Valiokunta puoltaa esityksen hyväksymistä muutettuna. Muutokset olisivat lähinnä teknisiä ja säännöksiä selkeyttäviä ilman sisällöllisiä muutoksia.
Taustaa
Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön 12 päivänä heinäkuuta 2016 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2016/1164 sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta siltä osin kuin on kyse maastapoistumisverotusta koskevista säännöksistä.
EU:n veronkiertodirektiivi sisältää useita eri toimenpiteitä, joilla valtioiden veropohjia on pyritty suojaamaan. Toimenpiteet koskevat maastapoistumisverotuksen lisäksi hybridijärjestelyjen verokohtelua, niin sanottuja väliyhteisöjä ja korkorajoitussääntelyä. Direktiivissä on lisäksi yleinen veronkiertosäännös, jonka osalta sääntely liittyy kansallisesti jo voimassa olevaan säännökseemme. Direktiivi on saatettu kansallisesti voimaan muilta kuin maasta poistumisen ja hybridijärjestelyiden verotusta koskevalta osin ja näitä säännöksiä on ryhdytty soveltamaan vuoden 2019 alusta.
Direktiivin taustalla on OECD:n piirissä vuonna 2013 käynnistetty BEPS-hanke (Base Erosion and Profit Shiftin), jonka tarkoituksena on rajoittaa aggressiivisesta verosuunnittelusta sekä valtioiden välisestä verokilpailusta johtuvaa yhteisöveropohjan rapautumista. Hankkeen loppuraportti julkaistiin syyskuussa 2015.
Sääntelytapa
Esityksessä ehdotetaan, että direktiivi implementoidaan tekemällä kansallisiin jo voimassaoleviin lakeihin sisällölliset muutokset, joilla lait saatetaan vastaamaan direktiivin velvoitteita. Esitetty sääntely vastaa tarkasti direktiivin määräyksiä, ja sääntely on toteutettu direktiivin minimivaatimuksia noudattaen. Valiokunta puoltaa valittua sääntelymallia, vaikka osa asiantuntijoista suhtautui kriittisesti minimimuotoiseen implementointiin. Osa asiantuntijoista on kannattanut minimimuotoista sääntelyä.
Soveltamisala
Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien osuus elinkeinoyhtymän tuloksesta jaetaan yhtymän nettovarallisuuden perusteella heille verotettavaksi ansio- ja pääomatulona. Maastapoistumisverotuksen laajentaminen koskemaan myös henkilöyhtiötä toisi direktiivin mukaisen verovelvollisuuden ja maksunlykkäysmenettelyn piiriin myös ansiotulona verotettavaa tuloa. Valiokunnan mielestä tätä ei voida pitää tässä vaiheessa tarkoituksenmukaisena. Maastapoistumisverotuksen osuuden määrittäminen ja veronmaksun lykkäyksen toteuttaminen progressiivisen asteikon mukaan verotettavasta tulosta olisi yhteisöjen suhteellista verotusta vaikeampaa.
Asiantuntijakuulemisessa on arvioitu, että niitä tilanteita, joihin maastapoistumisverotusta koskeva sääntely soveltuisi yllä mainitulla tavalla, olisi ylipäätään vähän. Henkilöyhtiötä koskeva sääntely olisi koskenut käytännössä vain ulkomaisten yhtymien kiinteitä toimipaikkoja Suomessa sekä niitä tilanteita, joissa suomalaisen yhtiön ja ulkomaisen kiinteän toimipaikan kaksinkertainen verotus poistetaan niin sanotulla vapautusmenetelmällä.
Tässä arvioinnissa on myös huomioitava, ettei osakeyhtiön muuttaminen henkilöyhtiöksi ole mahdollista ilman välittömiä veroseuraamuksia, jolloin toimintomuodon muuttaminen osakeyhtiöstä henkilöyhtiöksi ei tule houkuttavaksi maastapoistumisveron välttämiseksi.
Edellä mainituista syistä johtuen valiokunta katsoo, että valittu rajaus on tässä tilanteessa perusteltu. Valiokunta pitää kuitenkin tärkeänä, että hallitus seuraa esityksen vaikutuksia ja maastapoistumisverotuksen kansainvälistä kehitystä ja arvioi sääntelyn mahdollisia kehittämistarpeita. Tässä on keskeistä huomioida direktiivin tarkoitus. EU:n veronkiertodirektiivin maastapoistumisverotusta koskevien säännösten tavoitteena on turvata jäsenvaltioiden verotusvaltaa tilanteessa, jossa verotuksellinen kotipaikka tai varoja siirtyy pois jäsenvaltion verotusvallasta ilman, että tapahtuu varsinaista verotuksen realisoivaa luovutusta.
