverovelvollisuus

Kuntalain mukainen yhtiöittämisvelvollisuus voidaan täyttää antamalla kyseessä oleva tehtävä paitsi osakeyhtiön, myös osuuskunnan, yhdistyksen tai säätiön hoidettavaksi. Käytännössä yhtiöittämiset on toteutettu osakeyhtiömuotoa hyödyntäen. Yhtiöittämisessä on yleensä tarve siirtää yhtiöön toiminnan harjoittamisessa tarpeellisia varoja, mikä tyypillisesti tapahtuu apporttiluovutuksena. Siirrettäviin varoihin sisältyvistä kiinteistöistä ja arvopapereista on tällöin suoritettava varainsiirtoveroa, jollei toimenpidettä voida toteuttaa verovapauden edellytykset täyttävän liiketoimintasiirron muodossa. 

Liiketoimintasiirtoa voidaan soveltaa kunnan ja kuntayhtymän yhtiöittämistoimeen, jos yhtiöitettävää toimintaa voidaan pitää elinkeinotoimintana ja liiketoimintasiirtoa koskevat vaatimukset muutoin täyttyvät (KHO 2014:184). Oikeuskäytännössä on kuitenkin vakiintuneesti katsottu, että kiinteistöjen ja toimitilojen vuokraustoiminta ei lähtökohtaisesti ole elinkeinotoimintaa, vaan tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa. Oikeuskäytännön (KHO 2012:24) mukaan liiketoimintasiirtoa koskevia periaatteita voidaan yritysjärjestelydirektiivistä johtuen soveltaa myös tuloverolain mukaan verotettaviin yhteisöihin, mutta tämä koskee vain direktiivissä nimenomaisesti mainittuja yhteisömuotoja, joita ovat osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja vakuutusyhtiö, mutta ei esimerkiksi kuntia ja kuntayhtymiä. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2014:29 katsonut, ettei elinkeinoverolain 52 d §:ää sovelleta kunnan tuloverolain mukaan verotettavan kiinteistö- ja vuokraustoiminnan yhtiöittämiseen. Kiinteistö tai kiinteistöt eivät yritysjärjestelydirektiivin soveltuessakaan välttämättä muodosta sellaista liiketoimintakokonaisuutta, jota elinkeinoverolain 52 d §:n soveltaminen edellyttää. 

Voimassa olevan lainsäädännön ja oikeuskäytännön mukaan hyvinvointialueille tai muille kunnasta tai kuntayhtymästä erillisille yhteisöille vuokrattujen toimitilojen siirtämisestä yhtiöittämisessä apporttina osakeyhtiölle on siten suoritettava varainsiirtoveroa. 

Tarve yhtiöittämisiin johtuu, kuten valiokunta on mietinnössään korostanut, suoraan voimaanpanolaista, jolla kunnat ja vapaaehtoiset sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen kuntayhtymät on velvoitettu siirtymäajaksi vuokraamaan niiltä hyvinvointialueille siirtyvien sosiaali- ja terveydenhoitopalvelujen sekä pelastustoimen käytössä olleet toimitilat. Siirtymäajan päätyttyä ja toimitilojen vuokrauksen jatkuessa vuokraustoimintaa olisi lähtökohtaisesti katsottava harjoitettavan kuntalaissa tarkoitetulla tavalla kilpailutilanteessa markkinoilla ja toiminta olisi kuntalaissa säädetyn yhtiöittämisvelvollisuuden johdosta yhtiöitettävä. 

