2.1  Alueellinen verotusvalta – yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Tuloverolain (1535/1992; TVL) 9 §:ssä säädetään yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus). Yleisesti verovelvollinen eli Suomessa asuva on Suomessa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan. Yleisesti verovelvollisen tulon veronalaisuuteen ei kansallisen lainsäädännön osalta vaikuta se, saadaanko tulo Suomesta vai muualta. Suomessa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset, jäljempänä verosopimukset, voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta, mutta ne eivät kuitenkaan muuta kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa verovelvollisasemaa. 

Yleisesti verovelvollista pidetään Suomessa asuvana, toisin sanoen Suomea pidetään mainitunlaisen luonnollisen tai oikeushenkilön verotuksellisena asuinvaltiona. Asuinvaltion käsitettä käytetään vakiintuneesti kansainvälisen vero-oikeuden alalla niin valtioiden kansallisissa säännöksissä kuin verosopimuksissakin. Asuinvaltiolla tarkoitetaan sitä valtiota tai muuta lainkäyttöaluetta, jossa verosubjekti on yleisesti verovelvollinen. Kansainvälisessä vero-oikeudessa sovelletaan luonnollisten henkilöiden ja erillisinä verosubjekteina pidettävien oikeushenkilöiden asuinvaltion määräämisessä vakiintuneita periaatteita. Esimerkiksi oikeushenkilön asuinvaltio määräytyy pääsääntöisesti sen perusteella, että se on perustettu tai rekisteröity kyseisessä valtiossa tai sen tosiasiallinen johtopaikka on siellä. TVL:n 11 §:ssä säädetään niistä tilanteista, joissa luonnollisen henkilön katsotaan asuvan Suomessa. 

TVL:n 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus). Pykälän 3 momentin mukaan, jos henkilöllä, joka ei asu Suomessa, tai ulkomaisella yhteisöllä tai yhteenliittymällä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, on tällainen henkilö, yhteisö tai yhteenliittymä 9 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 2 momentin estämättä velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. 

TVL:n 10 § sisältää esimerkkiluettelon tuloista, joita on pidettävä Suomesta saatuina. TVL:n 13 a §:ssä säädetään kiinteästä toimipaikasta. Lainkohdan mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa elinkeinon pysyvää harjoittamista varten on erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikkaa, jossa sijaitsee liikkeen johto, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, tuotantolaitos, työpaja tai myymälä taikka muu pysyvä osto- tai myyntipaikka. Kiinteäksi toimipaikaksi luetaan myös käytössä oleva kaivos tai muu löydös, kivilouhos, turvesuo, soranottopaikka tai muu siihen verrattava paikka taikka palstoitettujen tai palstoitettaviksi tarkoitettujen kiinteistöjen elinkeinotoimintaan kuuluvassa myynnissä nämä kiinteistöt ja rakennusurakoinnissa paikka, jossa rakennusurakointia on huomattavassa määrässä harjoitettu, sekä linjaliikenteen harjoittamisessa myös liikkeen huoltopaikka tai muu erityinen, liikennettä palveleva pysyvä liikepaikka. 

2.2  Yhteisön käsite

Kotimaista yhteisöä ei ole määritelty lainsäädännössä. Käytännössä kotimaisena yhteisönä on vakiintuneesti pidetty yhteisöä, joka on perustettu tai rekisteröity Suomen lainsäädännön mukaan. Ulkomaisena yhteisönä on vakiintuneesti pidetty muuta kuin kotimaista yhteisöä. Ulkomaisen yhteisön verotuksellisen aseman määrittely edellyttää yhteisön käsitteen tarkastelua eli sen ratkaisua, onko ulkomainen oikeushenkilö Suomessa yhteisö. 

Yhteisöllä tarkoitetaan TVL:n 3 §:n nojalla valtiota ja sen laitosta, kuntaa ja kuntayhtymää, seurakuntaa ja muuta uskonnollista yhdyskuntaa, osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia, sijoitusrahastoa, erikoissijoitusrahastoa, yliopistoa, keskinäistä vakuutusyhtiötä, lainajyvästöä, aatteellista tai taloudellista yhdistystä, säätiötä ja laitosta, ulkomaista kuolinpesää tai edellä tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. 

Kotimainen yhteisö on TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa asuva eli yleisesti verovelvollinen. Kotimaisen yhteisön käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty lainsäädännössä. TVL:n 8 a §:n mukaan eurooppayhtiöön sovelletaan osakeyhtiötä koskevia säännöksiä ja eurooppaosuuskuntaan osuuskuntaa koskevia säännöksiä. Eurooppayhtiö ja -osuuskunta ovat Suomessa yhteisöjä, ja ne ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia, kun niillä on rekisteröity kotipaikka Suomessa. 

Suomessa yleisesti verovelvollisen yhteisön käsite vastaa Suomessa asuvan yhteisön käsitettä. Kotimainen yhteisö voi olla Suomen lainsäädännön mukaan perustettu tai rekisteröity yhteisö, joka on yleisesti verovelvollinen eli Suomessa asuva. 

Ratkaistaessa sitä, miten ulkomaista oikeushenkilöä verotetaan Suomessa, on ensin ratkaistava, onko ulkomainen oikeushenkilö Suomessa yhteisö. Yhteisöt ovat itsenäisiä verosubjekteja ja niitä verotetaan niiden omista tuloista. TVL:n 3 §:n 7 kohdan mukaan yhteisönä pidetään lainkohdassa lueteltuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. Tällä perusteella TVL:n 3 §:n 1–7 kohdassa mainittuun kotimaiseen oikeushenkilöön verrattava ulkomainen oikeushenkilö tai erityiseen tarkoitukseen varattu varallisuuskokonaisuus on Suomessa yhteisö. 

Hallituksen esityksessä HE 68/2019 vp eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta ja siihen liittyviksi laeiksi todetaan, että lähtökohtaisesti ulkomaisen yksikön ominaisuuksia verrataan erilaisten suomalaisten yksiköiden ominaisuuksiin ja verokohtelu perustuu lähimmin rinnastettavissa olevan kotimaisen toimijan verotukseen. Kun yksikkö ei ole sijaintivaltiossaan erillinen verovelvollinen, verotus perustuu tyypillisesti siihen, että rakenne on verotuksellisesti läpinäkyvä (transparent) eli tulo virtaa verotettavaksi yksikön omistajatahoille. Verotuksellinen läpinäkyvyys voidaan teknisesti toteuttaa useilla eri tavoilla ja käytännöt vaihtelevat maittain. Suomen verolainsäädännössä ei ole yleisiä säännöksiä läpivirtausperiaatteesta tai verotuksellisesti läpinäkyvän rakenteen määrittelemisestä. Myöskään terminologia ei ole täysin vakiintunut, ja transparenteista rakenteista voidaan käyttää nimitystä läpinäkyvä yksikkö tai esimerkiksi läpivirtausyksikkö. Oikeus- ja verotuskäytännössä läpivirtausperiaatteen soveltuminen ulkomaisiin yksiköihin on perustunut tapauskohtaiseen arviointiin, jossa on voitu ottaa huomioon kunkin rakenteen yksityiskohtaiset ominaisuudet esimerkiksi yksikön voitonjakosääntöihin liittyen. Ulkomaisen yksikön verokohtelu sen omassa sijaintivaltiossa ei yksinään tyypillisesti ole ollut ratkaisevaa. Ulkomaisen yksikön verokohtelun määrittelyyn Suomessa voi vaikuttaa myös se, onko kyse Suomesta saadun tulon verotuksesta vai Suomessa yleisesti verovelvollisen tulonsaajan verotuksesta. Myös kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen eli niin sanotun verosopimuksen määräyksillä on tässä arvioinnissa yleensä merkitystä. Mikäli ulkomaisen yksikön katsotaan vastaavan suomalaista elinkeinoyhtymää ja kyse on Suomessa yleisesti verovelvollisen verotuksesta, sovellettavaksi tulee TVL:n 16 a §, jossa säädetään ulkomaisen yhtymän osakkaiden tulo-osuuksien verottamisesta Suomessa. 

Ulkomaisen yhteisön käsitettä on pohdittu myös ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994; VYL) yhteydessä. Aiemmin voimassa olevan VYL:n säännöksen mukaan väliyhteisönä voidaan pitää vain ulkomaista yhteisöä. Lailla 1364/2018 on saatettu voimaan säännökset sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1164, jäljempänä veron kiertämisen estämistä koskeva direktiivi, väliyhteisösääntelyä koskevat säännökset. Hallituksen esityksessä HE 218/2018 vp todetaan, että väliyhteisön oikeudellisen muodon osalta väliyhteisönä on nykyisen kansallisen sääntelyn nojalla soveltuvin osin pidetty TVL:n 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä vastaavia ulkomaisia yhteisöjä. Väliyhteisönä on pidetty paitsi yhtiömuotoisia yksiköitä, myös esimerkiksi rahastoja, säätiöitä, laitoksia, trusteja tai oikeudellisesti erillisiä varallisuusmassoja. Veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin mukaan väliyhtiönä voidaan pitää yksikköä (entity) tai kiinteää toimipaikkaa, ja verotuksen tason vertailua koskevaan säännökseen sisältyy viittaus yhteisöverovelvollisuuteen. Hallituksen esityksen mukaan laissa käytetty termi yhteisö olisi perusteltua korvata termillä yksikkö, jotta laista itsestään kävisi ilmi, ettei ulkomaisen yksikön oikeudellinen muoto ole ratkaiseva. 

TVL:n 20 a §:ssä on säädetty ulkomaisen, kotimaista sijoitusrahastoa vastaavan sopimusperusteisen ulkomaisen avoimen sijoitusrahaston sekä ulkomaisen, kotimaista erikoissijoitusrahastoa vastaavan sopimusperusteisen erikoissijoitusrahaston verokohtelusta. Sijoitusrahasto tai sitä vastaava sopimusperusteinen ulkomainen avoin sijoitusrahasto, jolla on vähintään 30 osuudenomistajaa, on tulon perusteella suoritettavasta verosta vapaa. Tuloverosta vapaa on myös vaihtoehtorahastojen hoitajista annetussa laissa (162/2014) tarkoitettu erikoissijoitusrahasto ja sitä vastaavaa ulkomainen sopimusperusteinen erikoissijoitusrahasto, jos rahasto on avoin ja sillä on vähintään 30 osuudenomistajaa. Mikäli erikoissijoitusrahastolla on vähemmän kuin 30 osuudenomistajaa tai erikoissijoitusrahastoa ei voida pitää avoimena, verovapaudelle on asetettu TVL:n 20 a §:ssä eräitä lisäedellytyksiä. 

