7.1
Lagen om beskattningsförfarande
31 §.Rättelse av internprissättning.
Allmänt
I propositionen föreslås ändringar i bestämmelsen om internprissättning. Det nuvarande 1 mom. förblir oförändrat och de nuvarande 2 och 3 mom. blir som sådana nya 4 och 5 mom. Bestämmelsen får nya 2 och 3 mom.
Betydelsen av artikel 9 i skatteavtal och OECD:s riktlinjer för internprissättning i den nationella lagstiftningen
Paragrafens 1 mom., som ska vara i kraft som sådant, motsvarar till innehållet artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter. I artikel 9 i modellavtalet för skatter är det fråga om transaktioner som genomförts i intressegemenskap. Rättelser kan göras i beskattningen av dem om man avvikit från principen om marknadsmässiga villkor. Artikel 9 i modellavtalet för skatter ingår huvudsakligen också i de skatteavtal som Finland ingått och de har satts i kraft genom lag.
I fråga om innehållet i och tolkningen av artikel 9 har kommentaren till modellavtalet och OECD:s riktlinjer för internprissättning en central ställning. I synnerhet OECD:s riktlinjer har en ställning som internationell standard på området för internprissättning. Riktlinjerna är den främsta tolkningskällan för artikel 9 och därmed för principen om marknadsmässiga villkor. OECD:s riktlinjer för internprissättning är i likhet med vad som sägs ovan en tolkningskälla också vid tillämpningen av den nationella bestämmelsen om rättelse av internprissättning. Detta motsvarar den ståndpunkt som man redan förut omfattat i rättspraxis. OECD:s riktlinjer ska i sin helhet med kommande uppdateringar vara den främsta tolkningskällan för paragrafen om rättelse av internprissättning efter att de lagändringar som föreslås har trätt i kraft. Således används till exempel riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner som OECD publicerat i februari 2020 som hjälp vid tolkningen i fall som gäller finansieringsverksamhet.
Principen om marknadsmässiga villkor
I första meningen i det nya 2 mom. som fogas till paragrafen nämns det att det i 1 mom. är fråga om principen om marknadsmässiga villkor, och bestämmelsen om rättelse av internprissättning ska tillämpas inom den principens ramar och omfattning. Det är fråga om en precisering, eftersom principen om marknadsmässiga villkor ska följas enligt den bestämmelse som redan gäller. I praktiken innebär tillägget att all bedömning av ett ärende som ingår i internprissättning ska grunda sig på principen om marknadsmässiga villkor. Det föreslagna tillägget om att principen om marknadsmässiga villkor ska nämnas i bestämmelsen avspeglar innehållet i kommentaren till OECD:s modellavtal för skatter och OECD:s riktlinjer för internprissättning, för enligt dem är det i artikel 9 frågan om att principen om marknadsmässiga villkor ska iakttas.
Med den princip om marknadsmässiga villkor som nämns i det nya 2 mom. avses de handlingsanvisning som fastställs i artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter och i paragrafens 1 mom. enligt vilket man i kommersiella eller finansiella relationer mellan parter i intressegemenskap ska agera på motsvarande sätt som sinsemellan oberoende parter agerar. Principen om separata bolag finns inbyggd i principen om marknadsmässiga villkor. Enligt den bedöms varje koncernbolag separat från koncernsammanhanget som separata aktörer. Det centrala i principen om marknadsmässiga villkor är således att undersöka om det i transaktioner mellan parter i intressegemenskap har avtalats eller bestämts om villkor som avviker från det som sinsemellan oberoende parter skulle avtala om. Det omnämnande om principen om marknadsmässiga villkor som fogas till paragrafen motsvarar det existerande rättsläget och syftet med det är att betona att den granskning som gäller internprissättning sker i en referensram enligt principen om marknadsmässiga villkor. Syftet med den är att skapa tydliga ramar såväl för de skattskyldiga som för Skatteförvaltningen när de analyserar om internprissättning av transaktioner mellan parter i intressegemenskap är förenliga med bestämmelserna om internprissättning. Noggrannare anvisningar för tillämpning av principen om marknadsmässiga villkor ingår i OECD:s riktlinjer för internprissättning. OECD:s riktlinjer används i sin helhet som tolkningsanvisningar när bestämmelsen tillämpas i enskilda fall. Då ska det emellertid observeras att syftet med OECD:s riktlinjer för internprissättning är att säkerställa att de villkor som använts i en transaktion som genomförts mellan parter i intressegemenskap och bedömningen av dem (till exempel internprissättningsmetod) leder till ett marknadsmässigt slutresultat. Syftet är alltså att undersöka hur oberoende parter skulle ha förfarit i en liknande situation. Innehållet i riktlinjerna för OECD:s internprissättning måste således användas som tolkningskälla i enlighet med detta syfte.
Avgörande av transaktioner som en del av processen för internprissättning av transaktioner
I det nya 2 mom. som fogas till paragrafen beskrivs också mer ingående än tidigare avgörande av en transaktion enligt dess faktiska innehåll som en del av processen för internprissättning som grundar sig på principen om marknadsmässiga villkor. Den nya bestämmelsen ska beskriva hur man i första skedet ska identifiera relevanta kommersiella eller finansiella relationer och de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem. Utifrån detta avgörs transaktionen enligt sitt faktiska innehåll. En transaktion som avgjorts enligt identifierade fakta och ekonomiskt relevanta särdrag kan visa sig vara något annat än vad den rättsliga formen för och benämningen är på en transaktion som parterna genomfört. Den nya bestämmelsen som föreslås grundar sig på OECD:s riktlinjer för internprissättning.
Efter att en transaktion har avgjorts enligt sitt faktiska innehåll undersöks enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning vilket pris oberoende parter skulle ha avtalat om för den avgjorda transaktionen. När en transaktion mellan parter i intressegemenskap har avgjorts enligt dess faktiska innehåll ska transaktionen jämföras med transaktioner mellan oberoende parter och den lämpligaste internprissättningsmetoden väljs för bedömning av priset enligt marknadsmässiga villkor. Enligt principen om marknadsmässiga villkor görs jämförelsen således med transaktioner mellan sinsemellan oberoende parter, eftersom en koncerns intressen inte inverkar på dem. OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller beskrivningar av olika interprissättningsmetoder och val av dem. OECD:s riktlinjer för internprissättning möjliggör dessutom användning av något annat slag av metod än den som beskrivs. Trots att det fastställs i OECD:s riktlinjer för internprissättning att granskning av marknadsmässiga villkor ska börja ur perspektivet för den metod som den skattskyldige valt är det viktigt att för varje enskilt fall alltid välja den metod som lämpar sig bäst för det. Det motsvarar vad som konstateras i del 1 kapitel 2 i OECD:s riktlinjer för internprissättning. På så sätt är Skatteförvaltningen inte bunden till den metod som en skattskyldig använder utan ska tillämpa den metod som bäst lämpar sig för den avgjorda, verkliga transaktionens förhållanden. Det att Skatteförvaltningen av de ovannämnda skälen använder en annan internprissättningsmetod för bedömning av marknadsmässiga villkor i en avgjord transaktion än vad den skattskyldige har använt är inte åsidosättande av transaktionen enligt 3 mom. och strider inte heller i övrigt mot innehållet i och avsikten med 31 § i beskattningsförfarandelagen.
Om ett pris som den skattskyldige och en part i intressegemenskap använder avviker från det som oberoende parter skulle ha avtalat om rättas enligt principen om marknadsmässiga villkor inkomsten eller förlusten med stöd av 1 mom. Så som ovan konstaterats beskrivs i OECD:s riktlinjer för internprissättning de olika skedena i processen för internprissättning mer ingående än vad som framförs här, och ifrågavarande riktlinjer ska användas som tolkningskälla i hela sin omfattning för 31 § i beskattningsförfarandelagen.
Avgörande av transaktioner
I det föreslagna nya 2 mom. beskrivs första skedet av processen för internprissättning från identifiering av en transaktions förhållanden och särdrag till avgörande av transaktionen enligt dess faktiska innehåll. Vid avgörande av en transaktion formas en helhetsbild av vad en transaktion mellan parter är, baserat på relevanta fakta. För att forma denna helhetsbild undersöks utöver skriftliga avtal också parternas förfarande och andra ekonomiskt väsentliga särdrag och fakta. Vid avgörande av en transaktion enligt dess faktiska innehåll är det fråga om ett centralt steg i prissättningsprocessen, och det rättsläge som gäller skedet behöver klargöras med anledning av rättspraxis. Rättspraxis som gäller 31 § i beskattningsförfarandelagen har begränsat de förutsättningar enligt vilka transaktioner kan avgöras. Med anledning av förslaget till bestämmelser kan man i processen för internprissättning följa det tillvägagångssätt som struktureras i OECD:s riktlinjer för internprissättning i hela dess omfattning för att hitta ett pris som motsvarar principen om marknadsmässiga villkor, så rättsläget ändras till denna del jämfört med den rättspraxis som föregår lagförslagets ikraftträdande. Den föreslagna bestämmelsen i 2 mom. som gäller avgörande av en transaktion preciserar bestämmelsen om rättelse av internprissättning i 1 mom.