Sama yhtiöittämisvelvollisuus koskee kuntien ja vapaaehtoisten sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen kuntayhtymien omistamia toimitiloja, joita koskevat vuokrasopimukset ovat voimaanpanolain nojalla siirtyneet kuntien tai kuntayhtymien ja hyvinvointialueiden välisiksi tai jotka jatkuvat kunnan tai kuntayhtymän ja yksityisen palveluntuottajan välisinä. Näiden tilojen vuokraamista voidaan lähtökohtaisesti pitää kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavana, koska sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämisvastuun siirryttyä hyvinvointialueille kyseinen vuokraustoiminta ei enää kuulu kuntalaissa yhtiöittämisvelvollisuudesta säädettyjen poikkeusten piiriin. Voimaanpanolaissa ei ole säädetty tai sen perusteluissa todettu, että yhtiöittämisvelvollisuus tulisi näiden tilojen osalta sovellettavaksi vasta siirtymäajan päätyttyä. On kuitenkin katsottu, että näiden tilojen vuokraaminen tulee yhtiöittämisvelvollisuuden piiriin vasta, kun olosuhteissa tapahtuu järjestämisvastuun siirtymisen jälkeen muutoksia, esimerkiksi vuokrasopimusta muutetaan tai kun solmitaan uusi vuokrasopimus. Pelkkä suoraan lakiin perustuva vuokrasopimuksen siirtyminen ei vielä tee vuokrausta markkinoilla tapahtuvaksi ja siten laukaise yhtiöittämisvelvollisuutta vuokrasopimuksen voimassaoloaikana. Lisäksi yhtiöittämisvelvollisuuden soveltaminen edellyttää aina viime kädessä tapauskohtaista arviointia siitä, onko kyseessä kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva toiminta vai ei. 

Näissä oloissa kuntasektorille merkittäviä rahoituskustannuksia aiheuttavaa velvollisuutta suorittaa valtiolle varainsiirtoveroa puheena olevien yhtiöittämisten yhteydessä ei ole pidettävä perusteltuna eikä tarkoituksenmukaisena. 

2.7.2  Varainsiirtoverovapaus liiketoimintasiirrossa

Varainsiirtoverolaissa säädetyn verovapauden edellytykset poikkeavat elinkeinoverolain liiketoimintasiirtoa koskevan säännöksen soveltamisedellytyksistä siinä, että varainsiirtoverovapaus ei koske luovutusta olemassa olevaan yhtiöön. Elinkeinoverolain 52 d §:ään ei sisälly vastaavaa vaatimusta ja tuloverotuksessa siirtoa käsitellään veroneutraalina myös silloin, kun siirto tehdään toimivaan yhtiöön. Varainsiirtoverotukseen liittyvä lisäedellytys rajaa tarpeettomasti verovelvollisten mahdollisuuksia tehdä tarkoituksenmukaisia yritysjärjestelyjä. Uusi yhtiö joudutaan usein perustamaan vain varainsiirtoverolta välttymiseksi ja aiottu lopputulos on saavutettavissa fuusioimalla perustettu yhtiö olemassa olevaan yhtiöön. 

Ero merkitsee samalla sitä, että varainsiirtoverovapauden edellytysten täyttyminen joudutaan tutkimaan varainsiirtoverolain 43 §:n mukaisessa palautusmenettelyssä. Jos verovapauden edellytykset olisivat yhdenmukaiset elinkeinoverolain kanssa, voitaisiin samalla luopua hallinnollisesti raskaasta palautusmenettelystä. 

2.7.3  Arvopaperin luovutuksen yhteydessä myyty lainasaatava

Käytännössä osakkeiden ja muiden arvopaperien luovutuksissa voidaan päätyä myyjän kannalta samaan taloudelliseen lopputulokseen eri tavoin. On yleistä, että osakkeiden kaupassa sovitaan kauppahinnan lisäksi siitä, että ostaja sitoutuu maksamaan kohdeyhtiön velan myyjälle. Edellä jaksossa 2.1.3 todetuissa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä myyjän lainasaatava oli osakkeiden ohella kaupan kohteena. Taloudellinen lopputulos molemmissa tilanteissa on sama: myyjä saa suorituksen kohdeyhtiöön sijoittamalleen vieraalle pääomalle. 

Korkeimman hallinto-oikeuden päätösten myötä lainasaatavan verokohtelu ratkeaa varsin muodollisin perustein riippuen siitä, onko myyjän lainasaatava kaupan kohteena vai onko osana osakkeiden kauppahintaa sovittu siitä, että ostaja maksaa myyjälle kohdeyhtiöltä olevan lainasaatavan. Päätökset ovat johtaneet siihen, että luovutussopimuksen teknisellä muotoilulla on ratkaiseva merkitys toimenpiteen taloudellisen sisällön ja lopputuloksen sijasta siihen, onko lainasaatava luettava veron perusteeseen vai ei. 