Ulkomaisten rahastojen verokohtelun määrittämistä on kuvattu hallituksen esityksessä laeiksi tuloverolain ja rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 §:n muuttamisesta (HE 304/2018 vp). Hallituksen esityksessä todetaan, että sijoitusrahastodirektiivi 2009/65/EY, jäljempänä myös UCITS-direktiivi, mahdollistaa yhteissijoitusyritykselle kolme oikeudellista rakennetta: sopimusperusteinen sijoitusrahasto, vaihtuvapääomainen sijoitusyhtiö ja trustimuotoinen rahasto. Direktiivin yläkäsite näille eri rahastoille on yhteissijoitusyritys. Suomessa perustettavat sijoitusrahastot voivat olla pelkästään sopimusperusteisia sijoitusrahastoja. Eri valtioissa on myös erilaisia rahastoja, jotka eivät ole sijoitusrahastodirektiivin mukaisia sijoitusrahastoja, vaan niin sanottuja vaihtoehtorahastoja, kuten erikoissijoitusrahastot. Lisäksi voi olla muita kuin vaihtoehtorahastoksi luokiteltavia rahastoja, kuten kolmansien maiden rahastot. Tällaisten rahastojen juridinen muoto riippuu kunkin valtion lainsäädännöstä. Ulkomaisen sijoitusrahaston verokohtelua arvioitaessa on keskeistä määrittää, mihin suomalaiseen toimijaan ulkomainen sijoitusrahasto lähinnä rinnastuu. Käytännössä ulkomainen sijoitusrahasto voidaan rinnastaa suomalaiseen osakeyhtiöön, sijoitusrahastoon tai yhtymään. Oikeuskäytännössä suomalaisiin sijoitusrahastoihin verrattavia sijaintivaltiossaan verovelvollisia saksalaisia sopimusperusteisia sijoitusrahastoja on pidetty verosopimusvaltiossa asuvina verosopimussubjekteina. Verosopimusten näkökulmasta ulkomaista sijoitusrahastoa voidaan pitää myös läpinäkyvänä, jolloin sovellettavaksi voi tulla sijoitusrahaston sijoittajien ja sijoituksen kohdevaltion välinen verosopimus. 

TVL:n 3 §:n 7 kohdassa säädetään pykälän 1–6 kohdassa tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavasta muusta oikeushenkilöstä tai erityiseen tarkoitukseen varatusta varallisuuskokonaisuudesta. Yhteisömuotoa on tarkasteltu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2015:9, jossa todettiin, että mainittu yhteisömuoto on erittäin harvinainen. Kansainvälisissä tilanteissa saattaa olla epäselvää, onko vieraan valtion oikeudessa säänneltyä yhteenliittymää pidettävä erillisenä oikeushenkilönä vai ei. Trusti oikeudellisen yksikön käsitteenä on kehittynyt Englannin oikeudessa ja otettu käyttöön kaikissa Common law -maissa. Trustit ovat olleet lähes tuntemattomia Manner-Euroopan niin sanottujen romaanisgermaanisten oikeusjärjestelmien piirissä. Trusti on kolmen osapuolen eli perustajan (settlor), edunvalvojan (trustee) ja edunsaajan (beneficiary) välinen taloudellinen rakenne. Trustissa perustajan ja edunsaajan välille on edunvalvojan suostumuksella perustettu yksipuolisella oikeustoimella järjestely, jossa perustaja siirtää trustin kohteena olevan omaisuuden täysin omistusoikeuksin ja määräysvaltuuksin edunvalvojalle. Suomessa ei ole trustia vastaavaa sääntelyä. Oikeuskäytännössä on kuitenkin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2015:9 yhdysvaltalainen Delaware Statutory Trust -tyyppinen trusti rinnastettu kotimaiseen julkiseen osakeyhtiöön. 

Oikeuskäytännössä on arvioitu ulkomaisten yksikköjen rinnastumista suomalaiseen toimijaan ulkomaisen yksikön verokohtelun määrittämiseksi. Oikeuskäytännössä on yhtäältä ollut kyse siitä, onko ulkomainen yksikkö ollut rinnastettavissa sijoitusrahastoon tai erikoissijoitusrahastoon vai osakeyhtiöön, esimerkiksi ratkaisut KHO 2010:15, KHO 2015 T 61, KHO 2018 T 4926 sekä KHO 2020 T 413. Niin kutsuttujen trust-muotoisten yksikköjen osalta oikeuskysymyksenä on ollut myös rajanveto sen suhteen, rinnastuuko yksikkö TVL:n 3 §:n 4 kohdan mukaiseen sijoitusrahastoon tai erikoissijoitusrahastoon vai TVL:n 3 §:n 7 kohdan mukaiseen erityiseen tarkoitukseen varattuun varallisuuskokonaisuuteen, esimerkiksi ratkaisut KHO 2015:9 sekä KVL 2016/44. Oikeuskäytännössä on arvioitu myös sitä, onko ulkomaisen yksikön osalta kyse verosopimusetuuksiin oikeutetusta verosopimussubjektista vai läpivirtausyksiköstä eli yksiköstä, jonka tulo verotetaan osakkaiden tulona, esimerkiksi ratkaisut KHO 2004:111, KHO 2004:116, KVL 2002:61, KVL 2006:1, KVL 2009:72, KVL 2017:57. Lisäksi ulkomaisen yksikön oikeudellista muotoa on arvioitu VYL:n soveltamisen yhteydessä muun muassa ratkaisuissa KHO 2002:26 ja KHO 2003:49. 

2.3  Yhteisetuudet

Yhteisetuutena pidetään TVL:n 5 §:n mukaan yhteismetsää, tiekuntaa, kalastuskuntaa ja jakokuntaa sekä muuta niihin verrattavaa yhteenliittymää. Niitä verotetaan TVL:n 18 §:n 1 momentin nojalla niiden moniosakkaisuudesta johtuen erillisinä verovelvollisina. Yhteismetsästä säädetään yhteismetsälaissa (109/2003). Yhteismetsä on tarkoitettu käytettäväksi kestävän metsätalouden harjoittamiseen yhteismetsän osakkaiden hyväksi. Osakas on se, jonka omistamaan tilaan kuuluu osuus yhteismetsään. 

Yhteisaluelain (758/1989) 2 §:n 1 momentin mukaan yhteinen alue on kahdelle tai useammalle kiinteistölle yhteisesti kuuluva maa- tai vesialue. Lain 3 §:n 1 momentin mukaan yhteisen alueen osakkaita ovat osakaskiinteistöjen omistajat. Osakkaat muodostavat osakaskunnan. Kalastuslaissa (379/2015) tarkoitettuna kalastuskuntana toimii yhteisaluelain mukainen osakaskunta. TVL:ssa yhteisaluelain mukaista osakaskuntaa vastaa käsite jakokunta, joksi yhteisaluelain mukaista osakaskuntaa yhä yleisesti kutsutaan. Tiekunta voidaan perustaa yksityistielain (560/2018) mukaisessa tietoimituksessa, tiekunnan perustamiskokouksessa tai muulla vastaavalla lain sallimalla toimella. Tiekunta voi tehdä tienpitoa varten tarpeellisia sitoumuksia, hankkia irtainta omaisuutta, päättää kiinteistöä tai yhdyskuntaa palvelevan maahan sijoitettavan johdon ja sellaiseen liittyvän vähäisen laitteen sijoittamisesta tiealueelle sekä kantaa ja vastata oikeudessa. Tiekunta voi hankkia, ostaa tai tarjota tiekunnan jäsenille myös muita palveluja, joista on määrätty tiekunnan säännöissä. Tieosakkaat päättävät päätäntävaltansa rajoissa tienpidosta ja muista tiekuntaa koskevista asioista tiekunnan kokouksessa. 

2.4  Yhteisön tuloverovelvollisuuden laajuuden määrittely

Ulkomainen yhteisö on TVL:n 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Nykylainsäädännön nojalla ulkomaista yhteisöä ei voida pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena, vaikka sillä olisi täällä niin kutsuttu tosiasiallinen johtopaikka. 

Valtiot määrittelevät kansallisissa säännöksissään eri tavalla, milloin oikeushenkilön katsotaan asuvan kyseisessä valtiossa. Monessa valtiossa oikeushenkilön verotuksellinen asuin- tai kotipaikka määräytyy sekä perustamis- tai rekisteröintipaikan että tosiasiallisen johtopaikan perusteella. Tällainen sääntely on voimassa esimerkiksi Isossa-Britanniassa, Alankomaissa, Saksassa, Irlannissa, Tanskassa ja Norjassa. Tosiasiallisen johtopaikan määrittely vaihtelee valtioittain, mutta se voi olla esimerkiksi päivittäisen johdon paikka tai perustua toiminnan kokonaisarvioon. 

Suomessa voimassa olevan lainsäädännön nojalla ulkomaisen yhteisön johtopaikka voi kuitenkin luoda TVL:n 13 a §:ssä tarkoitetun kiinteän toimipaikan, mistä saadun tulon osalta ulkomainen yhteisö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Kiinteän toimipaikan synnyttävää johtopaikkaa käsitellään tarkemmin jaksossa 2.6. Verosopimusten mukaan esimerkiksi toisessa sopimusvaltiossa asuvan yhteisön toisesta sopimusvaltiosta saama liiketulo voidaan verottaa toisessa valtiossa vain, jos yhteisöllä on kiinteä toimipaikka toisessa valtiossa. 

Yhteisön verotuksellisen asuinvaltion määrittelyn sekä kiinteän toimipaikan syntymisen arvioinnin lisäksi kolmas verostatuksen liittyvä keskeinen säännöstö on kansallinen väliyhteisölainsäädäntö. Suomessa väliyhteisösääntely sisältyy VYL:iin, jonka soveltuessa ulkomaisen yhteisön tulo verotetaan Suomessa verotuksellisesti asuvien väliyhteisön osakkeenomistajien tai kiinteän toimipaikan tulona. VYL:ssa verovelvollinen on väliyhteisön osakkeenomistaja eikä ulkomainen väliyhteisö. 

2.5  Yhteisön kotipaikan määrittely

2.6  Kiinteän toimipaikan muodostuminen johtopaikan perusteella

Säännökset kiinteästä toimipaikasta sisältyvät TVL:n 13 a §:ään. Verosopimusten 5 artiklassa on määräykset kiinteästä toimipaikasta. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan ulkomaisen yrityksen rajoitettua verovelvollisuutta kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. 

OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklassa määritellään kiinteä toimipaikka. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Erityisesti kiinteänä toimipaikkana pidetään yrityksen johtopaikkaa, sivuliikettä, toimistoa, tehdasta, työpajaa ja kaivosta, öljy- tai kaasulähdettä, louhosta tai muuta paikkaa, josta otetaan luonnonvaroja. Tämä malliverosopimuksen luettelo ei ole tyhjentävä. Malliverosopimuksessa on niin kutsuttu positiivinen lista eli esimerkkiluettelo paikoista, joita voidaan pitää kiinteinä toimipaikkoina. Kiinteän toimipaikan määrittely Suomen tekemissä verosopimuksissa perustuu OECD:n mallisopimukseen. Eri verosopimukset saattavat kuitenkin yksityiskohdissaan poiketa mallisopimuksesta. Verosopimusten 7 artiklassa on määräykset liiketulon verotuksesta. Sen mukaan sopimusvaltiossa asuvan yrityksen voittoja voidaan verottaa lähdevaltiossa vain siinä tapauksessa, että toimintaa harjoitetaan tässä toisessa valtiossa 5 artiklan mukaisesta kiinteästä toimipaikasta. Jos toimintaa harjoitetaan kiinteästä toimipaikasta, toimipaikan sijaintivaltio saa verottaa liiketulosta ainoastaan sen osan, jonka on luettava kuuluvan kiinteään toimipaikkaan. 