I enlighet med den gällande bestämmelsen avses också med transaktioner som nämns i det nya 2 mom. i stor utsträckning alla företagsekonomiska åtgärder som genomförs inom näringsverksamhet eller annan ekonomisk verksamhet. Det finns inte något entydigt innehåll för transaktion i OECD:s riktlinjer för internprissättning, men den kan täcka många slags arrangemang, såsom framgår av ett exempel i riktlinjernas punkt 1.85. Som transaktion avses utöver typiska kommersiella köp- och säljfunktioner dessutom till exempel alla slag av finansiering, överlåtelse av immateriella tillgångar och andra arrangemang som gjorts mot ersättning eller utan motprestation. Således omfattas till exempel tjänster som en part i intressegemenskap utfört utan ersättning för andra företag i intressegemenskapen av bestämmelsen.
I första steget av analys av internprissättning som gäller parter i intressegemenskap ska den transaktion som genomförts i intressegemenskap avgöras. Det innebär att man först ska identifiera relevanta kommersiella eller finansiella relationer och de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem. Sådana ekonomiskt väsentliga särdrag beskrivs i bestämmelsen med olika kategorier enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning. De är avtalsvillkor, parternas funktioner, tillgångar och risker, särdrag hos överförda tillgångar eller tillhandahållna tjänster, parternas och marknadernas ekonomiska förhållanden samt parternas affärsverksamhetsstrategier. Betydelsen i de nämnda kategorierna av särdrag kan variera i enskilda fall.
I analysen är det viktigt att identifiera de villkor som grundar sig på avtalet om en transaktion och dess verkliga och ekonomiska innehåll. Skriftliga avtalsvillkor utgör utgångspunkt för granskningen. I fall av intressegemenskap är det dock osannolikt att skriftliga avtal anger all information som behövs för bedömning av de marknadsmässiga villkoren i internprissättning. Därför måste man dessutom skaffa information om andra ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar förhållandet i intressegemenskapen. Det är också möjligt att det inte finns något skriftligt avtal. Också då är uppgifter om andra ekonomiskt väsentliga särdrag och fakta som påverkar intressegemenskapen centrala för bedömning av de marknadsmässiga villkoren i internprissättningen.
Trots att avtalet mellan parterna alltid utgör utgångspunkten för granskningen innehåller den process som gäller avgörande av transaktionen ändå alltid en bedömning också av huruvida avtalet och transaktionens innehåll och parternas faktiska förfarande motsvarar de rådande verkliga ekonomiska förhållandena. En transaktion ska också alltid bedömas på ett mer omfattande sätt än enbart utifrån ett eventuellt upprättat skriftligt avtal. Innehållet i en transaktion som genomförts i intressegemenskap ska utredas och kompletteras med bevis om parternas förfarande som ska skaffas. Transaktionen kan avgöras helt på basis av parternas förfarande och funktioner om avtalet inte motsvarar parternas förfarande eller funktioner. Vid sidan av villkor som det uttryckligen avtalats om ska således också parternas funktioner undersökas med beaktande av båda parternas tillgångar och risker. Då beaktas också sambandet mellan båda parternas funktioner och hela koncernens värdebildning i större utsträckning. Dessutom ska transaktionens förhållanden och praxis i branschen undersökas.
Med granskning som gäller parternas funktioner avses funktionsanalys (functional analysis) i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Med hjälp av den strävar man efter att upptäcka ekonomiskt beaktansvärda åtgärder som parterna utfört samt ansvar, de tillgångar som använts i eller satsats i funktionerna och de risker som tagits i dem. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning koncentreras funktionsanalysen på att klarlägga vad parterna faktiskt gör och vilka kapaciteter de har. Funktionerna kan utgöras till exempel av planering, forsknings- och utvecklingsverksamhet, anskaffning, tillverkning, sammansättning, montering, kvalitetskontroll, lagring, distribution, marknadsföring, reklam, försäljning, transport, service, finansiering och administration och ledarskap.
Tillgångar som använts i funktionerna är också ett viktigt föremål för analysen. Tillgångarna kan enligt transaktionens art vara till exempel materiella tillgångar, immateriella tillgångar eller finansieringstillgångar. Som resultat av BEPS-arbetet inkluderades mer ingående beskrivning än tidigare i OECD:s riktlinjer också beträffande användning eller överföring av immateriella tillgångar. Syftet med det är att säkerställa att parternas ersättning av det resultat som producerats med immateriella tillgångar i en transaktion grundar sig på värde som skapats av parterna. Riktlinjerna klargör speciellt ställningen hos den laglige ägaren till en tillgångspost. Ägande av en immateriell tillgångspost ger inte nödvändigtvis rätt till resultat som genereras av utnyttjandet av den, eftersom man vid bedömning av marknadsmässiga villkor som utgångspunkt granskar funktioner som parterna utför. Vid fastställandet av vilken part resultat av immateriella tillgångar tillhör måste man beakta bland annat betydande funktioner som skapar immateriellt värde, vilka har samband med utvecklande, förbättrande, upprätthållande, skydd och utnyttjande av de immateriella tillgångarna. Dessutom måste man beakta utförande av åtgärder som gäller kontroll av ekonomiskt betydande risker.
I OECD:s BEPS-arbete upptäcktes det att allokering av risk till ett annat koncernföretag enbart genom att ändra avtalsvillkor var en av de viktigaste orsakerna till urholkning av skattebaser och vinstöverföring. Som följd av BEPS-arbetet inkluderades i OECD:s riktlinjer av denna orsak detaljerade anvisningar om hur oberoende parter beaktar risk i sina transaktioner. Ett avtal är inte avgörande vid bedömning av riskfördelning.
Trots att risk enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning kan beskrivas på många sätt är det vid internprissättning tillräckligt att undersöka risk som osäkerhet som påverkar målen med en transaktion. Risker som tagits i funktioner är bland annat strategiska, det vill säga risker som anknyter till marknaderna, operativa risker, finansiella risker, risker som anknyter till transaktionen och risker som anknyter till farliga situationer.
Utöver risktagande som grundar sig på avtal måste en part utöva riskkontroll och ha ekonomisk kapacitet att ta risker. Med riskkontroll avses en parts förmåga att fatta beslut om att inleda en transaktion, att avstå från den eller att avböja den. En part ska i verkligheten utföra dessa beslutsfattande åtgärder. Dessutom ska en part ha förmåga att besluta om den ska reagera på en risk, på vilket sätt och i verkligheten utföra också dessa beslutsfattande åtgärder. Vid riskallokering måste också den ekonomiska kapaciteten att ta risker beaktas.
De observationer som görs av det faktiska förfarande hos parter i intressegemenskap till exempel om parternas funktioner och bärande av risker kan komplettera eller till och med avvika från vad som avtalats i ett skriftligt avtal. Om till exempel den part som enligt ett skriftligt avtal ansvarar för riskerna inte är kapabel att bära dessa risker är det klart att ett pris som grundar sig på det skriftliga avtalet som inte motsvarar de verkliga förhållandena inte leder till ett slutresultat på marknadsmässiga villkor. Det beror på att oberoende parter inte skulle ha avtalat om en sådan riskallokering. Då är avtal mellan parterna i intressegemenskap inte i sig ett tillräckligt bevis när den verkliga transaktionen avgörs. Parternas förfarande har i den process som gäller avgörande av en transaktion en central betydelse också i fall där det inte finns något avtal alls mellan parterna. Det ska dock beaktas att inte heller parternas förfarande är den enda faktor som beskriver saken, i synnerhet om den inte överensstämmer med de förhållanden som gäller riskkontroll. Dessutom ska det observeras att ett avtal i vissa fall inte nödvändigtvis innehåller något villkor som är betydelsefullt med tanke på transaktionen. Bedömningen kan i sådana fall inte begränsas endast till avtalsvillkor. Man måste också då undersöka parternas faktiska förfarande för avgörande av transaktionen enligt dess faktiska innehåll.
Vid sidan av parternas avtal, funktioner, tillgångar och risker, också med beaktande av parternas faktiska förfarande måste man identifiera och undersöka också de tillgångar som överförs eller särdragen i utförda tjänster, när en transaktion avgörs enligt dess faktiska innehåll. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning kan viktiga särdrag i fråga om materiella tillgångar utgöras till exempel av tillgångarnas fysiska egenskaper, kvalitet och tillförlitlighet, samt hur väl och hur mycket tillgångar som finns till förfogande. Vad gäller tjänster kan till exempel deras innehåll och omfattning vara viktiga. För immateriella tillgångars del kan viktiga faktorer vara till exempel transaktionens form (licens eller försäljning), slag av tillgångar (till exempel patent, varumärke eller know-how), hur länge tillgångsskydd gäller och graden av det samt den nytta man antas ha av användningen av tillgångarna.