Päätökset ovat avanneet uusia verosuunnittelumahdollisuuksia, joilla on fiskaalisesti vähäistä suurempaa merkitystä tavoilla, jotka ovat vastoin vuoden 2013 lainmuutoksen tavoitteita. 

2.7.4  Luovuttajan velvollisuus periä vero ulkomaalaiselta luovutuksensaajalta

Tilanteissa, joissa Suomessa yleisesti verovelvollinen luovuttaja on jaksossa 2.1.4 esitetyn mukaisesti velvollinen perimään veron ulkomaalaiselta luovutuksensaajalta on vakiintuneesti voitu noudattaa menettelyä, jossa saaja on oma-aloitteisesti suorittanut veron. Menettely, jota Verohallinto on pitänyt hyväksyttävänä, tarjoaa merkittävää joustavuutta ja keventää niin osapuolten kuin Verohallinnonkin hallinnollista taakkaa. Mahdollisuutta ei kuitenkaan nimenomaisesti ole tunnistettu varainsiirtoverolaissa, ja sääntelyä on aiheellista tämän vuoksi tarkistaa. 

2.7.5  Voitonjako arvopapereiden muodossa

Arvopaperien muodossa tapahtuva voitonjako muodostui aiemmasta poiketen hallinnollisesti hyvin raskaaksi sen jälkeen, kun Verohallinnossa siirryttiin varainsiirtoverotuksen osalta GenTax-tietojärjestelmän käyttöön vuonna 2019. Siirtyminen uuteen menettelyyn toteutettiin huomioimatta erikseen arvopaperien muodossa tapahtuvaa osingonjakoa. Sääntelyä on aiheellista kehittää aiheutuneesta tilanteesta eri osapuolille aiheutuvan hallinnollisen vaivan vähentämiseksi. 

2.7.6  Osakeyhtiölain mukainen vähemmistöosakkeiden lunastus

Vähemmistöosakkeiden lunastusvelvollisuutta koskeva varainsiirtoverolain 15 a §:n 4 momentin 2 kohdassa säädetty poikkeus säännellyllä markkinalla listatun arvopaperin luovutuksen verovapaudesta on aiheuttanut erilaisia tulkintoja kyseisen poikkeuksen suhteesta verovapautta koskevan varainsiirtoverolain 15 a §:n 1 momentissa säädettyyn verovapautta koskevaan pääsääntöön. 

On esitetty tulkintoja, joiden mukaan vakuuden asettamismenettely olisi itsessään merkityksellinen poikkeussäännöksen soveltamisessa. Huomiotta näissä tulkinnoissa on jäänyt se, että 15 a §:n 1 momentin verovapautta koskeva pääsääntö edellyttää, että luovutus tapahtuu ”kiinteää rahavastiketta vastaan”, mistä ei ole kyse, kun lunastushinta ratkaistaan välimiesmenettelyssä sen vuoksi, että lunastushinnasta vallitsee erimielisyys. Sääntelyä on tämän vuoksi aiheellista selkeyttää. 

4.1.1  Varainsiirtoverolaki

Sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen toimitilojen yhtiöittämisen varainsiirtoverovapaus

Varainsiirtoverolakiin ehdotetaan lisättäväksi väliaikaisesti säännös verovapaudesta, jota sovelletaan, kun kunta tai vapaaehtoinen sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen kuntayhtymä vuoden 2030 loppuun mennessä luovuttaa omistamalleen osakeyhtiölle hyvinvointialueelle vuokraamansa kiinteistön, joka on 31.12.2022 pääasiallisesti ollut sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käytössä tai, jos kyse on rakenteilla olevasta kiinteistöstä, tulee tällaiseen käyttöön, ja saa vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön osakkeita. Verovapaus koskisi myös sellaisia kuntien tai mainittujen kuntayhtymien omistamia tiloja, jotka ovat olleet kunnan tai kuntayhtymän järjestämän sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käytössä ja joihin kunta tai kuntayhtymä on kilpailuttanut kyseisen palvelutuotannon. 