OECD:n vuoden 2017 malliverosopimuksen päivityksessä esimerkiksi edustaja voi muodostaa entistä useammin kiinteän toimipaikan silloin, kun päämiehen ja agentin välillä on läheinen yhteys agentin tai komissionäärin toimiessa yksinomaan tai lähes yksinomaan tällaisen yhden tai useamman niin kutsutun lähiyhtiön lukuun. Muutos ei vaikuta Suomen verosopimuksiin MLI-yleissopimuksen perusteella, koska Suomi ei ole hyväksynyt yleissopimuksen muutosta tältä osin. 

Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut ulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot (A70/200/2018) todetaan, että malliverosopimuksen 5 artiklan 2 kappaleeseen sisältyvän esimerkkiluettelon mukaan johtopaikka voi muodostaa kiinteän toimipaikan pääsäännön perusteella. Siten myös johtopaikalta edellytetään pysyvyyttä. Ohjeessa viitataan ratkaisuun KHO 1999/1031, jossa katsottiin, että johtopaikka voi olla esimerkiksi toisen yrityksen tiloissa. Johtopaikan on voitu katsoa olevan esimerkiksi myös yrityksen johtohenkilön kotona. Ohjeessa todetaan, että johtopaikka on paikka, jossa tehdään koko yritystä tai yrityksen useita toimipisteitä koskevia päätöksiä. Päätösten on oltava aktiivisia ja itsenäisiä yrityksen liiketoimintaa koskevia päätöksiä. Arvio siitä, millainen päätöksenteko on johtamistoimintaa, on kokonaisharkintaa, jossa on otettava huomioon muun muassa yrityksen koko ja sen toiminnan laatu. Yksinomaan yhtiökokousten tai hallituksen kokousten pitopaikka ei ohjeen mukaan ole ratkaisevaa johtopaikan muodostumista määritettäessä. Yrityksellä voi olla useita johtopaikkoja eri maissa. Sen sijaan tosiasiallisia johtopaikkoja malliverosopimuksen 4 artiklan mukaan voi olla vain yksi. Kiinteän toimipaikan voi kuitenkin muodostaa myös muu johtopaikka kuin tosiasiallinen johtopaikka. 

Ulkomaisten yritysten verovelvollisuudesta on säädetty TVL:n 9, 10 ja 13 a §:ssä sekä VML:n 83 §:ssä. TVL:n 10 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamaa tuloa on muun muassa täällä harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saatu tulo. Rajoitetusti verovelvolliset ovat yleensä velvollisia suorittamaan veroa Suomeen vain Suomesta saaduista tuloista, kuten täällä harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saadusta tulosta. Jos ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulosta. 

Johtopaikan perusteella syntyvän kiinteän toimipaikan luova johtopaikka sekä tosiasiallinen johtopaikka ovat kaksi eri käsitettä. Johtopaikan perusteella syntyviä kiinteitä toimipaikkoja yrityksellä voi olla useita, mutta tosiasiallisia johtopaikkoja on vain yksi, vaikkakin käsitteet voivat olla päällekkäisiä. Lähtökohtana on pidettävä sitä, että kaikilla yhteisöillä on jossakin tosiasiallinen johtopaikka. Johtopaikassa tehtyjen päätösten pitää olla merkittäviä yritykselle. Johtopaikan perusteella syntyvä kiinteä toimipaikka perustuu verosopimustilanteissa verosopimusten määräyksiin. Kansallisen lainsäädännön määräykset eivät ole ratkaisevia käsitteen tulkinnassa. Koska verosopimus ei voi laajentaa kansallisten säännösten mukaista verotusoikeutta, verosopimuksen johtopaikka ei luo kiinteän toimipaikan verotusoikeutta, jos liiketuloa ei voida verottaa kansallisten säännösten mukaan. OECD:n malliverosopimuksen 4 artiklan 1 kohdan verosopimuksellisen asuinvaltion määrittävä johtopaikka on puhtaasti sopimusvaltion kansalliseen lainsäädäntöön perustuva käsite. Tosiasiallinen johtopaikka on pääsääntöisesti ylemmän johdon, kuten hallituksen tai muun ylemmän johdon, päätöksentekopaikka, mutta kiinteän toimipaikan luova johtopaikka voi olla myös muun toimivan johdon päätöksentekopaikka. 

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1999:25 Suomeen katsottiin muodostuvan kiinteä toimipaikka, kun ulkomailla Caymansaarilla toimivan yhtiön johto ja hallinto olivat Suomessa. Caymansaarilla rekisteröity X Ltd oli kuulunut 23.10.1989 lähtien Y konserniin kokonaan omistettuna konserniyhtiönä. X Ltd, jonka toimialana oli alusten vuokraaminen, oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen liiketoimintaa harjoittava yhteisö. X Ltd:n liiketulot olivat peräisin kolmen Bahaman alusrekisteriin merkityn aluksen vuokraamisesta bareboat charter -sopimuksella suomalaiselle emoyhtiölle Y. Emoyhtiö oli vuokrannut alukset edelleen bareboat-ehdoin tytäryhtiölleen. Yhtiön osoite oli Caymansaarilla toimiva lakiasioita hoitava yritys, jonka johtoon kuulunut B oli toiminut myös X Ltd:n asianhoitaja-sihteerinä. B:n ja caymansaarelaisen lakiasioita hoitavan yrityksen palveluista oli maksettu korvaus tälle yritykselle. B:n ei ollut osoitettu osallistuneen X Ltd:n hallituksen työskentelyyn. B:tä lukuun ottamatta kaikki X Ltd:n hallituksen jäsenet olivat suomalaisia Y:tä edustavia tai Y:n palveluksessa olevia Suomessa asuvia henkilöitä. X Ltd:tä koskevat päätökset oli tehty Helsingissä, ja yhtiön toiminta oli yleisesti tapahtunut Suomessa Y:n henkilökuntaa ja toimitiloja käyttäen. X Ltd:n kirjanpito ja tilintarkastus oli hoidettu Suomessa. KHO kiinnitti huomiota siihen, että Caymansaarille rekisteröidyllä X Ltd:llä ei ollut Caymansaarilla toimitiloja tai henkilökuntaa eikä se ollut maksanut siellä palkkoja. KHO katsoi, että X Ltd:n Suomessa olevalle hallitukselle oli kuulunut paitsi konsernin emoyhtiön edustaminen yhtiössä ja huolehtiminen yhtiön hallinnon ja toiminnan järjestämisestä, myös yhtiön operatiivinen johtaminen ja juoksevan hallinnon hoitaminen. 

2.7  Väliyhteisölainsäädäntö

VYL:lla pyritään ehkäisemään verotettavan tulon siirtämistä matalan verotuksen valtioon perustettuun yhteisöön. Sääntely liittyy tilanteeseen, jossa ulkomainen yhteisö tai kiinteä toimipaikka on Suomessa verotuksellisesti asuvan henkilön tai asuvien henkilöiden määräysvallassa. Sääntelyn soveltaminen edellyttää lisäksi ulkomaisen yhteisön tai kiinteän toimipaikan verotuksen tasoon liittyvien edellytysten täyttymistä. VYL:n soveltuessa koko ulkomaisen yhteisön tulo verotetaan omistajien tulona riippumatta siitä, jakaako ulkomainen yhteisö osinkoa omistajilleen vai ei. VYL:ia on muutettu vuonna 2019 voimaan tulleella lailla 1364/2018. Lainmuutoksella on Suomessa toimeenpantu veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 7 ja 8 artiklan väliyhteisöjä koskevat säännökset. Direktiivin toimeenpanon yhteydessä VYL:ia muutettiin myös eräiltä muilta osin. 

VYL:n nojalla väliyhteisötulo on veronalaista tuloa Suomessa yleisesti verovelvollisille luonnollisille henkilöille ja oikeushenkilöille. VYL:n 1 §:n mukaan osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon on rajoitetusti verovelvollisen veronalaista tuloa, jos osuus liittyy rajoitetusti verovelvollisen Suomessa olevaan TVL:n 13 a §:ssä tarkoitettuun kiinteään toimipaikkaan. 

Väliyhteisönä voidaan pitää ulkomaista yhteisöä ja esimerkiksi ulkomaista yhtiötä, rahastoa, säätiötä tai trustia. Lain mukaan väliyhteisönä voidaan pitää myös ulkomaisen yhteisön kolmannessa maassa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa, jos kiinteä toimipaikka itsenäisenä yrityksenä täyttäisi väliyhteisön määritelmän. Kiinteää toimipaikkaa ei kuitenkaan pidetä väliyhteisönä, jos sen tuloa on verotettu ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa. Yleisen tuloverovelvollisuuden laajentaminen ulkomaisiin yhteisöihin, joilla on tosiasiallinen johtopaikka Suomessa, voisi joissain tilanteissa johtaa siihen, että aiemmin väliyhteisöinä pidettyjä ulkomaisia yhteisöjä lainmuutoksen myötä pidettäisiin yleisesti verovelvollisina Suomessa. 

2.8  Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen säännökset

2.9  Verosopimusten väärinkäytön estäminen sekä syrjintäkieltosäännökset

2.10  Varojen arvostaminen yleisen verovelvollisuuden alkaessa

Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistiossa 16/2013 todetaan, että kotipaikkasääntelyn muuttaminen lisäisi tarvetta säätää varojen arvostamisesta tilanteissa, joissa ulkomaisesta yhteisöstä tulee Suomessa verovelvollinen. Työryhmä katsoi, että mikäli yhteisöjen verotuksellisen asuinvaltion sääntelyä muutetaan, lainsäädäntöön olisi otettava säännökset varojen arvostamisesta maahanmuuttotilanteissa. 

Lailla 1577/2019 on saatettu voimaan säännökset veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 5 artiklassa säädetyn maastapoistumisverotuksen osalta. Lailla lisättiin elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin (360/1968; EVL) uusi 51 f §, jonka mukaan siirrettäessä varoja, verotuksellinen kotipaikka tai kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta Suomeen siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsotaan lähtöjäsenvaltiossa vahvistettu lain 51 e §:n 3 momentissa tarkoitettu maastapoistumisarvo, jos siirtävässä jäsenvaltiossa varat on arvostettu mainitun momentin mukaiseen arvoon. EVL:n 51 e §:n 3 momentin mukaan maastapoistumisarvolla tarkoitetaan sitä määrää, jolla varat voidaan vaihtaa tai keskinäiset velvoitteet täyttää suorassa liiketoimessa sellaisten liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä, jotka eivät ole etuyhteydessä toisiinsa. Pykälän mukaan säännös soveltuu tilanteeseen, jossa verotuksellinen kotipaikka tai kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta siirretään Suomeen toisesta jäsenvaltiosta, eli kyse on EU:n sisäisestä relaatiosta. 