Också parternas samt marknadernas ekonomiska förhållanden ska analyseras. Till den delen ska också tillbudsstående alternativa produkter eller tjänster beaktas. Ekonomiska förhållanden som kan vara väsentliga är bland annat geografiskt läge, marknadernas storlek, konkurrensens omfattning på marknaderna samt köparnas och säljarnas ställning, reglering som gäller statens marknad, produktionskostnader samt tidpunkten för transaktionerna. Också till exempel konjunkturväxlingar i ekonomin samt en produkts livscykel ska vara en del av analysen av ekonomiska förhållanden.
Också parternas affärsverksamhetsstrategier kan bedömas när en transaktion mellan parterna avgörs enligt dess faktiska innehåll. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning ska i kategorier som gäller affärsverksamhetsstrategier många drag beaktas hos företaget, såsom innovation och utveckling av nya produkter, differentieringsgrad, vilja att ta risker, bedömning av politiska förändringar, inverkan av arbetslagstiftning som existerar och som planeras samt andra faktorer som har betydelse vid daglig skötsel av affärsfrågor. Också omständigheter som har samband med att tränga in på marknader samt med ökning och försvarande av marknadsandelar kan ingå i affärsverksamhetsstrategin.
Med hjälp av alla ovannämnda fakta görs en bedömning av situationen där alla omständigheter som påverkar saken beaktas. Utgående från detta är det möjligt att avgöra en transaktion enligt dess faktiska innehåll (i OECD:s riktlinjer för internprissättning används termen ”factual substance”). Det är alltså fråga om den verkliga transaktion, som enligt utredning och bedömning inom referensramen för principen om marknadsmässiga villkor, enligt undersökningen har genomförts mellan parterna i intressegemenskap. I bestämmelsen används om denna slutsats av analysen benämningen avgörande av transaktion. I rättspraxis och i Skatteförvaltningens anvisningar har benämningen identifiering (tunnistaminen) av affärstransaktion hittills använts om detta skede. Nu är målet dock att termen identifiering (tunnistaminen) används i första skedet om den identifiering (termen ”identify” används i OECD:s riktlinjer för internprissättning) som görs av kommersiella eller finansiella relationer och av väsentliga särdrag som påverkar dem. Det föreslås att begreppet avgörande (termen ”delineation” används i OECD:s riktlinjer för internprissättning) av en transaktion ska användas om slutsatsen av en bedömning där en transaktion granskas på grund av de ovanstående enligt dess faktiska innehåll.
Skatteförvaltningen har med stöd av 2 mom. möjlighet att enligt en utredning som tar hänsyn till alla de ovannämnda omständigheterna avgöra en transaktion helt eller delvis på annat sätt än vad den skattskyldige själv har ansett den vara, eftersom det är fråga om avgörande av transaktionen enligt dess faktiska innehåll. Till dessa delar motsvarar förslaget innehållet i andra länders reglering. Centralt i avgörande är att förfara inom referensramen för principen om marknadsmässiga villkor vilket sätter ramar för Skatteförvaltningens verksamhet vid avgörande av transaktionens faktiska innehåll. Skatteförvaltningen ska ha möjlighet att enligt bestämmelsen utgående från fakta avgöra också en sådan transaktion som genomförts i intressegemenskap om vilken den skattskyldige och parten i intressegemenskap inte har avtalat skriftligt eller som de själva inte alls har avgjord. En sådan situation kan till exempel vara för handen om ett koncernbolag utför alla funktioner som gagnar andra koncernbolag (t.ex. tillhandahåller centraliserat IT-stöd), men inte får ersättning för den verksamheten. Det motsvarar också det nuvarande nationella rättsläget och jämförelseländernas rättsläge. Också i denna situation ska Skatteförvaltningens bedömning ske inom gränserna för principen om marknadsmässiga villkor. Om den transaktion som Skatteförvaltningen avgjort visar sig vara en annan än vad den skattskyldige själv har ansett den vara, eller om Skatteförvaltningen avgör en transaktion som de skattskyldiga inte alls har avtalat om eller avgjort, ska Skatteförvaltningen i båda de ovan beskrivna fallen ta den skattskyldiges transaktion i enlighet med dess verkliga innehåll som grund för sin analys av internprissättningen.
Den skattskyldige beskriver i sin dokumentation av internprissättning bland annat de transaktioner den genomfört under skatteåret. Vid utarbetandet av dokumentationen ska den skattskyldige också själv avgöra transaktionerna enligt deras faktiska innehåll, så när en dokumentation finns till förfogande är den alltid utgångspunkten också för Skatteförvaltningens bedömning av transaktionens innehåll. Slutsatserna av Skatteförvaltningens analys kan dock vara annorlunda än vad den skattskyldige har framfört i sin dokumentation av internprissättning, om den ståndpunkt som angetts i dokumentationen om en transaktions verkliga innehåll inte motsvarar annan utredning som fåtts i ärendet. Då är det frågan om vanlig bevisfråga.
I avgörande av en transaktion enligt det föreslagna 2 mom. är det fråga om en annan sak än i fråga om åsidosättande enligt det föreslagna 3 mom. Med åsidosättande i 3 mom. avses tillämpning under exceptionella förhållanden, där en transaktion som enligt 2 mom. avgjorts enligt sitt faktiska innehåll är ekonomiskt irrationellt och det inte går att hitta ett pris på transaktionen enligt marknadsmässiga villkor. Då kan en transaktion lämnas obeaktad i beskattningen och vid behov ersättas med en annan transaktion som så mycket som möjligt liknar den transaktion som parterna i intressegemenskap genomfört. Avgörande av den ersättande transaktionen ska göras utgående från de ekonomiska särdrag som nämns i 2 mom.
Slutsatsen av Skatteförvaltningens internprissättningsanalys kan vara att den skattskyldiges transaktion är förenlig med principen om marknadsmässiga villkor och att det inte finns några förutsättningar för rättelse enligt 31 § 1 mom. i beskattningsförfarandelagen. Trots att bestämmelsen om rättelse av internprissättning kan komma i fråga betyder det inte alltid att en transaktion som Skatteförvaltningen avgjort med stöd av 2 mom. skiljer sig från den transaktion som den skattskyldige genomför. I stället för att Skatteförvaltningen skulle avgöra hela transaktionen på annat sätt än den skattskyldige har avgjort den kan det vara fråga om ett fall där ett enskilt villkor i en transaktion utgående från parternas faktiska förfarande avgörs så att det får ett annat innehåll än hur villkoret har skrivits i ett avtal mellan parterna. I sådana fall ändras transaktionen inte helt till en annan som följd av avgörande. Med hjälp av den kan man i bedömning enligt principen om marknadsmässiga villkor beakta villkoret i fråga enligt det innehåll som i verkligheten har iakttagits mellan parterna. I varje fall ska Skatteförvaltningens slutsatser vid avgörande av en transaktion alltid följa principen om marknadsmässiga villkor och stödja sig på OECD:s riktlinjer för internprissättning.
Avgörande av en transaktion kan framställas genom följande förenklade exempel. Exemplen är fiktiva enskilda fall, och avsikten med dem är endast att åskådliggöra den process som hänför sig till avgörande av en transaktion enligt det föreslagna 31 § 2 mom. i beskattningsförfarandelagen. I exemplens fall har ekonomiskt väsentliga särdrag som nämns i 2 mom. beskrivits på en mycket allmän nivå till den del de i exempelfallen kan påverka avgörande av transaktionen. Alla ekonomiskt väsentliga särdrag behandlas inte i varje exempel, och deras betydelse behandlas inte heller detaljerat i exemplen. Dessutom beskrivs i exemplen inte hela processen med internprissättning eller den egentliga prissättningen. Avsikten är inte att exemplen skapar typfall enligt vilka fall i beskattningen i prakten i fortsättningen schablonmässigt skulle klassificeras, bedömas eller rättas. Det centrala i internprissättning är i stället att man tar itu med och gör den skattemässiga bedömningen av varje fall utgående från fallets fakta och förhållanden.
Exempel 1.
Koncern X är ett finansieringsbolag som ansvarar för beviljande av intern finansiering inom koncernen. Bolaget har kort- och långfristiga fordringar på koncernens andra bolag. I bolaget arbetar en person till vars uppgifter hör att bevilja lån, betalningsrörelse i samband med lånen och uppföljning av låneportföljen. Låneavtalen är standardiserade och finansieringsbolaget får inte avvika från dem. I koncern X moderbolag arbetar koncernens finansieringschef och en finansieringsavdelning som ansvarar för anskaffning av extern finansiering, fastställer koncernbolagens finansieringsstruktur, följer koncernbolagens likviditet, fastställer koncernens säkringspolitik och uppdaterar villkoren för de standardavtal som ska användas i koncernens interna finansiering. I koncernens interna fordringar ingår risker som gäller valutakurser, kreditförluster och refinansieringsrisk. Det finns inte några separata avtal om ordnande av finansiering mellan moderbolaget och finansieringsbolaget.