Verovapaus koskisi tilanteita, joissa sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämisvastuu ja mahdollisesti myös toimitilojen hallinta on voimaanpanolailla siirretty pois kyseistä toimintaa aiemmin harjoittaneilta kunnilta ja kuntayhtymiltä. 

Verovapaus koskisi vastaavasti luovutettavia kiinteistön omistamista ja hallintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden luovutusta, jos toimitilat ovat olleet mainitussa käytössä. 

Verovapaus koskisi jo ennen siirtymäajan päättymistä vuoden 2025 tai 2026 lopussa toteutettavia yhtiöittämisiä vuoden 2030 loppuun asti, ja takautuvasti jo ennen lain voimaantuloa toteutettuja yhtiöittämisiä, jos luovutusta koskeva sopimus on tehty hallituksen esityksen antamisajankohtana 9.10.2023 tai sen jälkeen. Näiden järjestelyjen toteuttaminen vaatii oman aikansa ja voi myös riippua toimitilaa koskevan vuokrasopimuksen jäljellä olevasta kestoajasta. Toimitiloissa tapahtuvan sosiaali- ja terveyshuoltoa tai pelastustoimea koskevan toiminnan häiriöttömän jatkumisen turvaamiseksi ja kilpailuneutraalisuuden takaamiseksi samoin kuin valtiontukinäkökulmasta tarkastellen on vain eduksi, että yhtiöittämisjärjestelyjä voidaan toteuttaa sellaisessa aikataulussa, jossa voidaan ottaa huomioon kunkin tapauksen erityiset olosuhteet. 

Liiketoimintasiirron verovapaus

Liiketoimintasiirrossa tapahtuvan kiinteistön tai arvopaperin luovutuksen verovapautta koskevaa säännöstä muutettaisiin poistamalla vaatimus siitä, että luovutuksen tulee tapahtua sellaiselle yhtiölle, joka on perustettu toimintaa jatkamaan. Samalla nykyisestä palautusmenettelystä luovuttaisiin ja verovapauden edellytysten täyttymistä valvottaisiin tuloverotusta toimitettaessa. Verovalvonnan edellytykset eivät Verohallinnon arvion mukaan heikentyisi. 

Arvopaperin luovutuksen yhteydessä luovutettu lainasaatava

Varainsiirtoverolain arvopaperin määritelmää ehdotetaan muutettavaksi siten, että arvopaperina pidetään myös arvopaperin luovutuksen yhteydessä luovutettua lainasaamista arvopaperin liikkeelle laskeneelta yhteisöltä tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yhteisöltä, kun luovutukset muodostavat asiallisesti yhtenäisen luovutuskokonaisuuden ja suoritus lainasaamisen luovutuksesta tulee arvopaperin luovuttajan hyväksi. 

Ehdotus merkitsee periaatteellista muutosta varainsiirtoverotuksen veropohjaan, mutta on perusteltua vastikkeeseen luettavia suorituksia ja suoritusvelvoitteita koskevien säännösten alkuperäisten tavoitteiden saavuttamiseksi, neutraalisuussyistä ja keinotekoisten verosuunnittelun vuoksi tehtyjen järjestelyjen torjumiseksi. 

Ratkaisua voidaan arvostella arvopaperi-käsitteen hämärtämisestä, mutta se on katsottukorkeimman hallinto-oikeuden päätösten johdosta välttämättömäksi vuoden 2013 muutoksella tavoitellun oikeustilan saavuttamiseksi. Kun päätösten perusteluissa korostuu se seikka, että lainasaatavan myynnissä ei ole kyse varainsiirtoverolain soveltamisalaan kuuluvan arvopaperin luovutuksesta, lainsäätäjälle jää vaihtoehdoksi tavoitellun oikeustilan saavuttamiseen arvopaperin käsitteen muuttaminen. 