Hallituksen esityksessä HE 76/2019 vp todetaan, että direktiivin mukaan maastapoistumisverotuksesta on säädettävä tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen valtioon, paitsi niiden varojen osalta, jotka edelleen tosiasiallisesti liittyvät ensimmäisessä valtiossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Hallituksen esityksessä on katsottu perustelluksi säätää maastapoistumisverotuksesta myös tilanteessa, jossa kotipaikan katsottaisiin verosopimuksen nojalla siirtyvän toiseen valtioon, vaikka kansallisen lainsäädännön nojalla yhteisö säilyy edelleen Suomessa yleisesti verovelvollisena. 

EVL:n 52 g §:n 5 momentin mukaan sääntömääräisen kotipaikkansa toisesta jäsenvaltiosta Suomeen siirtäneen eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan verotuksessa Suomeen siirtyneiden varojen hankintamenoa määriteltäessä sovelletaan, mitä 51 f §:ssä säädetään. 

2.11  Perusilmoituksen antaminen kaupparekisteriin ulkomaisen yhteisön toimesta

Kaupparekisterilain (129/1979) 3 §:n 1 momentin 4 kohdassa säädetään ulkomaisen yhteisön tai säätiön velvollisuudesta antaa kaupparekisteriin perusilmoitus, jos yhteisö tai säätiö perustaa Suomeen sivuliikkeen tai kyse on rajat ylittävästä kombinaatiosulautumisesta ja jakautumisesta, jossa uusi yhteisö rekisteröidään Suomeen. 

Sivuliikkeen rekisteröinnistä säädetään myös elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetussa laissa (122/1919), jäljempänä elinkeinolaki, jonka 1 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan laillista ja hyvän tavan mukaista elinkeinoa saa harjoittaa Suomessa sivuliikkeen rekisteröinyt ulkomainen yhteisö ja säätiö, joka on perustettu jonkin ETA-valtion lainsäädännön mukaan ja jolla on sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka jossakin ETA-valtiossa. Patentti- ja rekisterihallitus voi pykälän 2 momentin nojalla myöntää luvan harjoittaa elinkeinoa myös muulle kuin 1 momentissa tarkoitetulle sivuliikkeen rekisteröivälle ulkomaiselle yhteisölle ja säätiölle. 

Sivuliike on määritelty elinkeinolain 2 §:ssä, jonka 1 momentin mukaan sivuliikkeellä tarkoitetaan ulkomaisen yhteisön tai säätiön osaa, joka harjoittaa Suomessa tässä maassa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta käsin jatkuvaa liike- tai ammattitoimintaa ulkomaisen yhteisön tai säätiön nimiin ja lukuun. Pykälän 2 momentin mukaan vakuutusyhtiön sekä luotto- ja rahoituslaitoksen sivuliikkeestä säädetään erikseen. 

Palvelujen tarjoamisesta annetun lain (1166/2009) 5 §:n 2 momentin toisen virkkeen mukaan palveluntarjoajalla, joka on perustettu toisen ETA-valtion lainsäädännön mukaan ja jolla on sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka toisessa ETA-valtiossa, on myös oikeus elinkeinolain 1 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua sivuliikettä perustamatta tarjota tilapäisesti palvelua Suomessa. 

Hallituksen esitykseen HE 162/1995 vp sisältyvien elinkeinolain 2 §:n 1 momenttia koskevien perustelujen mukaan vain ulkomaisen yhteisön tai säätiön eli ulkomaisen elinkeinonharjoittajan toiminnan osa voisi olla sivuliike. Sivuliikkeellä on paikallinen ja itsenäinen hallinto, jolla tarkoitetaan varsinaisen ja tavanomaisen liike- tai ammattitoiminnan hoitamista varten tarpeellista johtoa ja muuta henkilökuntaa. Sivuliikkeen liike- tai ammattitoiminnan itsenäisyys ilmenee käytännössä siten, ettei sivuliike liike- tai ammattitoiminnassaan ole välittömästi riippuvainen ulkomaisen elinkeinonharjoittajan ohjaus- ja johtamisjärjestelmistä. 

Edelleen hallituksen esityksen HE 162/1995 vp mukaan sivuliike olisi ehdotetun määritelmän mukaan osa ulkomaisen yhteisön tai säätiön organisaatiota. Sivuliikkeellä on yleensä velvollisuuksia noudattaa yhteisön tai säätiön hallinnollisia sisäisiä ohjeita ja määräyksiä. Juridisesti ja liiketaloudellisesti ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliike on elinkeinonharjoittajan pääliikkeen hallinnon alainen. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan pysyvää liikepaikkaa, josta ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliike harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa. 

Ulkomaisella yhteisöllä ja säätiöllä on siten elinkeinolain nojalla oikeus harjoittaa jatkuvaa elinkeinotoimintaa Suomessa rekisteröimällä elinkeinolain 2 §:ssä tarkoitettu sivuliike kaupparekisteriin. Vaikka on ilmeistä, että elinkeinolaissa tarkoitetun sivuliikkeen määritelmää säädettäessä ei ole huomioitu sitä, että pääliikettä johdettaisiin Suomesta käsin, ei tätä mahdollisuutta ole kuitenkaan katsottava poissuljetun. Lisäksi on mahdollista, että jo tällä hetkellä Suomeen sivuliikkeen rekisteröineitä ulkomaisia yhteisöjä johdetaan tosiasiallisesti Suomesta. Näin ollen myös sellainen ulkomainen yhteisö, jonka ehdotetun TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitettu tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, olisi velvollinen rekisteröimään sivuliikkeen, jos yhteisö harjoittaa Suomessa elinkeinotoimintaa elinkeinolaissa tarkoitetulla tavalla palvelujen tarjoamisesta annetun lain 5 §:ssä säädetyin poikkeuksin. Jos ulkomainen yhteisö, jolla olisi TVL:ssa tarkoitettu tosiasiallinen johtopaikka Suomessa, ei poikkeuksellisesti harjoittaisi Suomessa elinkeinotoimintaa elinkeinolaissa tarkoitetulla tavalla, riittäisi, että yhteisö tekee perusilmoituksen Verohallinnolle. 

4.1  Yleistä

Esityksessä Suomen verotusoikeutta ehdotetaan laajennettavaksi nykyisestä siten, että yhteisö olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen myös sillä perusteella, että sillä on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka.  

Tosiasiallisen johtopaikan lisääminen yhteisön verotuksellisen asuinvaltion perusteeksi Suomessa olisi perusteltua, jotta Suomen sääntely vastaisi monessa muussa valtiossa voimassa olevaa sääntelyä. Tällöin Suomen alueellinen verotusvalta laajenisi samanlaiseksi kuin useissa muissa valtioissa. 

Lainsäädäntömuutoksella olisi lisäksi merkitystä erityisesti verosopimusten kaksoisasujatilanteissa, jollainen syntyy yleensä silloin, kun yhdessä valtiossa perustetulla tai rekisteröidyllä yhteisöllä on toisessa valtiossa tosiasiallinen johtopaikka. Muutoksen myötä Suomen lainsäädäntö soveltuisi nykyistä paremmin kaksoisasujatilanteiden ratkaisemiseen, erityisesti tilanteissa, joissa sopimusvaltio määrittää asuinvaltion vain rekisteröitymis- tai perustamispaikan mukaan ja yhteisöllä on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka. 

Harmaan talouden selvitysyksikön selvityksen 7/2019 (Verovilppi kansainvälisessä sijoitustoiminnassa) mukaan veronvälttämistarkoituksessa ulkomaille perustettujen sijoitusyhtiöiden kohdalla tyypillisesti yrityksen johto ja hallinto on hoidettu Suomessa kiinteästä liikepaikasta käsin, joka on voinut muodostua esimerkiksi yhtiön ainoan omistajan ja johtohenkilön kotiin. Muutoksella pyrittäisiin siten myös rajoittamaan niitä tilanteita, joissa yleinen verovelvollisuus Suomessa pyritään välttämään perustamalla ulkomaille yhtiö, jonka omistus, johto ja toiminta ovat kokonaan Suomessa. 

Esityksessä ehdotetaan, että TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädettäisiin, että yleisesti verovelvollisena pidettäisiin myös ulkomaista yhteisöä, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee täällä. TVL:n 9 §:n 1 momentin 2 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi siten, että rajoitetusti verovelvollisena pidettäisiin muuta kuin momentin 1 kohdassa tarkoitettua ulkomaalaista yhteisöä. TVL:n 9 §:ään ehdotetaan lisättäväksi uusi 7 momentti, jonka mukaan kotimaisena yhteisönä pidetään Suomen lainsäädännön mukaisesti perustettua tai rekisteröityä yhteisöä. TVL:n 9 §:ään ehdotetaan lisättäväksi uusi 8 momentti, jossa ehdotetaan säädettäväksi ulkomaisen yhteisön tosiasiallisen johtopaikan määräytymisestä. 

Hallitusohjelman kirjauksen mukaisesti otetaan käyttöön säännös, jonka mukaan yhteisö katsotaan kotimaiseksi, jos se on perustettu Suomen lainsäädännön mukaan, sen kotipaikaksi on rekisteröity Suomi tai sen tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. Mikäli sääntely olisi toteutettu säätämällä ulkomaiset, tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvolliset yhteisöt kotimaisiksi, valmistelussa todettiin haasteellisuutta liittyvän TVL:n 9 §:n 1 momentin kahden kohdan välille, joihin olisi sen myötä sisältynyt kaksi erilaista ulkomaista yhteisöä: 1 kohdan kotimainen ulkomainen yhteisö ja 2 kohdan muu ulkomainen yhteisö. Ulkomaisen yhteisön säätäminen kotimaiseksi yhteisöksi loisi käsitteen ’kotimainen ulkomainen yhteisö’, jota voitaneen yleiskieliseltä merkityssisällöltään pitää haasteellisena. Ulkomaisten yhteisöjen säätäminen tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollisiksi, mutta ei kotimaisiksi yhteisöiksi, todettiin sekä teknisesti että terminologisesti yksinkertaisemmaksi. 

Selvyyden vuoksi TVL:n 9 §:ään ehdotetaan lisättäväksi uusi 9 momentti, jonka mukaan, mitä muussa tuloverolainsäädännössä on säädetty suomalaisten yhteisöjen ja kotimaisten yhteisöjen osalta sovellettaisiin 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitettuihin ulkomaisiin yhteisöihin. Säännöksiä sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa. 