Koncernbolag C bygger en ny produktionslinje i sin fabrik. Vid planeringen av produktionslinjen bedömer fabrikschefen och koncernens verkställande direktör finansieringen av investeringen i samråd med en finansieringschef som arbetar i moderbolaget. Moderbolagets finansieringsavdelning begär offerter av lämpliga kreditinstitut och bolaget beslutar om extern finansiering efter presentation av finansieringsavdelningen. Moderbolaget kapitaliserar finansieringsbolaget med det belopp som behövs så att finansieringsbolaget kan bevilja koncernbolaget den finansiering som behövs för att bygga produktionslinjen. Finansieringsbolaget tar dessutom enligt den säkringspolitik för koncernen som moderbolaget bestämt säkring för sina valutapositioner.
När de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de ekonomiska väsentliga särdrag som påverkar dem identifieras i fallet, kan det observeras att såväl finansieringsbolaget som moderbolaget utför transaktioner i samband med koncernens interna finansiering. Finansieringsbolaget fattar dock inga beslut som är betydande i fråga om risker som hänför sig till finansieringen, och bär dem således inte heller. Finansieringsbolaget deltar till exempel inte i beredningen av beslut om finansiering av investeringar eller i det egentliga beslutsfattandet, och det har ingen möjlighet att självständigt bevilja eller avslå intern finansiering i synnerhet när standardiserade avtalsvillkor är i bruk. De medel som behövs för lån som finansieringsbolaget beviljar koncernbolagen härstammar från kapitalinvesteringar som moderbolaget gjort i finansieringsbolaget, och det skaffar inte själv medel.
Utgående från vad som beskrivs ovan tillhandahåller finansieringsbolaget lån till andra koncernbolag (finansieringstransaktion). I förhållande till moderbolaget tillhandahåller finansieringsbolaget dock endast stödtjänster (tjänsttransaktion) som gäller ordnande och administration av koncernens finansiering, för moderbolaget fattar de väsentliga besluten som gäller ordnande av finansieringen och bär således också riskerna i samband med det.
Efter att transaktionen har avgjorts enligt dess faktiska innehåll på det sätt som framställs ovan är det möjligt att granska om priset är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor.
Exempel 2.
Bolag C:s nya produktionslinje som nämns i exempel 1 är färdig. Bolag C tillverkar i sin fabrik produkter som riktar sig till konsumentmarknader. Bolag C ansvarar för produktutveckling, utarbetar marknadsföringsmaterial, ansvarar huvudsakligen för lagring av produkten, definierar produktens målgrupper, väljer de distributionskanaler som ska eftersträvas och bestämmer priset på varan för varje marknadsområde. För distributionen av produkten ansvarar på varje marknadsområde ett lokalt försäljningsbolag som hör till samma koncern. Försäljningsbolagen ansvarar för kontakten till de lokala kunderna och genomför de lokala marknadsföringsåtgärder som bolag C gett riktlinjer för. Bolag C äger produktionsanläggningarna och de immateriella tillgångar som har samband med produkten. Dessutom äger bolag C huvuddelen av lagret, för försäljningsbolagen har endast ett litet säkerhetslager. Bolag C har ingått distributionsavtal med koncernens lokala försäljningsbolag.
Bolag C säljer med hjälp av försäljningsbolagen produkter i flera länder, men marknadsområdet fördelas grovt räknat på två områden (E och F). Områdena skiljer sig från varandra i fråga om konkurrensläge och prisnivå, för på område E är bolag C marknadsledare och prisnivån högre i förhållande till område F. Produktionslinjen byggdes för att bolag C inte kunde svara på den ökade efterfrågan. Under kapacitetsbristen hade en lokal konkurrent G i ett land som hör till område E utökat sin marknadsandel, och försäljningen ökade inte på det sätt bolag C förväntat sig när den nya produktionslinjen öppnades. Försäljningen har tvärtom minskat, eftersom betydelsefulla kunder har förlorats till den lokala konkurrenten. Bolag C beslutar öka marknadsföringsinsatserna i land G och erbjuda de förlorade kunderna rabatter.
När de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de ekonomiskt väsentliga särdragen som påverkar dem identifieras i fallet kan det observeras att bolag C säljer konsumentprodukter till lokala försäljningsbolag och ansvarar för väsentliga beslut och risker i försäljningsbolagens återförsäljning. Det finns skillnader som beror på marknadsförhållanden i de lokala bolagens ekonomiska förhållanden som kan påverka de villkor som ska användas mellan oberoende parter. På motsvarande sätt kan separata marknadsföringsinsatser som ska göras på ett visst marknadsområde inverka på de villkor som ska användas mellan oberoende parter. Dessa faktorer ska därför beaktas när transaktioner mellan bolag C och lokala försäljningsbolag avgörs.
Efter att transaktionen har avgjorts enligt dess faktiska innehåll på det sätt som uttrycks ovan är det möjligt att undersöka om priset är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor.
Exempel 3.
Bolag Y är en del av koncernen YZ och har varit verksamt länge i sin bransch. Y utvecklar och framställer produkter och säljer dem såväl till externa kunder som till koncernens försäljningsbolag. Y har också egen försäljnings- och anskaffningsfunktion. Koncernen YZ håller på att övergå till en centraliserad verksamhetsmodell där lokala koncernbolag i fortsättningen tillhandahåller tjänster som ingår i olika funktioner till huvudmannabolaget, som i fortsättningen ansvarar för den externa försäljningen. Y äger utöver de tekniska immateriella tillgångarna dessutom det varumärke som hör till dem.
Y ingår avtal med huvudmannabolaget. Enligt dem får Y i fortsättningen en separat, ersättning baserad på kostnadsplus enligt funktionens art för tjänster inom tillverkning, produktutveckling, kvalitetssäkring, anskaffning och försäljning. Avtalen gäller tills vidare, men kan sägas upp efter en uppsägningstid på sex månader. Dessutom ingår Y ett licensavtal som gäller tills vidare, men som kan sägas upp. Enligt avtalet får Y av huvudmannabolaget royalty för teknisk immateriella tillgångar och för varumärket (2 procent räknat av omsättningen) som inom fem år sjunker till sin slutgiltiga nivå, det vill säga 0,1 procent. Huvudmannabolaget bestämmer i fortsättningen produktionsplaner och de mängder Y ska tillverka, utarbetar produktutvecklingsplaner för Y, övervakar och styr genomförandet, fastställer kvalitetskriterier för komponenter som ska skaffas och förnyar framtoningen i marknadsföringen av produkter. Huvudmannabolaget har kompetent personal och har med anledning av sin långa affärsverksamhet också kapacitet att styra Y:s verksamhet i fortsättningen.
Omstrukturering av affärsverksamhet innehåller ofta många olika transaktioner och ändringar, så det är viktigt att noggrant beskriva hurdana transaktioner en omstrukturering innehåller. Detta är särskilt viktigt eftersom parter i fall av intressegemenskap kan ha möjlighet att i större utsträckning börja med olika arrangemang än vad oberoende parter skulle ha. När de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem identifieras kan man observera att Y har avstått från sin tidigare ställning som huvudman för sin verksamhet. Med beaktande av avtalets omfattning och de väsentliga konsekvenserna för den kommande verksamheten kan arrangemanget anses vara avsett att vara slutgiltigt. Det innebär att Y har avstått från något värdefullt (“something of value”). Den transaktion som avgjorts i fallet är överlåtelse av ställning som huvudman. Y har genomfört transaktioner och ingått avtal som, när de undersöks tillsammans, leder till att Y har överlåtit sin verksamhet i fråga om full risk (transfer of activity).
Efter att transaktionen har avgjorts enligt dess faktiska innehåll på det sätt som uttrycks ovan är det möjligt att granska om priset är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor.
Exempel 4.
Koncern V utvecklar och tillverkar utrustning för aktörer inom industrin. Koncernens försäljning utgörs av försäljning av ny utrustning och service (inklusive försäljning av reservdelar) huvudsakligen av utrustning som levererats tidigare. Koncernens tillverkningsbolag, inklusive koncern V:s moderbolag V, ansvarar vart och ett med eget ansvar för planering och utveckling, upprätthållande av tekniskt material som hör till ett omfattande bestånd av utrustning, fastställande av tekniska kriterier för komponenter som ska användas i tillverkning och montering som en del av utvecklingsarbetet, val av upphandlingskanaler, uppdateringsarbete som gäller komponenter samt deltar som tekniska experter i försäljningen av ny utrustning för de typer av utrustning de ansvarar för. Lokala försäljnings- och servicebolag ansvarar huvudsakligen för försäljning och service.
Koncern V grundar ett bolag X för sin reservdelsverksamhet. Där arbetar utöver den verkställande direktören som ansvarar för reservdelsverksamheten personal som ansvarar för fakturering. Innan bolag X grundades sålde tillverkningsbolagen komponenter direkt till koncernens lokala försäljnings- och servicebolag. Efter ändringen skaffar bolag X komponenterna genom att utnyttja tidigare upphandlingskanaler, säljer komponenterna till lokala koncernbolag och betalar tillverkningsbolagen ersättning baserad på kostnadsplus för tjänster i samband med serviceverksamheten (till exempel uppdatering av komponenter) och royalty för tillgång till tillverkningsbolagens tekniska material. Koncern V anser bolag X vara huvudman för hela den affärsverksamhet för reservdelar som koncernen bedriver och de skriftliga avtalen mellan X och andra koncernbolag har ingåtts enligt denna utgångspunkt.