On myös huomattava, että varainsiirtoverolain arvopaperi-käsite ei nykyiselläänkään vastaa esimerkiksi arvopaperimarkkinalainsäädännön käsitteistöä: arvopaperina pidetään varainsiirtoverotuksessa myös verrattain joustavan 17 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaisesti yhteisön antamaa velkakirjaa tai muuta saamistodistetta, jossa korko määräytyy yhteisön toiminnan tuloksen tai osingon suuruuden mukaan taikka joka oikeuttaa osallisuuteen vuosivoitosta tai ylijäämästä. 

Voitonjako arvopapereiden muodossa

Verovelvollisuutta koskevia säännöksiä ehdotetaan muutettavaksi siten, että luovutettaessa voitonjakona arvopapereita verovelvollinen olisi luovutuksensaajan sijasta luovuttaja. Ehdotus merkitsee siirtymistä käännettyyn verovelvollisuuteen, joka mahdollistaisi sen, että voittoa jakava yhtiö voi huolehtia varainsiirtoverotukseen liittyvistä velvoitteista, jotka muutoin kuuluisivat luovutuksensaajalle. Taustalla on Verohallinnon ehdotus, jonka toteuttamiskelpoisuudesta Verohallinto keväällä 2023 tiedusteli Elinkeinoelämän keskusliitto ry:n ja Keskuskauppakamarin perustamalle listayhtiöiden neuvottelukunnalle osoitetulla kyselyllä. Asiasta lausuneet yhtiöt kannattivat menettelyn käyttöönottoa. 

4.1.2  Laki elinkeinotulon verottamisesta

Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia muutettaisiin lisäämällä siihen väliaikaisesti säännökset, joilla määritellään se, mistä arvoista vastaanottava yhtiö voisi tehdä poistoja, kun kiinteistöillä ja toimitiloilla harjoitettu vuokraustoiminta yhtiöittämisen myötä siirtyy normaalin yhteisöverotuksen piiriin. Ehdotuksen mukaan vastaanottavan yhtiön verotuksessa käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden verotuksessa vähentämättä olevaksi hankintamenoksi ja pitkävaikutteisten menojen verotuksessa vähentämättä olevaksi määräksi katsottaisiin varojen siirtoa edeltävältä viimeksi päättyneeltä tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen mukainen omaisuuden ja pitkävaikutteisten menojen kirjanpitoarvo. 

Siirrettyjen varojen arvostaminen esimerkiksi käypään arvoon antaisi yhtiölle perusteettoman edun kiinteistötoimialan kilpailijayrityksiin verrattuna, kun yhtiö saisi arvostamisen kautta tuloverotuksessa liiallisen kuluvarannon, joka myöhemmin pienentäisi harjoitetun vuokraustoiminnan perusteella suoritettavaa tuloveroa. 

4.1.3  Sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen toimitilojen yhtiöittämisen varainsiirtoverovapauden arviointia EU:n valtiontukisääntöjen kannalta

Arvioitaessa, onko yhtiöittämisiin liittyvässä verovapaudessa kyse valtiontukisäännöissä tarkoitetusta valikoivasta edusta, on ensin määritettävä viitejärjestelmä ja arvioitava, muodostaako toimenpide poikkeuksen tästä järjestelmästä eli erotellaanko siinä toisistaan talouden toimijat, jotka järjestelmään olennaisesti kuuluvien tavoitteiden mukaisesti ovat vertailukelpoisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. 

Viitejärjestelmänä käsillä olevassa asiassa on pidettävä Suomen varainsiirtoverolain yleistä rakennetta. Varainsiirtoveron säädännäisenä tavoitteena on verottaa kiinteistöjen ja arvopaperien luovutuksia, mukaan lukien apporttiluovutus osakeyhtiöön. Tästä muodostaa poikkeuksen luovutus elinkeinoverolain 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä. Varainsiirtoveropoikkeuksen ja elinkeinoverolain 52 d §:n tarkoituksena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä. 