4.2  Yleisen verovelvollisuuden laajennus tosiasiallisen johtopaikan perusteella

4.3  Tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotukseen liittyviä kysymyksiä

4.4  Ehdotetun muutoksen vaikutus kiinteän toimipaikan syntymiseen johtopaikan perusteella

TVL sisältää säännökset yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta. TVL:ssa verovelvollisuuden arvioinnissa lähtökohtana pidetään verotusvallan yleisen ulottuvuuden eli TVL:n 9 §:n mukaisten yleisen verovelvollisuuden kriteereiden täyttymisen arviointia. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ne, jotka eivät täytä yleisen verovelvollisuuden tunnusmerkkejä. Ulkomainen yhteisö on tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen. Johtopaikan perusteella syntyneen kiinteän toimipaikan johdosta ulkomainen yhteisö on rajoitetusti verovelvollinen. Mikäli edellytykset TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitetulle yleiselle verovelvollisuudelle ovat olemassa ja yhteisö sen myötä katsotaan yleisesti verovelvolliseksi Suomessa sijaitsevan tosiasiallisen johtopaikan perusteella, tarvetta tarkastella kiinteän toimipaikan synnyttävää johtopaikkaa ja siihen perustuvaa rajoitettua verovelvollisuutta ei ole. Esitetyllä muutoksella ei ole tarkoitus supistaa Suomen verotusoikeutta eikä sinänsä vaikuttaa johtopaikan perusteella syntyvän kiinteän toimipaikan muodostumiseen olemassa olevan sääntelyn perusteella. Mikäli yhteisöllä on Suomessa johtopaikka, joka ei kuitenkaan täytä edellä tarkoitettuja tosiasiallisen johtopaikan kriteereitä, on edelleen mahdollista, että tällainen johtopaikka synnyttää Suomeen kiinteän toimipaikan kuten tähänkin asti. Se, onko luonnollinen henkilö tai yhteisö Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, ratkaistaan aina yksinomaan Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella. Siten mahdollisen verosopimuksen määräyksillä ei ole merkitystä tässä rajanvedossa. On myös mahdollista, että ulkomaisen yhteisön Suomessa sijainnut kiinteä toimipaikka täyttää tosiasiallisen johtopaikan edellytykset. Tällöin ulkomaisesta yhteisöstä tulee yleisesti verovelvollinen tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa. 

4.5  Ehdotetun muutoksen vaikutus konserniavustuksesta verotuksessa annettuun lakiin

Konserniavustuksen antamisesta verotuksessa annettu laki (825/1986), jäljempänä konserniavustuslaki, mahdollistaa avoimen tuloksentasauksen konsernissa laissa tarkoitettujen yhtiöiden kesken siten, että yhden konserniyhtiön tappio voidaan käyttää toisen konserniyhtiön voittoa vastaan. Konserniyhtiöt voivat konserniavustuslain mukaisten edellytysten täyttyessä vaikuttaa siihen, missä yhtiössä tulo verotetaan. Laissa säädetyin edellytyksin konserniavustuksen antaja saa vähentää verotuksessa suorittamansa avustuksen ja se luetaan saajan veronalaiseksi tuloksi. Konserniavustus on mahdollinen osakeyhtiölle ja osuuskunnalle ja sen hyväksyminen verotuksessa edellyttää, että sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan EVL:ia. 

Konserniavustusta ei voida antaa suomalaisen ja ulkomaisen yhteisön välillä, koska konserniavustuslakia sovelletaan vain kotimaisten yhteisöjen välisiin konserniavustuksiin. Ulkomaisena yhteisönä pidetään konserniavustussäännöksiä sovellettaessa myös kaksoisasuvaa yhteisöä, jonka verosopimuksellinen asuinvaltio ei ole Suomessa. Päätöksessä KHO 2003:33 suomalaisen yhtiön katsottiin asuvan Tanskassa Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan. Tällöin konserniavustusta ei voitu antaa kotimaiselle osakeyhtiölle, koska se verosopimuksen mukaan asui toisessa valtiossa. 

Konserniavustuksen osapuolena voi tietyissä tilanteissa olla myös ulkomainen yhteisö. SEUT:n sekä verosopimuksiin sisältyvän syrjintäkiellon vuoksi ulkomaisen yhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka on voitu KHO 2003:79 nojalla rinnastaa suomalaiseen yhtiöön ja se on voinut olla osapuolena konserniavustuksessa. Ratkaisussa KHO 2003:79 katsottiin, että ulkomaisen yhteisön Suomessa oleva kiinteä toimipaikka voi maksaa tai saada konserniavustusta, kun konserniavustuksen osapuolina olivat alankomaalaisen emoyhtiön Suomessa toimiva tytäryhtiö sekä emoyhtiön ruotsalaisen tytäryhtiön Suomessa toimiva sivuliike. Konserniavustus voi olla mahdollinen myös silloin, kun konserniavustuslain edellyttämä omistus syntyy ulkomaisten yhtiöiden kautta, kuten esimerkiksi ratkaisussa KHO 1992 B 509. Ratkaisussa KHO 26.1.2017 T 316 konsernisuhdetta ei voitu kuitenkaan johtaa passiivisessa roolissa olevan kanadalaisen emoyhtiön kautta. 

KHO viittasi päätöksen 2003:79 perusteluissa keskusverolautakunnan päätöksen perusteluihin, jossa todettiin muun muassa seuraavaa: ”Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Konserniavustusjärjestelmän piiriin kuuluvien yhtiöiden edellytetään tosiasiassa olevan elinkeinotulostaan verovelvollisia Suomessa.” Mikäli ulkomaisella yhteisöllä katsottaisiin olevan Suomessa tosiasiallinen johtopaikka ja sen siten olevan yleisesti verovelvollinen Suomessa, se voisi antaa ja saada konserniavustusta Suomessa harjoittamansa liiketoiminnan osalta konserniavustusjärjestelmän normaalien soveltamisedellytysten täyttyessä. Tällöin tulisi kuitenkin edellyttää, että tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö rinnastuisi kotimaiseen osakeyhtiöön ja osuuskuntaan. Esityksessä ehdotetaan selvyyden vuoksi, että konserniavustuslain 2 §:ään lisättäisiin uusi 2 momentti, jonka mukaan TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yleisesti verovelvollinen, TVL:n 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettuun osakeyhtiöön tai osuuskuntaan rinnastuva ulkomainen yhteisö voisi olla konserniavustuksen antajana ja saajana. 

Konserniavustuslain 5 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, jos vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa. Lainkohta ei edellytä kirjanpitolain (1336/1997) mukaista kirjanpitoa, vaan sitä, että vastaavat tulo- ja menokirjaukset on tehty kirjanpidossa. Kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:n mukaan kansainvälisillä tilinpäätösstandardeilla tarkoitetaan tässä laissa ja tämän lain nojalla annetuissa säännöksissä IAS-asetuksessa säädetyn menettelyn mukaisesti EU:ssa sovellettaviksi hyväksyttyjä standardeja ja niistä annettuja tulkintoja. KVL 54/2018 ratkaisun nojalla kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti tehtyjä kirjauksia saajan tilinpäätökseen voitiin pitää konserniavustuslain 5 §:ssä tarkoitettuina vastaavina meno- ja tulokirjauksina, sillä saatu konserniavustus kirjattiin tulosvaikutteisesti voitonjakona. Konserniavustuksen antaja ei sen sijaan voi lähtökohtaisesti kirjata konserniavustusta IFRS:ää sovellettaessa tulosvaikutteisesti, vaan käytännössä kirjaus menee voitonjakona tai muuten taseen kautta, mistä johtuen IFRS-tilinpäätösstandardin mukaisesti kirjaukset tekevän yhtiön ei ole katsottu täyttävän mainittua konserniavustuslain 5 §:n edellytystä konserniavustuksen antajana. Konserniavustuslain 5 §:n kirjanpitosidonnaisuuden vaatimusta sovellettaisiin myös tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön konserniavustuksen saajana ja antajana. Konserniavustuksen tulosvaikutteista kirjaamista koskevien vaatimusten täyttymistä arvioitaisiin vastaavalla tavalla kuin kotimaisten yhtiöiden osalta arvioidaan. 

Konserniavustuslain 7 §:n 1 kohdan mukaan edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on lisäksi se, että 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden. Väärinkäytöstilanteiden estämiseksi 7 §:n 1 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi siten, että lain uuden 2 §:n 2 momentin tarkoittamassa tilanteessa konsernisuhteen katsotaan olleen olemassa vain sen ajan, jona ulkomainen yhteisö oli Suomessa yleisesti verovelvollinen. 

4.6  Suhde ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettuun lakiin

VYL:n 1 §:n nojalla yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin VYL:ssa säädetään. Tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö ei VYL:n mukaan itse voi olla väliyhteisö. Yhteisön omistajia ei siis voida verottaa yhteisön tulosta VYL:n mukaan, vaan yhteisö on itse verovelvollinen Suomessa. Mikäli ulkomainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen täällä sijaitsevan tosiasiallisen johtopaikan perusteella, sovelletaan siihen väliyhteisön osakkaana VYL:ia lain soveltamisedellytysten täyttyessä. Tällöin yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön veronalaisena tulona voidaan pitää sen osuutta ulkomaiseen väliyhteisöön. Mikäli ulkomaisen yhteisön yleinen verovelvollisuus päättyy Suomessa sijainneen tosiasiallisen johtopaikan lakkaamisen myötä, on mahdollista, että VYL:n soveltamisedellytykset täyttyvät ja ulkomaista yhteisöä voidaan pitää VYL:n tarkoittamana väliyhteisönä. 

4.7  Suhde SEUT:n ja verosopimusten sisältämään syrjintäkieltoon

SEUT:n sisältämä syrjintäkielto edellyttää samanlaista kohtelua samankaltaisessa tilanteessa. SEUT:n vapausoikeuksista sijoittautumisvapautta voidaan 54 artiklan mukaan soveltaa jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettuihin yhtiöihin, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on EU:n alueella. Jos yhtiö on EU- tai ETA-valtion ulkopuolinen eli ei täytä SEUT:n 54 artiklan tai ETA-sopimuksen 34 artiklan edellytyksiä, sijoittautumisvapautta ei voida yleensä soveltaa, vaikka tällaisella yhtiöllä on verotuksellinen kotipaikka EU- tai ETA-valtiossa. Pääoman vapaata liikkuvuutta koskevia säännöksiä voidaan SEUT:n 63 artiklan mukaan soveltaa myös EU-valtioiden ja kolmansien maiden välillä sekä luonnollisiin henkilöihin että yhtiöihin. Edellisen johdosta EU-alueella jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on EU:n alueella, ovat sijoittautumisvapauden perusteella oikeutettuja saamaan vastaavat edut Suomessa toimitettavassa verotuksessa kuin yleisesti verovelvolliset kotimaiset yhteisöt. 

Vastaavasti verosopimusten sisältämä syrjintäkielto edellyttää samankaltaisessa tilanteessa olevien samanlaista kohtelua. Verosopimusvaltiossa perustetut tai rekisteröidyt, tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvolliset ulkomaiset yhteisöt olisivat verosopimusten sisältämien syrjintäkieltosäännösten nojalla oikeutettuja saamaan vastaavat edut Suomessa toimitettavassa verotuksessa kuin vastaavat yleisesti verovelvolliset kotimaiset yhteisöt. 