När de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de andra ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem identifieras i fallet upptäcker man att bolag X inte har personal med kapacitet att styra funktioner som gäller koncernens reservdelsverksamhet och på så sätt bära riskerna i samband med det som avtal mellan bolag X och bolag V visar. Den transaktion som avgjorts i fallet är tjänster i samband med fakturering som bolag X tillhandahåller. Bolag X genomför inga transaktioner och bär således inte risker för annat än de tjänster som hör till fakturering.
Efter att transaktionen har avgjorts enligt dess faktiska innehåll på det sätt som uttrycks ovan är det möjligt att granska om priset är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor.
Vid internprissättning innebär avgörande av en transaktion som grundar sig på principen om marknadsmässiga villkor alltså den process där man identifierar de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem. Syftet med processen är att utreda hurdan transaktion det i verkligheten är fråga om, ansvarsfördelningen mellan parterna i transaktionen och deras faktiska förfarande när transaktionen genomförs. Först när transaktionen har avgjorts enligt det rätta innehållet är det möjligt att fastställa priset för transaktionen såsom oberoende parter skulle ha gjort det.
Avgörande av en transaktion kan, när de fakta och det ekonomiska innehåll som utretts så utvisar, också leda till att en transaktion som parterna verkligen har genomfört är en annan än vad den rättsliga formen och namnet ursprungligen uttrycker. Beskattningen bör således grunda sig på den verkliga transaktion som avgjorts utgående från relevanta fakta, om en transaktions verkliga och ekonomiska innehåll inte motsvarar avtalet. Bedömningen av huruvida principen om marknadsmässiga villkor har iakttagits när 1 mom. tillämpas i en transaktion grundar sig således på transaktionens verkliga och ekonomiska innehåll enligt 2 mom. Slutsatserna i Skatteförvaltningens analys kan vara annorlunda än vad den skattskyldige har fört fram i sin dokumentation av internprissättning. Vid avgörande av transaktionens faktiska innehåll är det inte fråga om åsidosättande av en transaktion som genomförts av parter i intressegemenskap som det föreskrivs om separat i det nya 3 mom. Avgörande av en transaktion innebär att den skattskyldiges transaktion enligt dess faktiska innehåll tas som grund för tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor och rättelse av internprissättning. I det nya 3 mom. är det i stället fråga om att en sådan transaktion som avgjorts enligt dess faktiska innehåll under exceptionella förhållanden kan åsidosättas, om den är ekonomiskt irrationellt och det inte går att hitta ett pris som är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor.
Avgörande av en transaktion med stöd av 2 mom. och rättelse av internprissättning med stöd av 31 § 1 mom. i beskattningsförfarandelagen grundar sig på bedömning som ska ske inom ramen för principen om marknadsmässiga villkor. Tillämpning av 2 mom. som gäller avgörande av en transaktion innehåller inte, liksom åsidosättande av en transaktion enligt 3 mom. inte heller, någon bedömning av om till exempel omständigheter som gäller befrielse från skatt som ska betalas, så förutsättningarna för tillämpning och tillämpningsområdet är andra än till exempel i 28 § om kringgående av skatt i beskattningsförfarandelagen.
Det föreslagna 2 mom. möjliggör avgörande av en transaktion enligt sättet och omfattningen i OECD:s riktlinjer för internprissättning, vilket också motsvarar innehållet i regleringen i flera andra stater. Det föreslagna 2 mom. överensstämmer också med innehållet i artikel 9 i modellavtalet för skatter.
Åsidosättande av transaktioner
I det nya 3 mom. som ska fogas till paragrafen föreskrivs om åsidosättande av en transaktion som genomförts i intressegemenskap. Åsidosättande är en del av den metodarsenal som ingår i OECD:s riktlinjer för internprissättning när man granskar om transaktioner som genomförts i intressegemenskap är förenliga med principen om marknadsmässiga villkor. Grunden för regleringen om åsidosättande i bestämmelsen om internprissättning är således OECD:s riktlinjer för internprissättning och tillämpningen av dem ska ske inom ramen för principen om marknadsmässiga villkor. Åsidosättande beskrivs i I kapitlet i punkterna 1.119–1.128 i OECD:s riktlinjer för internprissättning (versionen publicerad 2017).
Vid åsidosättande av en transaktion som genomförts i intressegemenskap är det frågan om att man utgående från en avgörande av transaktionen enligt principen om marknadsmässiga villkor och en helhetsbedömning enligt 3 mom. kan konstatera att oberoende parter som agerar ekonomiskt rationellt inte skulle ha genomfört en sådan transaktion eller helhet av transaktioner som parterna i intressegemenskap har genomfört. Enligt detta kan en transaktion som genomförts av parter i intressegemenskap i en granskning för beskattningen åsidosättas och vid behov ersättas med en annan transaktion. I rättspraxis (till exempel besluten HFD 2014:119 och HFD 2020:35) har det konstaterats att åsidosättande och omdefiniering av en transaktion inte är möjligt enligt bestämmelsen om internprissättning. Åsidosättande ska ändå möjliggöras med stöd av det nya 3 mom., så rättsläget ändras till dessa delar i förhållande till den rättspraxis som föregår lagförslagets ikraftträdande. I rättspraxis har omdefiniering och åsidosättande ansetts vara mer omfattande än OECD:s riktlinjer för internprissättning, och tolkningen gäller till denna del inte längre efter att de nya 2 och 3 mom. trätt i kraft. I det föreslagna 3 mom. föreskrivs om åsidosättande och om närmare förutsättningar för det.
I den föreslagna regleringen, där en transaktion som genomförts av en skattskyldig kan åsidosättas, ska det vara fråga om exceptionella situationer. Det kommer man fram till om det inte är möjligt att fastställa ett pris enligt marknadsmässiga villkor för en transaktion som genomförts mellan parter i intressegemenskap som avgjorts enligt 2 mom. och om oberoende parter som agerar ekonomiskt rationellt inte skulle ha förfarit sinsemellan på samma sätt. Det centrala i granskningen är att jämföra den transaktion som genomförts i intressegemenskap med hur parter som agerar ekonomiskt rationellt skulle förfara under motsvarande förhållanden. Hur parter som agerar ekonomiskt rationellt skulle förfara under motsvarande förhållanden och att det inte går att fastställa ett pris enligt principen om marknadsmässiga villkor behandlas nedan med hjälp av anvisningar till OECD:s riktlinjer för internprissättning och exempel.
Tröskeln för åsidosättande ska vara hög. Det ska inte gå att åsidosätta om en likadan transaktion under likadana förhållanden kan observeras mellan oberoende parter. Om en likadan transaktion har genomförts mellan oberoende parter vilkas ekonomiskt relevanta särdrag är de samma som i transaktionen som genomförts mellan parter i intressegemenskap kan åsidosättande inte komma på fråga. Dock ska enbart det, att något arrangemang inte skulle observeras mellan sinsemellan oberoende parter, inte innebära att arrangemanget inte kan vara förenligt med principen om marknadsmässiga villkor och att transaktionen bör åsidosättas. Man ska inte heller stanna för åsidosättande av en transaktion som genomförts i intressegemenskap enbart av den orsaken att det är svårt att fastställa ett pris på marknadsmässiga villkor. Den höga tröskeln för tillämpningen framgår av omnämnandet i bestämmelsen att den tillämpas endast under exceptionella förhållanden. Med exceptionella förhållanden åskådliggörs det i bestämmelsen att det är fråga om ovanliga fall. Det är inte fråga om en tilläggsgrund, utan det exceptionella bedöms utifrån de materiella förutsättningarna för tillämpning enligt bestämmelsen. Först bör Skatteförvaltningen på alla möjliga sätt försöka fastställa ett pris enligt marknadsmässiga villkor på en transaktion mellan parter i intressegemenskap som beskrivits enligt 2 mom. Också de andra villkoren som ställs i bestämmelsen höjer tröskeln för tillämpning och visar för sin del att tillämpningen är exceptionell. Att en transaktion är ekonomiskt irrationellt, och att något pris enligt principen om marknadsmässiga villkor inte kan fastställas för transaktionen visar redan i sig att bestämmelsen kommer att tillämpas endast under exceptionella förhållanden.