Omassa toiminnassa luotu liikearvo
Omassa toiminnassa syntyneen liikearvon asettaminen maastapoistumisverotuksen kohteeksi olisi perusteltua, koska maastapoistumistilanteessa Suomi menettää oikeuden verottaa liikearvon perusteella kertyvää tuloa. Tämä koskisi erityisesti tilanteita, joissa kiinteän toimipaikan liiketoiminta siirretään pois Suomesta tai joissa yhteisön verotuksellisen kotipaikan katsotaan verosopimuksen nojalla siirtyneen toiseen valtioon. Kysymys omassa toiminnassa syntyneen liikearvon mahdollisesta tuloutumisesta liittyy myös rajat ylittäviin yritysjärjestelytilanteisiin, joissa Suomi menettää oikeuden verottaa liikearvon perusteella vastaisuudessa kertyvää tuloa.
Omassa toiminnassa syntyneen liikearvon verokohtelu liittyy paitsi nyt sääntelyn kohteena olevaan maastapoistumisverotukseen myös purun verokohteluun. Purun osalta oikeuskäytännössä on katsottu, että omassa toiminnassa luotu liikearvo ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:ssä tarkoitettu omaisuuserä eikä siitä synny verotettavaa tuloa purkautuvalle yhteisölle. Oikeuskäytännössä on myös katsottu, että rajat ylittävässä sulautumisessa maastapoistumisverotusta koskevan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 3 momentin tarkoittamille varoille ei voida antaa laajempaa merkitystä kuin yhteisön purkautumisen verokohtelua sääntelevässä 51 d §:ssä on annettu omaisuuden merkitykselle. Tämä on perustunut siihen, että sulautumista, joka ei täytä mainitun lain 52 a ja 52 b §:n säännöksiä, kohdellaan verotuksessa purkuna.
Yhtiön purkautumisen verokohtelu liittyy puolestaan käyttöomaisuusosakkeiden verovapautta koskevaan sääntelyyn. Yhtiön purkautuessa jako-osuuden saajana oleva osakkeenomistaja on lähtökohtaisesti maksanut osakkeista hinnan, johon on vaikuttanut omassa toiminnassa syntynyt liikearvo. Tilanteessa, jossa osakkeen hankintameno on suurempi kuin jako-osuutena siirtyvät varat, syntyy osakkeen omistajalle purkutappiota. Purkutappion vähennysoikeus on poistettu samassa yhteydessä, kun vuonna 2004 säädettiin käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnan verovapaudesta ja hankintamenon vähennyskelvottomuudesta.
Täten omassa toiminnassa luodun liikearvon verokohtelua arvioitaessa on otettava huomioon mahdollinen vaikutus purkutappioon ja sen kohteluun verotuksessa. Kun edellä mainitun lisäksi otetaan huomioon direktiivin voimaanpanolle asetettu määräaika, valiokunta pitää perusteltuna, että omassa toiminnassa luodun liikearvon tuloksi lukemisesta ei tässä vaiheessa erikseen säädettäisi maastapoistumistilanteessa. Valiokunta pitää kuitenkin tärkeänä, että hallitus tarkastelee liikearvon tuloutumista kokonaisuutena erillisessä selvityksessä erilaiset yritysjärjestelytilanteet huomioiden hallituksen esityksen mukaisesti.
Yksittäiset huomiot
Direktiivin mukaisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 f §:ssä ehdotetaan säädettäväksi lähtöjäsenvaltiossa käytetyn arvon hyväksymisestä varojen alkuarvoksi, jos arvo vastaa markkina-arvoa. Valiokunnan käsityksen mukaan hallituksen esitykseen sisältyvää säännöstä olisi perusteltua täsmentää siten, että siinä selkeämmin todetaan lähtöjäsenvaltiossa käytetyn arvon huomioon ottaminen, jos se vastaa maastapoistumisarvoa. Samalla käsite muutettaisiin lähtöjäsenvaltioksi, mikä kuvaa valiokunnan mielestä säännöksessä tarkoitettua tilannetta paremmin. Vastaavat muutokset tulisi tehdä 2. ja 3. lakiin.
Ehdotettua verotusmenettelystä annetun lain 50 a §:n 5 momenttia olisi perusteltua täsmentää siten, että momentissa viitattaisiin verovelvollisen jäsenvaltion kanssa tehtyyn sopimukseen. Muotoilu vastaisi tällöin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 e §:n 5 momentissa ja 52 i §:ssä ehdotettua muotoilua sekä veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 5 artiklan 4 kohdan toisen kappaleen muotoilua.
Lisäksi valiokunta poistaisi 50 a §:n 9 momentin tarpeettomana, sillä veronkantolain 15 §:n 1 momentin valtuutuksen nojalla asetuksella voidaan säätää myös esityksessä ehdotettujen maksujen eräpäivistä.