4.8  Varojen arvostaminen tuloverovelvollisuuden alkaessa

Lailla 1577/2019 EVL:iin lisättiin uusi 51 f §, jonka mukaan siirrettäessä varoja, verotuksellinen kotipaikka tai kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta Suomeen, siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsotaan lähtöjäsenvaltiossa vahvistettu 51 e §:n 3 momentissa tarkoitettu maastapoistumisarvo, jos siirtävässä jäsenvaltiossa varat on arvostettu mainitun momentin mukaiseen arvoon. EVL:n 51 e §:n 3 momentin mukaan maastapoistumisarvolla tarkoitetaan sitä määrää, jolla varat voidaan vaihtaa tai keskinäiset velvoitteet täyttää suorassa liiketoimessa sellaisten liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä, jotka eivät ole etuyhteydessä toisiinsa. Lainkohdan tarkoittamissa tilanteissa lähtöjäsenvaltiossa käytetty arvo hyväksytään siten varojen hankintamenoksi verotuksessa. Silloin kun kyse on poistokelpoisesta omaisuuserästä, kyseinen arvo otettaan poistopohjaksi. Varojen alkuarvon tulisi kuitenkin aina vastata veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin mukaista markkina-arvoa, jolloin on mahdollista riitauttaa lähtöjäsenvaltion käyttämä arvo ja käyttää vastaanottavan EU-jäsenvaltion lainsäädännön mukaista markkina-arvoa. Tilanteissa, joissa toisessa EU-valtiossa asuvaa ulkomaista yhteisöä pidetään TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 8 momentin nojalla yleisesti verovelvollisena Suomessa, varojen arvon määrittämiseen sovelletaan EVL:n 51 f §:ää. 

EVL:n 51 f § kuuluu kokonaisuuteen, jolla veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin säännökset on implementoitu, ja siten se soveltuu EU-jäsenvaltioiden keskinäiseen maastapoistumisrelaatioon. Jos kuitenkin mainitun ulkomaisen yhteisön perustamis- tai rekisteröitymisvaltio taikka tosiasialliseen johtopaikkaan yhteisön yleisen verovelvollisuuden perustava valtio ei ole EU:n jäsenvaltio, eli valtio on ETA-valtio tai EU:n ulkopuolinen valtio, näitä tilanteita varten siirtyvien varojen arvostamisesta on tarpeen säätää erikseen. EVL:n 51 f §:ään ehdotetaan lisättäväksi uusi 2 momentti, jonka mukaan, jos aiemmin muussa kuin EU:n jäsenvaltiossa perustetusta tai rekisteröidystä yhteisöstä tulee TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 8 momentin nojalla Suomessa yleisesti verovelvollinen, siirtyvien varojen hankintamenoksi katsottaisiin niiden hankintamenon poistamatta oleva osa siinä valtiossa, josta varat katsotaan siirretyn. Jos siinä valtiossa, josta varat katsotaan siirretyksi, maastapoistumisarvoa vastaava arvo on luettu veronalaiseksi tuloksi, siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsottaisiin tämä arvo. Sääntely yhdenmukaistaisi, yksinkertaistaisi ja selkeyttäisi EU-valtioista ja muista valtioista siirrettävien varojen hankintamenon määrittämistä. Mikäli ulkomaisella yhteisöllä on ollut Suomessa kiinteä toimipaikka ennen yleisen verovelvollisuuden alkua, 51 f §:n uutta 2 momenttia ei sovellettaisi kiinteään toimipaikkaan kuuluneisiin varoihin, koska näille varoille on jo verotuksessa määritelty hankintameno. 

EVL:n 51 e §:ssä on säännökset maastapoistumisverosta. Näitä säännöksiä sovelletaan muun muassa silloin, kun yhteisön verotuksellinen kotipaikka siirtyy toiseen valtioon Suomen lainsäädännön tai tuloverosopimuksen mukaan. EVL:n 9 §:n muutoksen jälkeen voi käydä niin, että Suomessa yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka ei enää olekaan Suomessa. Tällöin ulkomainen yhteisö ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen ja kotipaikan siirrosta voidaan määrätä maastapoistumisvero. Veronalaisena tulona pidetään maastapoistumisarvoa, josta on vähennetty varojen verotuksessa poistamaton hankintameno. 

4.9  Yhteisetuuksien rajaaminen tuloverovelvollisuuden laajennuksen ulkopuolelle

Yhteisetuuksia on pidettävä kiinteistöihin liittyvien yhteisten alueiden hallintaa tai hallinnointia varten muodostettavina yhteenliittyminä, jotka moniosakkuudesta johtuen ovat erillisiä verovelvollisia. Yhteisetuuksilla voi olla sekä yksityisoikeudellisia että julkisoikeudellisia velvollisuuksia ja ne osin ovat lakisääteisiä yhteistyöelimiä toimialueellaan. 

OECD:n malliverosopimuksessa sijaintivaltiolla on lähtökohtaisesti oikeus verottaa kiinteistöstä saatua tuloa. Jos Suomessa asuva omistaa kiinteää omaisuutta ulkomailla, verosopimusten mukaan kiinteistöstä saatu tulo, esimerkiksi puun myyntitulo, kalastusoikeuksista saatu tulo tai muu vastaava tulo voidaan pääsääntöisesti aina verottaa kiinteistön sijaintivaltiossa. Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan vapautus- tai hyvitysmenetelmällä riippuen siitä, kumpi menetelmä sopimuksessa on päämenetelmänä. Sopimusvaltiossa olevan yrityksen sopimusvaltiossa omistamastaan kiinteistöstä voidaan verottaa kiinteistön sijaintivaltiossa silloinkin, kun yritys ei harjoita viimeksi mainitussa valtiossa liiketoimintaa kiinteästä toimipaikasta. 

Yhteisetuuksien osalta kyse on kiinteistöjen yhteisten alueiden hallintaan ja hallinnointiin liittyvistä organisoitumismuodoista. Toiminnan voidaan arvioida olevan jakokuntia, tiekuntia ja kalastuskuntia koskevilta osin pääsääntöisesti lähinnä paikallista ja pienimuotoista. Näiden yksiköiden osalta niiden saamia tuloja olisi pidettävä kiinteistöstä saatuina tuloina, joiden osalta sijaintivaltioilla on pääsääntöisesti verotusoikeus. Käytännössä verotuottoja syntyisi vain siltä osin kuin sijaintivaltion verotuksen taso jäisi Suomen verotuksen tasosta ja kaksinkertainen verotus poistettaisiin hyvitysmenetelmällä. Lisäksi todennäköisesti tietojen saaminen toisesta valtiosta olisi haasteellista erityisesti tilanteissa, joissa asianomaisen valtion lainsäädäntö ei tunnista tällaisia yhteenliittymiä. Yleisen tuloverovelvollisuuden laajentamista yhteisetuutta vastaaviin ulkomaisiin yksiköihin tosiasiallisen johtopaikan perusteella ei voida pitää perusteltuna verotuottovaikutusten sekä tietojen saantiin liittyvien haasteiden vuoksi. TVL:n 3 §:n yhteisön käsite on laaja kattaen lainkohdassa lueteltuihin yhteisöihin verrattavat muut oikeushenkilöt sekä erityiseen tarkoitukseen varatut varallisuuskokonaisuudet, joten myöskään tästä syystä yleisen tuloverovelvollisuuden laajentamista yhteisetuutta vastaaviin ulkomaisiin yksiköihin ei pidetä perusteltuna. 

4.10  Pääasialliset vaikutukset

7.1  Tuloverolaki

9 §.Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus. Pykälän 1 momentin 1 kohdassa säädetään yleisesti verovelvollisista. Kohtaan lisättäisiin ulkomainen yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee täällä. Momentin 2 kohdassa säädetään rajoitetusti verovelvollisista. Kohtaan lisättäisiin muu kuin 1 kohdassa tarkoitettu ulkomainen yhteisö. 

Pykälän 7 momentissa säädettäisiin kotimaisesta yhteisöstä. Kotimaisena yhteisönä pidettäisiin Suomen lainsäädännön mukaisesti perustettua tai rekisteröityä yhteisöä. 

Pykälän 8 momentissa säädettäisiin ulkomaisen yhteisön tosiasiallisen johtopaikan määräytymisestä. TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitettuna ulkomaisena yhteisönä pidettäisiin sellaista ulkomaista yhteisöä tai muuta varallisuuskokonaisuutta, joka rinnastuu 3 §:ssä tarkoitettuihin yhteisömuotoihin. Käytännössä tältä osin kyseeseen tulevat pääsääntöisesti TVL:n 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettuihin yhteisöihin rinnastuvat ulkomaiset yhteisöt. Tulkittaessa sitä, onko ulkomainen yhteisö tai varallisuusmassa rinnastettavissa TVL:n 3 §:ssä lueteltuihin yhteisöihin lähtökohtana pääsääntöisesti olisi se, vastaako ulkomaisen yhteisön siviilioikeudellinen asema pääosin kotimaisen yhtiömuodon asemaa. Esimerkiksi ulkomainen yhtiö voitaisiin rinnastaa osakeyhtiöön, jos se vastaa yhtiöoikeudellisesti suomalaista osakeyhtiötä. 

Niin kutsuttujen trustien osalta tarkastelu perustuisi oikeuskäytännössä omaksuttuun rinnastusteoriaan, jonka mukaan tarkastellaan sitä, vastaako ulkomaisen yhteisön siviilioikeudellinen asema pääosin kotimaisen yhtiömuodon asemaa. Ulkomaisten trustien rinnastettavuuden osalta aiemmin voimassa ollutta VYL:ia koskeneessa hallituksen esityksessä HE 155/1994 vp on todettu seuraavasti: ”Ulkomainen yksikkö ei välttämättä ole oikeudelliselta rakenteeltaan yhtiömuotoinen, vaan se voi olla myös esimerkiksi rahasto, säätiö, laitos tai trusti. Ulkomaisen väliyhteisön määritelmä kattaisi muun ohella myös nämä oikeudellisesti erilliset varallisuusmassat.” Edellä todetun johdosta trusteja on mahdollista pitää TVL:n 3 §:n 7 kohdassa mainittuina erilliseen tarkoitukseen varattuina varallisuuskokonaisuuksina. Oikeuskäytännössä esimerkiksi ratkaisussa KHO 2015:9 trusti on myös rinnastettu kotimaiseen julkiseen osakeyhtiöön. 

Uudessa 8 momentissa tarkoitettuna tosiasiallisena johtopaikkana pidettäisiin paikkaa, jossa yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään yhteisön hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen toimesta ottaen huomioon muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet. Arvioissa voitaisiin kuitenkin ottaa huomioon muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet, joilla tässä yhteydessä tarkoitettaisiin pääkonttorin sijaintia tai paikkaa, jossa yhteisön toimeenpaneva johto toimii. Pääkonttorilla tarkoitetaan vakiintuneesti fyysistä rakennusta, jossa yhteisön keskushallintopaikka tai muu vastaava tosiasiallinen hallintopaikka sijaitsee. Toimeenpanevana johtona pidetään vakiintuneesti toimitusjohtajaa tai muuta vastaavaa johtajaa sekä toimitusjohtajan tai muun vastaavan johtajan välittömässä alaisuudessa toimivia henkilöitä, jotka toimivat yhteisön ylimmissä johtotehtävissä. 

Mikäli yhteisön hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen kokoukset pidetään Suomessa, yhteisön pääkonttori sijaitsee sekä toimitusjohtaja ja muu kokeneempi johto työskentelee täällä, yhteisön tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten päätöksentekopaikan katsottaisiin sijaitsevan Suomessa ja täällä olisi siten yhteisön tosiasiallinen johtopaikka. Hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen kokouksen sijaintipaikka Suomessa on yleensä merkittävä indikaatio siitä, että yhteisön tärkeimpien, ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätöksenteko tapahtuu Suomessa, ja siten tosiasiallisen johtopaikan voitaisiin katsoa sijaitsevan Suomessa. Tällöin kuitenkin edellytyksenä on se, että hallituksella tai vastaavalla päätöksentekoelimellä on koko yhteisön toiminnan kannalta kokonaisharkinnan perusteella yhteisön tärkeimpien, ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätösvalta ja se myös käyttää tuota oikeutta yksinomaan tai pääasiallisesti mainituissa kokouksissa. 