Regleringen om åsidosättande kräver att man först identifierar de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de ekonomiskt sett väsentliga särskilda drag som påverkar dem, vilka är avtalsvillkor, parternas funktioner, tillgångar och risker, särdrag för överförda tillgångar eller tillhandahållna tjänster, parternas och marknadernas ekonomiska förhållanden samt parternas affärsverksamhetsstrategier. På basis av dessa fakta som påverkar ärendet avgörs enligt 2 mom. transaktionen mellan parter i intressegemenskap enligt dess faktiska innehåll. Föremål för undersökningen som gäller åsidosättande är alltså den verkliga transaktion som på basis av de fakta som gäller ärendet, bedömd enligt principen om marknadsmässiga villkor, har genomförts mellan parterna i intressegemenskap. När villkoren för tillämpning av åsidosättande bedöms ska den avgjorda transaktionen och de arrangemang som hänför sig till den undersökas som helhet inom referensramen för principen om marknadsmässiga villkor med beaktande av alla fakta som påverkar transaktionen. Om den avgjorda transaktionen bedömd som helhet avviker från vad sinsemellan oberoende parter som agerar ekonomiskt rationellt skulle avtala om under motsvarande förhållanden kan denna avgjorda transaktion åsidosättas. Fallet ska jämföras med oberoende parter som skulle agera på ett ekonomiskt rationellt sätt under motsvarande förhållanden. Dessutom ska det övervägas om transaktionen som genomförts i intressegemenskap kan försätta hela företaget (koncernen) i en sämre ställning, om skatternas inverkan inte beaktas. Om en transaktion som genomförts i intressegemenskap har en sådan negativ effekt kan den, när helheten undersöks, vara ett bevis på att transaktionen inte är ekonomiskt rationell såsom transaktioner mellan oberoende parter är.
Åsidosättande på det sätt som beskrivs ovan kan komma på fråga endast i exceptionella fall. Först måste det undersökas noggrant om prissättning av den avgjorda transaktionen som genomförts i intressegemenskap enligt marknadsmässiga villkor under förhållanden som beskrivs i 1 och 2 mom. är möjlig. Båda parternas synpunkter och de realistiskt sett tillbudsstående alternativen vid den tidpunkt när transaktionen i intressegemenskap genomförts ska beaktas. Om det inte är möjligt att fastställa ett pris enligt principen om marknadsmässiga villkor som är godtagbart för båda parterna är det först då möjligt för skattemyndigheten att åsidosätta den skattskyldiges transaktion som genomförts i intressegemenskap. Skatteförvaltningen kan med stöd av bestämmelsen åsidosätta en transaktion enbart med en noggrann undersökning som grund. Den kan komma till en annan slutsats än vad den skattskyldige har fört fram i sin dokumentation av internprissättningen.
En åsidosatt transaktion som genomförts i intressegemenskap kan vid behov ersättas med en annan. Det finns inte alltid behov av att ersätta en åsidosatt transaktion med en annan eftersom det beroende på förhållandena kan leda till att enbart åsidosättandet av transaktionen utan att ersätta den med en annan i sig kan leda till ett slutresultat som är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor. Om den åsidosatta transaktionen ersätts med en annan transaktion ska den transaktion som kommer i stället leda till ett ekonomiskt rationellt slutresultat som båda parterna är redo att godkänna. Den transaktion som kommer i stället ska vara så förenlig som möjligt med fakta och verkligt ekonomiskt innehåll i den åsidosatta transaktion som den skattskyldige använt. På prissättningen av den transaktion som kommit i stället ska tillämpas det som föreskrivs i 1 och 2 mom. om prissättning enligt marknadsmässiga villkor av en transaktion som genomförs i intressegemenskap. Man bör därför för den transaktion som kommer i stället gå igenom processen för prissättning av transaktionen där man först identifierar de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de särdrag som påverkar dem enligt vilket transaktionen avgörs enligt dess faktiska innehåll. Därefter görs en jämförbarhetsanalys på det sätt som uttrycks i OECD:s riktlinjer för internprissättning och ett pris enligt principen om marknadsmässiga villkor fastställs genom att använda den lämpligaste internprissättningsmetoden.
Åsidosättande av en transaktion och vid behov ersättande med en annan transaktion kan i enskilda fall innebära att den skattskyldiges inkomst inte skulle ha blivit mindre eller förlusten större under det skatteår då transaktionen åsidosätts. Det bedöms dock komma i fråga endast i sällsynta fall. Till exempel i fall där en åsidosatt transaktion ersätts med en transaktion på marknadsmässiga villkor och den transaktionen leder till att den skattskyldiges inkomst under året för åsidosättandet blir mindre i beskattningen finns ändå förutsättningarna för tillämpning av 3 mom. till hands.
Fall där åsidosättande av en transaktion kan tillämpas kan beskrivas genom följande exempel. Bakgrunden till dem finns i de fiktiva fall som presenteras i OECD:s riktlinjer för internprissättning, och med dem strävar man efter att åskådliggöra i hurdana fall förutsättningarna för åsidosättande kan vara för handen. Det kan också finnas andra exceptionella fall där förutsättningar för bestämmelserna om åsidosättande kan vara för handen.
Exempel 1.
Ett bolag bedriver tillverkning som kräver upprätthållande av ett ansenligt lager samt investeringar i fabrik och utrustning. Det äger en fastighet på ett område med benägenhet för översvämning. Oberoende försäkringsbolag anser det möjligt att de tvingas betala stora ersättningar, så det finns ingen aktiv försäkringsmarknad på området. Ett koncernbolag tillhandahåller försäkring för bolaget och tar årligen ut en försäkringsavgift som motsvarar 80 procent av värdet på lagret, fastigheten och fastighetens lösöre. Den avgjorda transaktionen som har granskat som en helhet är irrationellt, eftersom det inte finns marknad för försäkringar på grund av sannolikheten för betydande ersättningar och å andra sidan verkar det vara ett möjligt och mer lockande alternativ att antingen söka en ny plats för produktionen eller att inte ta någon försäkring än att betala en överstor årlig försäkringsavgift. Eftersom transaktionen är ekonomiskt irrationellt kan ett pris som båda parterna kan godkänna inte hittas och transaktionen ska åsidosättas.
I fallet i exemplet går det inte att hitta ett pris på marknadsmässiga villkor som båda parterna kan godkänna, eftersom den årliga försäkringsavgiften som beskrivs i exemplet leder till en situation där försäkringstagaren inte kan agera ekonomiskt rationellt. Det beror på att parten i fråga skulle betala en årlig försäkringsavgift som är nästan lika stor som värdet på de tillgångar som ska försäkras.
Ett åsidosättande av försäkringstransaktionen innebär i inkomstbeskattningen att det i beskattningen av parterna förfars såsom något försäkringsavtal inte alls skulle ha ingåtts. För försäkringstagaren är försäkringsavgiften då inte en avdragbar utgift, och en försäkringsersättning som eventuellt fås på försäkringen är inte skattepliktig inkomst. Försäkringsgivaren får inte dra av en eventuell försäkringsersättning som utgift, och försäkringsavgiften är inte skattepliktig inkomst för den.
Exempel 2.
Ett företag bedriver forskning kring immateriella tillgångar för att utveckla nya produkter som det kan tillverka och sälja. Det överför till ett koncernbolag obegränsade rättigheter till alla immateriella tillgångar som det utvecklar under de kommande tjugo åren. Koncernföretaget betalar företaget en engångsersättning för överföringen. Transaktionen är enligt en totalbedömning ekonomiskt irrationellt ur båda parternas synvinkel, eftersom ingen av dem tillförlitligt kan bedöma om ersättningen motsvarar de överförda tillgångarna. Detta beror å ena sidan på att det är oklart hurdan utvecklingsverksamhet företaget under kommande år eventuellt kommer att bedriva och å andra sidan på att det är mycket spekulativt att fastställa ett värde på eventuella resultat av utveckling. Då kan den skattskyldiges affärsverksamhet och prissättning inte anses vara förenlig med principen om marknadsmässiga villkor. Innan transaktionen åsidosätts och ersätts med en annan transaktion har parternas relevanta kommersiella eller finansiella relationer och de ekonomiskt relevanta särdrag som påverkar dem identifierats, vilka är avtalsvillkor, parternas funktioner, tillgångar och risker, särdrag hos överförda tillgångar och tillhandahållna tjänster, parternas och marknadernas ekonomiska förhållanden samt parternas affärsverksamhetsstrategier. Dessa omständigheter och särdrag begränsar eventuella alternativa transaktioner till sådana som är mer samstämmiga med verkliga fakta i fallet. I exemplet konstateras det att det, beroende på förhållandena, kan vara fråga till exempel om finansiering som koncernbolaget ger företaget, om forskningstjänster som företaget tillhandahåller eller om någon bestämd immateriell rättighet kan identifieras i fallet, en licens som innehåller villkorade avgifter.
Oberoende parter som agerar rationellt skulle inte under dessa förhållanden ha avtalat om en sådan transaktion som beskrivs i exemplet. Åsidosättande i exemplet innebär i inkomstbeskattningen att fallet bedöms så som affären inte alls skulle ha ingåtts. Det innebär ändå att det inte kan avtalas om ett pris som är godtagbart för båda parterna ens genom att inkludera en prisrättelseklausul i affärens villkor eller genom att ändra formen för ersättningen delvis eller helt till en löpande ersättning enligt de kommande resultaten. Denna bedömning påverkas också av hurdan verksamhet det är fråga om, för det finns till exempel mindre osäkerhet beträffande etablerad verksamhet än verksamhet som bara håller på att starta. Köpesumman är inte skattepliktig inkomst för säljaren och inte en avdragbar utgift för köparen. Inkomster och utgifter som gäller ersättande transaktioner i båda parternas inkomstbeskattning ska behandlas enligt relevanta skattebestämmelser.