Elinkeinoverolain liiketoimintasiirtoa koskevin edellytyksin liiketoimintasiirto voidaan toteuttaa jatkuvuusperiaatetta noudattaen ilman välittömiä tuloveroseuraamuksia. Verotuksellisten esteiden poistaminen tarjoaa yrityksille mahdollisuuden järjestää yritysrakennetta liiketoiminnallisia tavoitteitaan edistävällä tavalla. Sen odotetaan parantavan yritysten kilpailukykyä ja -olosuhteita sekä tuottavuutta, mikä on liiketoimintasiirtoa koskevan sääntelyn samoin kuin sen taustalla olevan yritysjärjestelydirektiivin veropoliittinen tavoite. Kyseiset uudelleenjärjestelyt ovat säännöllisesti vapaaehtoisia ja palvelevat yritysten itse määrittämiään liiketoiminnallisia tarpeita ja tavoitteita. 

Nyt puheena olevat yhtiöittämistoimet ovat mainituista näkökulmista aivan poikkeavia seuraavasti. 

Normaalisti toimiville yrityksille (vertailuryhmä) liiketoimintasiirto on vaihtoehto, jota yritykset voivat hyödyntää silloin, kun sen ajatellaan palvelevan yrityksen itse määrittämiä liiketoiminnallisia tarpeita ja tavoitteita. Normaalisti toimivat yritykset voivat välttää veroseuraamuksen olemassa ryhtymättä järjestelyihin, joihin liittyy veroriski. 

Elinkeinoverolain liiketoimintasiirtoa koskevaa sääntelyä voidaan soveltaa myös yritysjärjestelydirektiivissä mainittuihin tuloverolain mukaan verotettaviin yhteisöihin. Taustalla on yritysjärjestelydirektiiviin liittyvä KHO:n päätös 2012:24. Kuntien vuokraustoiminnan yhtiöittämiseen liiketoimintasiirtoa ei kuitenkaan voida soveltaa, koska kunta ei ole yritysjärjestelydirektiivissä mainittu yhteisömuoto ja koska kunnan harjoittamaa vuokraustoimintaa ei voida pitää elinkeinotoimintana. Yhtiöittämisiä ei siksi voida toteuttaa veroneutraalisti. 

Kunnat ja kuntayhtymät ovat lainsäädännöllä pakotettuja yhtiöittämiseen ilman valintamahdollisuutta samalla, kun yhtiöitettävissä toimitiloissa harjoitetut kuntien peruspalvelujen toiminnot on niin ikään pakottavalla lainsäädännöllä siirretty hyvinvointialueiden harjoitettavaksi. 

Yhtiöittämisvelvollisuutta ei olisi, jos kunnat tai kuntayhtymät olisivat ilman lainsäädännöstä aiheutuvaa pakkoa jatkaneet kiinteistöjen käyttöä harjoittaessaan sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen toimintoja. 

Kunnat ovat lainsäädännöllä velvoitettu kiinteistöjensä vuokraajaksi kilpailuilla markkinoilla, siis taloudellisen toiminnan piiriin, kun kiinteistöillä harjoitettu toiminta on lainsäädännöllä siirretty toimijoilta pois. Huomioon tulee myös ottaa, että kunnille jäänyt kiinteistöomaisuus on lain mukaan vuokrattava hyvinvointialueille. 

Yksityisiin sosiaali- ja terveydenhoidon tai pelastustoimen palveluja harjoittaviin yrityksiin ei kohdistu vastaavia velvoitteita, eikä vastaaviin toimiin yksityisessä yrityksessä uskottavasti ryhdyttäisi. 

Edellä mainittujen seikkojen nojalla voidaan unionin tuomioistuinkäytännön (kts. erityisesti tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio, C 51/19 P ja C 64/19 P, EU:C:2021:793) huomioon ottaen katsoa, että kuntien ja kuntayhtymien kiinteistö- ja toimitilavuokraustoiminta ei ole kiinteistönhallintaa ja -vuokrausta harjoittaviin yrityksiin verrattavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa varainsiirtoverolain liiketoimintasiirtoa koskevan säännöksen tavoitteiden näkökulmasta. Näin ollen toimijoille ei katsota annettavan SEUT 107 artiklan mukaista valikoivaa etua suhteessa muihin kiinteistö- ja toimitilavuokrausalalla toimiviin yrityksiin. 