Tosiasiallisen johtopaikan määrittely voi olla ongelmallinen esimerkiksi silloin, kun yhteisön hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen jäsenet, pääkonttori ja toimeenpaneva johto ovat eri valtiossa. Tällaisissa hajautetun johtorakenteen tilanteissa tosiasiallisen johtopaikan sijainnin määrittämisessä painotetaan paikkaa, jossa hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen kokoukset pidetään. Mikäli hallituksen kokoukset pidetään eri valtioissa, otetaan tarkastelussa huomioon pääkonttorin sijainti sekä paikka, jossa toimeenpaneva johto toimii. Arvioissa painottuisi maantieteellinen paikka, jossa yhteisön organisatorisesti ja taloudellisesti tosiasiallinen toiminnan painopiste sijaitsee. Yhteisön tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätösvaltaa käyttävän hallituksen tai muun päätöksentekoelimen jäsenet voivat olla eri valtioissa esimerkiksi silloin, kun päätökset tehdään videokokouksissa tai käyttäen muuta teknistä apuvälinettä. Mikäli yhteisön tosiasiallista päätösvaltaa käytetään hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen kokouksissa videoyhteyttä tai muuta teknistä apuvälinettä käyttäen, tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa tarkastellaan paikkaa, josta mainittuun videokokoukseen on maantieteellisesti liitytty. Mikäli kokouksiin liitytään useammasta kuin yhdestä valtiosta, tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa otetaan huomioon pääkonttorin sijainti sekä paikka, jossa toimeenpaneva johto toimii. Tällöinkin ratkaisussa merkityksellinen olisi maantieteellinen paikka, jossa yhteisön organisatorisesti ja taloudellisesti tosiasiallinen toiminnan painopiste sijaitsee. 

Jos olosuhteista voidaan päätellä, että yhteisön tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätösvaltaa käyttävän hallituksen tai muun päätöksentekoelimen päätöksentekopaikka on muodollinen ja päätökset tosiasiallisesti tehdään muualla, ratkaisevana tältä osin voidaan pitää todellista päätöksentekopaikkaa, eikä muodollista hallituksen tai muun päätöksentekoelimen päätösten tekopaikkaa. Hallituksen tai muun ylimmän päätöksentekoelimen kokousten pitopaikka ei yleensä ole ratkaiseva, jos hallituksen tai muun päätöksentekoelimen jäsenet toimivat jonkin muun tahon antaman ohjeistuksen nojalla tai jos he pitävät hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen kokoukset paikassa, joka on muu kuin se, jossa he yhdessä tosiasiassa käyttävät yhteisön tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätösvaltaansa. Ratkaisevaa ei ole se, mikä taho valmistelee, esittelee ja toimeenpanee päätettävän asian, vaan se, kuka tekee asiassa lopullisen päätöksen. Toisaalta on tarpeen tarkastella myös sitä, mitä tapahtuu hallituksen tai sitä vastaavan päätöksentekoelimen kokousten välillä. 

Tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arviointi perustuisi tosiseikkojen arviointiin sekä todellisiin olosuhteisiin kokonaisharkinnan perusteella. Tarkastelulle tarpeellista dokumentaatiota ovat esimerkiksi hallituksen tai muiden yhteisön päätöksentekoelinten kokousten pöytäkirjat sekä muu relevantti dokumentaatio. Lähtökohtaisesti kaikilla yhteisöillä on jossakin tosiasiallinen johtopaikka. Vaikka tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arviointi tapahtuisi tosiseikkojen perusteella, tarkastelussa olisi tarpeen ottaa huomioon myös ulkomaisen yhteisön perustamisvaltion lainsäädäntö, sillä yhteisön hallinnointi perustuu ensi sijassa perustamisvaltion lainsäädäntöön ja toissijaisesti yhteisön sääntöihin, jotka on kirjattu yhtiöjärjestykseen, perustamiskirjaan tai muuhun vastaavaan asiakirjaan. Tällä tarkastelulla pyritään ratkaisemaan se, missä ja kenen toimesta yhteisöä tosiasiallisesti johdetaan kyseisessä oikeudellisessa ja sääntelyviitekehyksessä. Useimmiten yhteisön hallituksen tai muun ylimmän päätöksentekoelimen vastuulla on sille kuuluvan yleistoimivallan puitteissa järjestää yhteisön hallinto ja toiminta. Tätä toimivaltaansa hallitus tai muu ylin päätöksentekoelin käyttää hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen kokouksissa. Tarkastelun tulisi vastata kysymyksiin siitä, missä yhteisön tärkeimmät, ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään ja kenen toimesta, jollei tämä tapahdu niiden tahojen toimesta, joille nämä tehtävät on yhteisön sääntöjen tai muun vastaavan tahdonilmaisun nojalla annettu tehtäväksi. Yhteisön johtorakenteen tarkka muotoutuminen vaihtelee valtioista toiseen sekä erilaisten yhteisömuotojen välillä eri maissa ja voi riippua yhteisön johtoa hallinnoivasta lainsäädäntöinstrumentista. Joissakin yhtiöissä osakkeenomistajat itse voivat vastata johtamistoiminnoista. 

Kansainvälisesti on melko yleistä, että yhteisön hallintoneuvosto tai muu sitä vastaava elin vastaa, valvoo ja ohjeistaa yhteisön hallitusta osakkeenomistajien puolesta sekä hallitus vastaa liiketoiminnan johtamisesta. Yhteisön hallintoneuvoston tai muun sitä vastaavan, yhteisön valvonnasta ja ohjeistamisesta vastaavan elimen päätöksentekopaikka ei ole tarkastelussa ratkaiseva. Tarkastelussa keskitytään siihen, missä yhteisön tärkeimmät, ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään ja kenen toimesta. 

Tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa yhteisön sääntöjen mukainen kotipaikka ei ole keskeisessä asemassa, vaan arvioinnissa kiinnitettäisiin huomiota todellisiin olosuhteisiin. Ratkaisevaa ei ole, missä yhteisön tärkeimpiä, ylintä päivittäistä johtamista koskevia päätöksiä käytännössä toteutetaan, vaan missä ne tehdään. 

Yhteisön kirjanpidon tai tilintarkastuksen hoitamisen perusteella ei voisi katsoa tosiasiallisen johtopaikan syntyneen Suomeen. Pelkkä pankkitili tai yhteisön rahavarojen hallinta ja juoksevien maksujen hoitaminen eivät voisi merkitä tosiasiallisen johtopaikan olemassaoloa Suomessa. Myöskään pelkät rutiininomaisesti hoidettavat tehtävät eivät yksinään luo tosiasiallista johtopaikkaa. Viimeksi mainitun merkitys tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa on vähäinen. 

Tarkastelussa ei huomioida yhteisön hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen jäsenten tai muun johdon asuinvaltioita, sillä ensinnäkin tämä merkitsisi sitä, että erillisen verovelvollisen kuten yhtiön verosopimuksen mukainen asuinvaltio määrättäisiin sen puolesta toimivien henkilöiden asuinvaltion perusteella. Hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen tai muun johdon asuinpaikkaa voi olla vaikeaa määrittää esimerkiksi silloin, kun henkilöt asuvat useassa eri valtiossa. Lisäksi voidaan katsoa, että yhteisön hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen jäsenten tai muun ylimmän johdon asuinvaltio ei vastaa tosiasiallisen johtopaikan alkuperäistä tarkoitusta siitä, että ratkaisevaa olisi paikka, jossa toimintaa harjoitetaan. 

Yhteisön yhtiökokousten tai muiden vastaavien kokousten pitopaikka ei määritä yhteisön tosiasiallista johtopaikkaa. Siten pelkkä osakkeiden omistus ei ole ratkaisevaa arvioinnissa. Sen sijaan, mikäli osakkeenomistaja tosiasiassa käyttää päätösvaltaa yhteisössä, osakkeenomistajan osalta paikka, jossa osakkeenomistaja päätösvaltaansa käyttää, voidaan ottaa huomioon arvioitaessa yhteisön tosiasiallisen johtopaikan sijaintia. 

Toisinaan voi olla vaikeata erottaa osakkeenomistajan ominaisuudessa toimivan emoyhtiön toimia niistä emoyhtiön toimista, jotka koskevat tytäryhtiön liiketoiminnan johtamista ja valvontaa, sillä emoyhtiöltä kuitenkin yleensä odotetaan jonkinasteista tytäryhtiön toiminnan valvontaa esimerkiksi raportoinnin muodossa. Pääsääntöisesti tosiasiallisen johtopaikan sijainnin tarkastelukohteena on kunkin yksittäisen yhteisön oman liiketoiminnan johtaminen ottaen huomioon sen oma yhtiöjärjestys tai muut sitä vastaavat säännöt. Rajanveto on tehtävä muun muassa siihen nähden, milloin kyseessä on konsernin toiminta ja milloin ulkomaisen tytäryhtiön toiminta. Kattavat, lähinnä strategiset päätökset konsernitasolla tai governance-tyyppinen konserniohjaus tai -hallinnointi eivät olisi tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa merkityksellisiä. Pörssilistattujen konsernien ulkomaisten tytäryhtiöiden hallituksen jäsenet valitaan usein pääosin konsernijohdosta sen varmistamiseksi, että tytäryhtiön paikallinen johto toimii konserniohjauksen mukaisesti ja ettei johto tee konsernin menettelytapojen eli niin kutsuttujen code of conduct -sääntöjen vastaisia päätöksiä. Tavanomaisen konserniohjauksen intressissä tapahtuvaa, emoyhtiön konsernijohtoon kuuluvien toimihenkilöiden hallitustyöskentelyä ulkomaisen tytäryhtiön hallituksessa ei kuitenkaan pidettäisi tosiasiallisen johtopaikan luovana päätöksentekona. 

Tosiasiallisen johtopaikan arviointi ja johtopaikan tunnistaminen saattavat vaihdella toiminnan luonteen mukaan, kuten varsinaisessa liiketoiminnassa, holding-yhtiöissä, sijoitusyhtiöissä ja sijoitusrahastoissa. Syynä tähän on se, että näissä toiminnoissa päätöksentekomekanismit yleensä poikkeavat toisistaan. Myös yhteisöjen tarve päätösten tekemiseen saattaa olla kovin erilainen. 