Så som det kan observeras av exemplen åsidosätts en transaktion och ersätts eventuellt med en annan transaktion endast under mycket exceptionella förhållanden. Under dessa förhållanden är det uppenbart att ekonomiskt rationella oberoende parter inte skulle agera på det sätt på vilket den skattskyldige har genomfört transaktionen. Det är inte heller möjligt att hitta ett pris som är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor i fallet. Bestämmelserna om åsidosättande kan alltså tillämpas endast i mycket exceptionella fall.
Det är viktigt att skilja den avgörande av en transaktion som föreslås i 2 mom. samt grundläggande fall av prissättningsprocessen för transaktioner som genomförts mellan parter i intressegemenskap från åsidosättande enligt 3 mom. Avgörande av en transaktion enligt dess verkliga innehåll kan leda till att en transaktion som parter genomför är en annan på basis av bedömning enligt bestämmelse om rättelse av internprissättning än vad parterna i intressegemenskap till exempel har avtalat om eller redovisat i sin bokföring av transaktionen. Detta är inte det åsidosättande av transaktion som avses i 3 mom. utan en följd av utredning av transaktionens fakta och avgörande av transaktionen med stöd av 2 mom. Det att Skatteförvaltningen bedömer om en transaktion är förenlig med principen om marknadsmässiga villkor med någon annan internprissättningsmetod än vad en skatteskyldig har tillämpat är inte heller åsidosättande av transaktion.
Åsidosättande av en transaktion med stöd av 3 mom. innebär att en beskriven transaktion, som ekonomiskt rationella oberoende parter inte skulle genomföra under motsvarande förhållanden och som det inte går att fastställa ett pris på enligt marknadsmässiga villkor med beaktande av vardera partens perspektiv och realistiska alternativ vid tidpunkten för beslutet, kan åsidosättas i beskattningen. Vid behov kan en åsidosatt transaktion ersättas med en annan transaktion som så mycket som möjligt liknar den transaktion som parterna i intressegemenskap genomfört. All bedömning som ska göras med stöd av 3 mom. ska ske inom de gränser principen om marknadsmässiga villkor ställer. Tillämpningen av bestämmelsen innehåller ingen bedömning av om fallet till exempel har koppling till omständigheter som gäller befrielse från skatt som ska betalas, så förutsättningarna för tillämpning av och tillämpningsområdet för bestämmelsen skiljer sig från bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i beskattningsförfarandelagen. Tillämpning av den föreslagna bestämmelsen och åsidosättande av en transaktion kräver således inte heller att bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i beskattningsförfarandelagen tillämpas samtidigt.
Om en transaktion åsidosättas enligt 3 mom., kan man i en annan stat i enlighet med artikel 9 i OECD:s modellavtal för skatter göra en motsvarande justering, om den andra staten godkänner den primära justering som gjorts i Finland.
Innehållet i det föreslagna 3 mom. möjliggör åsidosättande av en transaktion och vid behov ersättande av den med en annan transaktion enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning, vilket också är liknande som innehållet i regleringen i många andra länder. Det föreslagna 3 mom. överensstämmer också med innehållet i artikel 9 i modellavtalet för skatter.
Tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning på transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe
I propositionen föreslås det att bestämmelsen i 3 mom. att vad som bestäms i 1 mom. även tillämpas på transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe överförs till ett nytt 5 mom.
Det kan inte finnas transaktioner mellan ett huvudkontor och en filial, utan endast transaktioner inom företaget. Det föreslagna 2 och 3 mom. ska inte tillämpas på transaktioner mellan ett fast driftställe och huvudkontoret. Om man vid allokering av inkomst till ett fast driftställe avviker från den skattskyldiges ståndpunkt är det inte fråga om åsidosättande enligt 3 mom. Inkomst från ett fast driftsställe kan rättas även i fortsättningen med stöd av 1 och 5 mom. så, att inkomsten enligt principen om marknadsmässiga villkor allokeras på olika delar av ett företag. När inkomst allokeras på olika delar av företaget enligt principen om marknadsmässiga villkor bedöms enligt nuvarande praxis transaktionernas verkliga innehåll på basis av olika funktioner, tillgångar och risker i företagets olika delar.
Tidsdimensionen i OECD:s riktlinjer för internprissättning
I tolkningen av skatteavtal har man etablerat utgått från att uppdaterad kommentarstext till OECD:s modellavtal för skatter kan användas som tolkningskälla också vid bedömning av fall som gäller tidsperioder som föregår uppdateringen. En förutsättning är att modellavtalet för skatter inte har ändrats på grund av uppdateringen (punkt 33–36.1 i inledningen till kommentaren till modellavtalet). I många stater tolkas det så, att endast de ändringar som gjorts i artikel 9 i modellavtalet för skatter och de uppdateringar som föranleds av dem i kommentaren till modellavtalet och i OECD:s riktlinjer för internprissättning är fundamentalt nya på så sätt att uppdaterade anvisningar inte kan användas som tolkningskälla i bedömningen av fall som föregår uppdateringarna.
I Finland har man i rättspraxis omfattat en ståndpunkt där den tidsmässiga tillämpningen av OECD:s riktlinjer för internprissättning bedöms också i fall där artikel 9 i modellavtal för skatter inte har ändrats. Det väsentliga i bedömningen är då det om det i uppdateringen är fråga om en precisering eller om en fundamental ändring. Av den orsaken kräver utredning av tidsdimensionen för OECD:s riktlinjer för internprissättning i Finland alltid också fallspecifik bedömning, och har således inte kopplingar enbart till ändring av artikel 9 i modellavtal för skatter. I bedömningen av om det är fråga om precisering eller om en fundamentalt ny tolkningsrekommendation kan ledning sökas i högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis. I slutsatserna i beslut HFD 2013:36 konstateras att det nya kapitel 9 som fogats till riktlinjerna för internprissättning 2010, synpunkter på internprissättning vid omstrukturering av affärsverksamhet, inte innehåller fundamentalt nya tolkningsrekommendationer i förhållande till det kapitel 1 som var i kraft redan tidigare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att syftet med det nya kapitel 9 är att ge tolkningsrekommendationer om hur fundamentala principer som redan tidigare angetts i kapitel 1 bör tillämpas i fall av omstrukturering av företagsverksamhet. Med hänsyn till det fanns det inga hinder för att man i bedömningen av ett ärende som gäller skatteåren 2004 och 2005 kunde beakta de principer som framgår av kapitel 9 som fogats till OECD:s riktlinjer för internprissättning 2010. I beslut HFD 2018:173 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att valet av metod för internprissättning utgör en central utgångspunkt för bedömning av om en skattedeklaration ska anses ha blivit felaktig vad gäller internprissättning på det sätt som avses i 56 § 4 mom. i beskattningsförfarandelagen så att det fanns förutsättningar för skatterättelse. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att uppmärksamheten i detta sammanhang speciellt ska fästas vid de riktlinjer för internprissättning från OECD som har funnits publicerade när skattedeklarationen skulle lämnas in.
De preciseringar i OECD:s riktlinjer för internprissättning som framförts som preciseringar kan från fall till fall, när bedömningen tillåter det, också i fortsättningen beaktas i en skattskyldigs beskattning för skatteår som föregår dateringen, om preciseringarna inte innehåller fundamentalt nya tolkningsrekommendationer. Till denna del ändras inte det rådande rättsläget. Finlands praxis skiljer sig således från den tolkningspraxis som antagits i kommentaren till OECD:s modellavtal för skatter.
Förhållande till andra bestämmelser
Beskattningsförfarandelagens 31 § och granskning av dess relation till andra bestämmelser
Propositionen gäller bestämmelsen om rättelse av internprissättning i 31 § i beskattningsförfarandelagen. Avsikten är att bestämmelsen om rättelse av internprissättning i 31 § i beskattningsförfarandelagen ska tillämpas enligt principen om marknadsmässiga villkor, och att OECD:s riktlinjer för internprissättning i sin helhet är tolkningskälla för bestämmelsen.
Enligt förslaget innebär tillämpning av bestämmelsen bland annat att en skattskyldigs beskattning kan rättas om priset på en transaktion mellan parter i intressegemenskap som avgjorts enligt dess faktiska innehåll avviker från vad oberoende parter under motsvarande förhållanden skulle ha avtalat om. Beskattningen ska kunna rättas också under exceptionella förhållanden, där en transaktion mellan parter i intressegemenskap som avgjorts enligt dess faktiska innehåll enligt totalbedömning avviker från det som ekonomiskt rationellt agerande oberoende parter skulle ha avtalat om under motsvarande förhållanden, och också de övriga förutsättningarna för åsidosättande uppfylls.
Tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning enligt förslagen kan leda till en situation där rättelse av beskattningen endast beror på en avvikelse i prisnivån för en transaktion. Det är dock också möjligt att en transaktion mellan parter i intressegemenskap enligt dess faktiska innehåll är en annan än vad den skattskyldige har ansett den vara, och rättelse av internprissättning kan då göras, om det pris på transaktionen enligt principen om marknadsmässiga villkor som fastställs enligt transaktionens faktiska innehåll avviker från det pris som parterna använt.