Huomioon tulee myös ottaa, että ehdotettu verovapaus ei koskisi sellaisten toimitilojen vuokraustoiminnan yhtiöittämistä, joita käytetään muiden kuin lakisääteisten, aiemmin kuntien tai kuntayhtymien ja sittemmin hyvinvointialueiden kilpailuttamien palveluiden tuottamiseen. Ehdotetun verovapauden ulkopuolelle jäisi siis esimerkiksi sellainen toimitilojen vuokraustoiminta, jossa tiloja käytetään yksityisten palveluntuottajien markkinaehtoisten palvelujen tarjoamiseen ja tuottamiseen. Tällainen lähtökohtaisesti taloudellinen toiminta ja sen yhtiöittäminen jäisi siis ehdotetun verovapauden ulkopuolelle. 

On myös huomattava, että jos mainittujen palvelujen järjestämisvastuun siirtäminen hyvinvointialueille olisi vaiheistettu toisella, sinänsä vaihtoehtona olleella tavalla, valtiontukikysymystä ei olisi lainkaan noussut. Jos järjestely olisi toteutettu yhtiöittämällä sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen tehtävät niiden käytössä olleine toimitiloineen kokonaisuutena, järjestelyyn kohdistuva verovapaus olisi ollut ongelmaton valtiontukinäkökulmasta, koska toimi olisi kohdistunut kuntien peruspalvelutoimintaan, joka ei ole taloudellista toimintaa ylipäätään. 

4.2.1  Taloudelliset vaikutukset

4.2.2  Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Ehdotuksilla on vaikutuksia Verohallinnon ja Maanmittauslaitoksessa lainhuutohakemuksia käsittelevien virkailijoiden toimintaan ja jossain määrin resursseihin. Ehdotukset eivät aiheuta niille uudenlaisia tehtäviä, mutta sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen kiinteistöjen varainsiirtoverovapaus johtaa normaalitilanteeseen nähden vähäistä suurempaan määrään yhtiöittämisiä, mikä lisää erityisesti Verohallinnon työmäärää. Yhtiöittämisten toimeenpano kuitenkin jakautuisi verovapauden soveltamisajalle vuosina 2023–2030, mikä tasaa työmäärää vuosille 2024–2031. 

Verovapauden toteuttaminen ehdotuksen mukaisesti suoran verovapauden muodossa, esimerkiksi vanhan kuntalain yhtiöittämisvelvollisuutta koskevan sääntelyn voimaantulovaiheeseen liittyneestä hallinnollisesti raskaasta hakemuspohjaisesta verovapausmenettelystä poiketen, vähentäisi Verohallinnossa merkittävästi työmäärää näiden tapausten käsittelyssä. Samalla lainhuutohakemusten käsittely Maanmittauslaitoksessa nopeutuisi, kun lainhuutohakemus voitaisiin lähtökohtaisesti ratkaista hakijan esittämän selvityksen ja vakuutuksen perusteella ilman varainsiirtoverolain 29 §:n mukaista lausuntoa. 

Myös liiketoimintasiirtoa koskevan verovapauden perustuminen samoin suoraan verovapauteen sijasta vähentäisi Verohallinnon työmäärää. Tuloverotuksesta saataisiin varainsiirtoverotuksen valvontaa varten tieto niistä järjestelyistä, joihin ei sovelleta elinkeinoverolain 52 d §:ää, joten verovalvonta ei heikentyisi. Ehdotetun 43 a §:n 2 momentin mukaisesti yhtiön olisi esitettävä kirjaamisviranomaiselle selvitys, jossa on yksilöity luovutettu omaisuus, ja vakuutus siitä, että kiinteistö on luovutettu elinkeinoverolain 52 d §:ssä tarkoitetussa liiketoimintasiirrossa. Varainsiirtoverolain 29 §:n mukaiselle lausunnolle ei näissä tilanteissa olisi tarvetta.