Holding-yhtiöllä tarkoitetaan vakiintuneesti yhtiötä, joka ei itse harjoita yritystoimintaa, vaan palvelee lähinnä omistajiensa tarpeita omistusten hallinnointiyhtiönä. Holding-yhtiössä päätöksiä saatetaan tehdä paljon vähemmän kuin varsinaista liiketoimintaa harjoittavassa yhtiössä, ja holding-yhtiöllä ei välttämättä ole omaa itsenäistä asemaa. Vaikka holding-yhtiön toiminta olisi passiivisluonteista ja päätöksiä olisi tarpeen tehdä harvoin, eikä toiminta siten edellyttäisi vastaavassa määrin ylempää päivittäistä päätöksentekoa kuin varsinaista liiketoimintaa harjoittavissa yhtiöissä, holding-yhtiön tosiasiallisen johtopaikan katsottaisiin sijaitsevan Suomessa, jos holding-yhtiön toiminnan kannalta olennaiset päätökset tehdään Suomessa. Jos yhtiön ainoana toimintona on osakkeiden omistus, tällöin tosiasiallisen johtopaikan arvioinnissa voidaan ottaa huomioon muut yhteisön tämän toiminnan johtamiseen liittyvät päätökset, kuten missä yhtiön osakkeiden omistusta koskevien toimintojen rahoittamista koskevat päätökset käydään, missä päätökset holding-yhtiön osakkeisiin liittyvien oikeuksien käyttämisestä tehdään, missä holding-yhtiön varoihin liittyvät investointipäätökset tehdään sekä missä holding-yhtiön varojen käyttämiseen ja voitonjakoon liittyvät päätökset tehdään. Ulkomaisen holding-yhtiön tosiasiallinen johtopaikka ei voisi kuitenkaan perustua pelkästään omistajuuteen. Mikäli holding-yhtiön omistaja tosiasiassa käyttää päätösvaltaa yhteisössä, merkityksellinen arvioitaessa holding-yhtiön tosiasiallisen johtopaikan sijaintia on paikka, jossa holding-yhtiön omistaja käyttää osakkeiden suomaa päätösvaltaa. 

Kuten edellä jaksossa 4.2.3 on todettu, ulkomaisen rahaston tosiasiallinen johtopaikka sijaitsisi paikassa, jossa rahaston tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään. Esimerkiksi sijoitusstrategiaa koskevia päätöksiä tyypillisesti pidettäisiin ylimmän päätösvaltaa käyttävän tahon tekeminä, kun taas sijoitusstrategian ja -sääntöjen mukaisesti toteutettavaa salkunhoitoa ei lähtökohtaisesti voida pitää ylimpänä johtamisena, vaikka esimerkiksi salkunhoitoon kuuluvia sijoituskohteiden myyntipäätöksiä sinänsä tehtäisiin päivittäin. 

Kuten edellä jaksossa 2.2 on todettu, trusti on kolmen osapuolen eli perustajan (settlor), edunvalvojan (trustee) ja edunsaajan (beneficiary) välinen taloudellinen rakenne. Trustissa perustajan ja edunsaajan välille on edunvalvojan suostumuksella perustettu yksipuolisella oikeustoimella järjestely, jossa perustaja siirtää trustin kohteena olevan omaisuuden täysin omistusoikeuksin ja määräysvaltuuksin edunvalvojalle. Trustien osalta erityistä huomiota tulisi kiinnittää edellä jaksossa 4.2.2 todettuihin seikkoihin rinnastettavuudesta TVL:n 3 §:ssä tarkoitettuihin yhteisöihin. Mikäli ulkomainen trusti täyttää mainitut kriteerit, tosiasiallisen johtopaikan sijainnin määrittämisen osalta merkityksellistä olisi arvioida, kenellä on toimivalta päättää trustin varoihin liittyvistä investoinneista, niiden käyttämisestä sekä jakamisesta ja missä tätä päätösvaltaa käytetään. 

Mikäli Suomessa asuvalla luonnollisella tai oikeushenkilöllä on toisessa valtiossa sijoitusyhtiö, tällaisen sijoitusyhtiön tosiasiallisen johtopaikan sijainnissa sovellettaisiin soveltuvin osin edellä todettuja periaatteita. 

Tosiasialliselta johtopaikalta edellytetään myös riittävää pysyvyyttä ja siten lyhytaikainen tai tilapäinen, vaikkakin koko yhteisön toiminnan kattava, tärkeimmän ylintä päivittäistä johtamista koskevan päätöksenteon harjoittaminen ei loisi Suomeen tosiasiallista johtopaikkaa. Yleisesti verovelvollista ulkomaista yhteisöä pidettäisiin yleisesti verovelvollisena perustamis- tai rekisteröitymishetkestä tai tosiasiallisen johtopaikan muodostumishetkestä alkaen. Perustamis- ja rekisteröintihetkellä tarkoitetaan hetkeä, jolloin yhteisö ilmoittaa ja rekisteröityy tosiasiallisen johtopaikan osalta oma-aloitteisesti. 

Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 9 momentti, jonka mukaan mitä muussa tuloverolainsäädännössä on säädetty suomalaisten yhteisöjen ja kotimaisten yhteisöjen osalta, sovelletaan 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitettuihin ulkomaisiin yhteisöihin. 

Esitettyyn lakimuutokseen ehdotetaan sisällytettäväksi siirtymäsäännös, jonka mukaan TVL:n 9 §:n 8 momenttia sovelletaan toisessa ETA-valtiossa perustettuun tai rekisteröityyn, sijoitusrahastolain 1 luvun 2 §:n 17 kohdassa tarkoitettuun yhteissijoitusyritykseen sekä toisessa ETA-valtiossa perustettuun tai rekisteröityyn, vaihtoehtorahastojen hoitajista annetun lain 2 luvun 1 §:ssä tarkoitettuun vaihtoehtorahastoon ensimmäisen kerran vuodelta 2023 toimitettavassa verotuksessa. 

123 c §.Yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön oikeus vähentää Suomessa sijainneelle kiinteälle toimipaikalle vahvistetut tappiot. Jos 9 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 8 momentin nojalla yleisesti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on ennen verovelvollisuuden alkua Suomessa sijainnut kiinteä toimipaikka, jolle on verotuksessa vahvistettu TVL:n V osan säännösten mukaisia tappioita, vahvistetut tappiot vähennettäisiin yleisesti verovelvollisen yhteisön verotuksessa. Tappioiden vähennysoikeus edellyttäisi, että ulkomainen yhteisö esittää selvityksen siitä, että kiinteän toimipaikan tappioita ei ole vähennetty ulkomaisen yhteisön aiemmassa verotuksellisessa asuinvaltiossa toimitetussa verotuksessa. Mikäli ulkomaisen yhteisön aiemmassa verotuksellisessa asuinvaltiossa ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen osalta kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä, viittaisi tämä lähtökohtaisesti siihen, että ulkomaisen yhteisön Suomessa sijainneen kiinteän toimipaikan tappiot ovat tulleet vähennetyksi osana pääliikkeenä pidettävän ulkomaisen yhteisön tuloa aiemmassa verotuksellisessa asuinvaltiossa. Mikäli ulkomaisella yhteisöllä uuden TVL:n 123 c §:n nojalla olisi oikeus vähentää kiinteälle toimipaikalle ennen yleisen verovelvollisuuden alkua syntyneet tappiot, tappioiden vähentämiseen sovellettaisiin muutoin samoja säännöksiä kuin kotimaiseenkin yhteisöön, esimerkiksi omistajanvaihdostilanteita koskevien tappioiden vähennysoikeuksien rajoitusten osalta. 

7.2  Laki elinkeinotulon verottamisesta

51 f §. Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, mikäli aiemmin muussa kuin EU:n jäsenvaltioissa verotuksellisesti asuneesta ulkomaisesta yhteisöstä tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 8 momentin nojalla, siirtyvien varojen hankintamenoksi katsottaisiin niiden hankintamenon poistamatta oleva osa siinä valtiossa, josta varat katsotaan siirretyn. Jos siinä valtiossa, josta varat katsotaan siirretyksi, tämän lain 51 e §:n 3 momentissa tarkoitettua maastapoistumisarvoa vastaava arvo on luettu veronalaiseksi tuloksi, siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsottaisiin tämä arvo. Edellistä ei kuitenkaan sovellettaisi varoihin, jotka kuuluvat ulkomaisen yhteisön TVL:n 13 a §:ssä tarkoitettuun, Suomessa ennen yleisen verovelvollisuuden alkua sijainneeseen kiinteään toimipaikkaan, sillä näille varoille on jo verotuksessa määritelty hankintameno. Kiinteän toimipaikan verotuksessa määritellyt hankintamenot siirtyvät jatkossa ulkomaisen yhteisön hankintamenoiksi kiinteään toimipaikkaan kuuluneen omaisuuden osalta. 

51 g §. Pykälässä säädettäisiin, että TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitettua ulkomaista yhteisöä ja sen ennen yleisen verovelvollisuuden alkua Suomessa sijainnutta, TVL:n 13 a §:ssä tarkoitettua kiinteää toimipaikkaa verotettaisiin yhtenä verovelvollisena ulkomaisen yhteisön yleisen verovelvollisuuden alkamishetkestä. Kiinteän toimipaikan tulos luetaan ulkomaisen yhteisön TVL:n 1 §:n 1 momentin mukaisesti laskettavaan tulokseen yleisen verovelvollisuuden alkaessa. Mainitun yhteisön Suomessa sijainneen kiinteän toimipaikan verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut menot vähennettäisiin ulkomaisen yhteisön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty kiinteän toimipaikan verotuksessa. Kiinteään toimipaikkaan kohdistuvat varaukset ja oikaisuerät luetaan ulkomaisen yhteisön veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi. 

7.3  Laki konserniavustuksesta verotuksessa

2 §. Pykälän 2 momentissa todettaisiin, mitä 1 momentissa säädetään osakeyhtiöstä ja osuuskunnasta, sovelletaan myös sellaiseen TVL:n 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön, joka rinnastuu TVL:n 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettuun osakeyhtiöön tai osuuskuntaan. Eräät niin kutsutut SICAV-muotoiset (société d'investissement à capital variable) ulkomaiset yhteisöt voivat rinnastua kotimaiseen osakeyhtiöön ja osuuskuntaan ja siten olla tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollisina edellä tarkoitetulla tavalla konserniavustuksen saajina ja antajina. Tällöin kuitenkin mainittu SICAV-yhtiö olisi normaalisti kaikesta tulostaan yhteisöverovelvollinen. Vaikka osakeyhtiöön ja osuuskuntaan rinnastuva yhtiö olisi aiemmassa verotuksellisessa asuinvaltiossaan ollut alennetun verovelvollisuuden piirissä, Suomessa yleisesti verovelvollisena yhteisönä sitä verotettaisiin normaalin yhteisöverokannan mukaan. 

7 §. Pykälän 1 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi siten, että 2 §:n 2 momentissa tarkoitetussa tilanteessa konsernisuhteen katsotaan olleen olemassa vain sen ajan, jona ulkomainen yhteisö oli Suomessa yleisesti verovelvollinen. Tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on voinut ennen yleisen verovelvollisuuden alkua olla Suomessa kiinteä toimipaikka. Mahdollisten väärinkäytöstilanteiden estämiseksi kiinteää toimipaikkaa ei kuitenkaan voida ottaa huomioon 7 §:n 1 kohdan mukaisen konsernisuhteen keston arvioinnissa. Mikäli ulkomaisen yhteisön yleinen verovelvollisuus päättyy Suomessa sijainneen tosiasiallisen johtopaikan lakkaamisen myötä kesken verovuoden, edellä mainitun 7 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen ei voida katsoa olleen voimassa koko verovuotta.