Eftersom inkomstbeskattningen av en transaktion mellan parter i intressegemenskap ska också medföra bedömning och tillämpning av andra bestämmelser i skattelagstiftningen, behöver 31 § i beskattningsförfarandelagen granskas i förhållande till andra bestämmelser.
I det följande behandlas förhållandet mellan 31 § i beskattningsförfarandelagen och 28 § i den lagen samt till 18 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), nedan näringsverksamhetslagen, när olika inkomstskattebestämmelser på allmän nivå tillämpas på transaktioner mellan parter i intressegemenskap. Dessutom granskas förhållandet mellan 31 § i beskattningsförfarandelagen och näringsverksamhetslagen mer allmänt. Till den delen beskrivs till exempel följder av tillämpningen av bestämmelser som gäller skattefrihet för inkomster, eller att utgifter inte är avdragbara, när det gäller näringsverksamhet för tillämpningen av 31 § i beskattningsförfarandelagen. Dessutom beskrivs med hjälp av exempel återverkningar som tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning kan ha på det som på vilket bestämmelser i näringsverksamhetslagen tillämpas, i synnerhet i fall där en transaktion mellan parter i intressegemenskap har avgjorts enligt sitt verkliga innehåll (nya 2 mom.) eller en sådan transaktion har åsidosatts enligt det nya 3 mom.
Förhållande till 28 § i beskattningsförfarandelagen
Avsikten med ändringen är inte att ändra förhållandet mellan 31 § och 28 § i beskattningsförfarandelagen. Vardera bestämmelsen tillämpas självständigt enligt sina villkor för tillämpningen. I 31 § i beskattningsförfarandelagen är det fråga om en rättelse enligt principen om marknadsmässiga villkor och artikel 9, där en kritisk omständighet är jämförelsen med hur sinsemellan oberoende parter agerar. I 28 § i beskattningsförfarandelagen är det i stället fråga om kringgående av skatt, där det centrala är bedömningen av om åtgärder uppenbart har vidtagits i avsikt att uppnå befrielse från skatt som ska betalas. I fall som gäller transaktioner mellan parter i intressegemenskap kan man således fortfarande ingripa också enligt bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i beskattningsförfarandelagen, om villkoren för tillämpningen uppfylls. Det centrala är vilken bestämmelses tillämpningsvillkor som är för handen. Tillämpning av de föreslagna bestämmelserna kräver inte att bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i beskattningsförfarandelagen tillämpas samtidigt.
Förhållande till 18 a § i näringsverksamhetslagen
Avsikten med ändringen är inte heller att ändra förhållandet mellan 31 § i beskattningsförfarandelagen till 18 a § i näringsverksamhetslagen. Näringsverksamhetslagens 18 a § hindrar inte tillämpning av bestämmelsen om rättelse av internprissättning eller att göra rättelse av internprissättning enligt 31 § i beskattningsförfarandelagen.
Mer allmänt om förhållandet till näringsverksamhetslagen
Förhållandet i de föreslagna ändringarna till näringsverksamhetslagen kan granskas också i vidare utsträckning, eftersom inkomster och utgifter som uppkommer i transaktioner mellan parter i intressegemenskap är en del av resultatet av näringsverksamhet. En del av inkomsterna kan vara skattefria och å andra sidan kan det hända att en del av utgifterna inte är avdragbara i inkomstbeskattningen. Mellan oberoende parter bestämmer affärsverksamhetens behov det som avtalas om villkor för transaktioner. Behandlingen av transaktioner mellan oberoende parter i beskattningen har således i princip inte någon bestämmande inverkan på prissättningen av dem, trots att eventuella skatteeffekter också kan vara en del av analys eller förhandlingar i bakgrunden som inverkar på de slutgiltiga villkoren för transaktioner mellan oberoende parter. Artikel 9 i modellavtalet för skatter och bestämmelsen om rättelse av internprissättning avgör inte om någon post är skattepliktig inkomst eller avdragbar utgift i inkomstbeskattningen. Den nationella skattelagstiftningen avgör om en inkomst är skattepliktig eller en utgift avdragbar efter att det för en transaktion mellan parter i intressegemenskap först har gjorts en analys av internprissättning, där transaktionen har avgjorts enligt dess faktiska innehåll eller i exceptionella fall en avgjord transaktion har åsidosatts och vid behov ersatts med en annan transaktion. I regel bedöms bestämmelsen om rättelse av internprissättning och bestämmelserna i näringsverksamhetslagen enligt sina egna utgångspunkter. I vissa fall kan emellertid ett avgörande av en transaktion enligt bestämmelsen om rättelse av internprissättning eller i exceptionella fall åsidosättande av en beskriven transaktion inverka på hur en transaktion som genomförts i intressegemenskap ska bedömas i ljuset av näringsverksamhetslagen.
Förhållandet mellan vissa bestämmelser i näringsverksamhetslagen till bestämmelsen om rättelse av internprissättning är klart. Till exempel överlåtelsepriset för aktier i anläggningstillgångar är skattefritt och anskaffningsutgiften en post som inte är avdragbar. På så sätt behöver, när villkoren i bestämmelserna i 6 b § i näringsverksamhetslagen uppfylls, marknadsmässiga villkor i överlåtelsepriset för aktier i anläggningstillgångar inte bedömas, eftersom den beskattningsbara inkomsten inte får bli för liten eller förlusten för stor på det sätt som förutsätts i 31 § i beskattningsförfarandelagen.
I regel är det också fråga om att man utgående från 31 § i beskattningsförfarandelagen granskar om en transaktion är marknadsmässig och om inkomsten är skattepliktig samt om utgiften är avdragbar utgående från bestämmelserna i näringsverksamhetslagen. I en analys av internprissättning enligt bestämmelsen om rättelse av internprissättning klargörs transaktionens verkliga innehåll och prissättning samt hur oberoende parter skulle ha agerat och prissatt transaktionen. När detta har konstaterats tillämpas näringsverksamhetslagen på den avgjorda transaktionen enligt principen om marknadsmässiga villkor.
Det kan vara fråga om ett sådant fall till exempel när funktioner omorganiseras och det i en transaktion har använts betalningsvillkor som oberoende parter inte skulle ha använt. Då har näringsverksamhetens resultat genererats utgående från betalningsvillkor som har konstaterats strida mot principen om marknadsmässiga villkor. Om det villkor som använts till exempel är en löpande ersättning, men det i avgörandet av transaktionen har konstaterats att oberoende parter skulle ha avtalat om engångsersättning, kan betalningsvillkoret enligt 31 § 2 mom. i beskattningsförfarandelagen rättas så att det blir förenligt med marknadsmässiga villkor. Motsvarande engångsersättning ska då användas också som grund för den granskning som ska göras enligt näringsverksamhetslagen och när näringsverksamhetens resultat fastställs. Ett annat exempel är en situation där en part i intressegemenskap har sålt produkter till ett koncernbolag trots att detta saknat betalningsförmåga. Med anledning av det har parten i intressegemenskap skrivit ner försäljningsfordringarna. I ett sådant fall kan det med stöd av 31 § 2 mom. i beskattningsförfarandelagen konstateras att en oberoende part inte längre skulle ha sålt på kredit till en aktör som saknar betalningsförmåga i likhet med koncernbolaget. Inkomstbeskattningen av transaktionen som avgjorts på detta sätt bedöms då enligt de bestämmelser om näringsverksamhetsbeskattning som gäller den.
Också åsidosättande enligt det föreslagna 31 § 3 mom. i beskattningsförfarandelagen kan medföra återverkningar i näringsverksamhetens resultat. Om en transaktion mellan parter i intressegemenskap åsidosätts enligt det föreslagna 31 § 3 mom. i beskattningsförfarandelagen kan det till exempel leda till en situation där det i beskattningen av ett finländskt företag inte uppkommer någon avdragbar utgift alls för den åsidosatta transaktionen. Ett exempel på ett sådant fall beskrivs ovan i motiveringarna i exempel 1 som gäller åsidosättande.
Huvudregeln bör vara att det enligt 31 § i beskattningsförfarandelagen bedöms huruvida en transaktion genomförts enligt marknadsmässiga villkor och granskningen i övrigt sker utgående från bestämmelserna i näringsverksamhetslagen. Om det i en transaktion ändå har använts villkor som oberoende parter inte skulle ha använt och transaktionen avgörs enligt dess faktiska innehåll olikt från den skattskyldiges uppfattning, eller om en avgjord transaktion åsidosätts helt, kan denna bedömning enligt 31 § i beskattningsförfarandelagen också ändra den skattemässiga bedömningen av en transaktion som genomförts i intressegemenskap med stöd av näringsverksamhetslagen. Det kan i ljuset av exemplen vara fråga till exempel om ändring av tidpunkten för intäktsföring eller bedömning av om en post är avdragbar med stöd av en annan bestämmelse.