1.1  Tausta

Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi (EU) 2022/2464 asetuksen (EU) N:o 537/2014, direktiivin 2004/109/EY, direktiivin 2006/43/EY ja direktiivin 2013/34/EU muuttamisesta yritysten kestävyysraportoinnin osalta (jäljempänä kestävyysraportointidirektiivi tai raportointidirektiivi).  

Direktiivi annettiin 14.12.2022 ja se tuli voimaan 5.1.2023. Jäsenvaltioiden on saatettava direktiivin noudattamisen edellyttämät säännökset ja hallinnolliset määräykset voimaan viimeistään 6.7.2024. Direktiiviä sovelletaan 1.1.2024 ja sen jälkeen alkavina tilikausina. 

Raportointidirektiivi on osa EU:n Vihreän kehityksen ohjelmaa (European Green Deal), johon komissio sitoutui tiedonannossaan 11.12.2019. Ohjelma on unionin uusi kasvustrategia. Sen avulla unionista tehdään moderni, resurssitehokas ja kilpailukykyinen talous, jossa kasvihuonekaasujen nettopäästöistä pyritään eroon vuoteen 2050 mennessä. Tavoitteena on myös suojella, hoitaa ja lisätä luonnonpääomaa sekä suojella kansalaisten terveyttä ja hyvinvointia ympäristöön liittyviltä riskeiltä ja vaikutuksilta. Niin ikään tavoitellaan talouskasvua lisäämättä resurssien käyttöä ja varmistaen, että kaikki alueet ja kansalaiset ovat osallisina sosiaalisesti oikeudenmukaisessa siirtymässä kestävään talousjärjestelmään niin, ettei ketään eikä mitään aluetta jätetä jälkeen. Ohjelmalla edistetään tavoitetta rakentaa ihmisten hyväksi toimiva talous, vahvistaa sosiaalista markkinataloutta ja auttaa varmistamaan, että unioni on valmiina tulevaisuutta varten ja että se luo vakautta, työpaikkoja, kasvua ja kestäviä investointeja.  

Kestävyysraportointidirektiivi korvaa vuonna 2014 annetun muun kuin taloudellisen tiedon raportointia koskevan direktiivin (2014/95/EU), jonka tarkoittamien tiedonantovelvoitteiden noudattaminen on tahdonvaltaista. Uudella direktiivillä pyritään edistämään tehokkaammin pääomavirtojen ohjautumista kestäviin sijoituskohteisiin. Tämä edellyttää, että nykyistä useammat yritykset julkaisevat kattavampaa ja laadukkaampaa tietoa kestävyysnäkökohdista. Sijoittajien lisäksi yritysten toiminnan vaikutukset ihmisiin ja ympäristöön kiinnostavat myös kuluttajia, kansalaisjärjestöjä, työntekijöitä ja monia muita sidosryhmiä. 

Uudella direktiivillä ja siinä komissiolle delegoidulla asetuksenanto-oikeudella asetetaan yrityksille seikkaperäiset tiedonantovaatimukset toiminnan vaikutuksista kestävyysseikkoihin samoin kuin niiden vaikutuksesta yritykseen. Nämä tiedot esitetään toimintakertomuksessa omana osionaan eli kestävyysraporttina. Toimintakertomus kestävyysrapotteineen liitetään yrityksen taloudellista tulosta ja asemaa koskevaan tilinpäätökseen, jolloin nämä asiakirjat muodostavat yhtenäisen informaatiokokonaisuuden niin sijoittajille kuin muille sidosryhmille kansalaisyhteiskunnassa. Tilinpäätöksen tavoin kestävyysraportti varmennetaan ulkopuolisen tilintarkastajan tai – jos jäsenvaltio hyödyntää direktiivin sallimaa optiota – direktiivissä tarkoitetun riippumattoman varmennustoimijan antamalla lausunnolla. 

Toisin kuin nykylaissa, kestävyystietojen todenperäisyys on aina annettava riippumattoman tahon varmennettavaksi. Kestävyysraportointidirektiivin mukaan asianomaisessa yrityksessä lakisääteisestä kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkastamisesta vastaava tilintarkastaja, voisi toimia myös kestävyysraportoinnin varmentajana, jos tällä on vaadittava erikoispätevyys. Oletettavaa on, että uusien säännösten tarkoittamissa yrityksissä käytetään lakisääteisessä tilintarkastuksessa pääsääntöisesti tilintarkastusyhtiötä, joka voi tarjota samalla myös kestävyysraportoinnin varmennuspalvelun. Toisaalta ETA-alueella kestävyysvarmennuslaitos, joka ei ole tilintarkastusyhteisö, saa toimia muuallakin kuin kotivaltiossaan kestävyysraporttien varmentajana, jos asianomainen toinen jäsenvaltio sen sallii kansallisella laillaan. Tällaista kotivaltiossaan akkreditoidun ja valvonnanalaisen varmennuslaitoksen toimintamahdollisuutta on direktiivin esitöissä perusteltu muun ohella sillä, että on tarpeen varmistaa riittävä kilpailu uudella kestävyysvarmennusmarkkinalla.  

Tiedonsaantia tehostaa direktiivin vaatimus kestävyysraportin julkistamisesta digitaalisessa muodossa. Se edesauttaa myös kestävyystietoja keräävien ja sitä välittävien yritysten toimintaa informaation hyödynnettäväksi saattamiseksi esimerkiksi sijoitusrahastoille ja muille finanssimarkkinatoimijoille.  

Kestävyysraportit ovat merkityksellisiä pääomavirtojen ohjaamiseksi Vihreän kirjan tavoitteiden mukaisesti kestäviin kohtaisiin. Muun muassa sijoitusrahastot perustavat raporttitietoihin investointipäätöksensä, sillä rahastot ovat velvollisia niitä koskevien EU-perustaisten säännösten perusteella julkistamaan, miten niiden investointitoiminnassa otetaan huomioon kestävyysseikat. Kaikkiaan kestävyysnäkökohdat muodostavat laajan kokonaisuuden finanssimarkkinatoimijoita koskevassa lainsäädännössä. 

Raportointidirektiivillä on liityntä EU:ssa parhaillaan valmisteilla olevaan asianmukaista huolellisuusvelvoitetta koskevaan direktiiviin (so. komission ehdotus 23.2.2022 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviksi yritysten kestävää toimintaa koskevasta huolellisuusvelvoitteesta ja direktiivin (EU) 2019/1937 muuttamisesta (COM(2022) 71 final)). Mainittu direktiiviehdotus koskee suuryritysten velvoitteita, kun on kyse toteutuneista ja mahdollisista niiden itsensä, tytäryrityksen tai liikekumppanin aiheuttamista haitallisista vaikutuksista ihmisoikeuksille ja ympäristölle. Siinä ehdotetaan myös säännöksiä velvoitteiden rikkomisesta määrättävistä seuraamuksista ja siviilioikeudellisesta vastuusta. Lisäksi direktiiviehdotus velvoittaa laatimaan suunnitelman sen varmistamiseksi, että yrityksen liiketoimintamalli ja -strategia ovat Pariisin ilmastosopimuksen 12.12.2015 tavoitteen mukaisia.  

Komission direktiiviehdotus huolellisuudesta hyödyntää edellä kuvattujen velvoitteidensa kohdentamisessa ”tuotantoketjun” ja ”arvoketjun” käsitteitä, joita koskevat tiedonantovelvoitteet puolestaan määritellään kestävyysraportointidirektiivissä ja siihen perustuvissa raportointistandardeissa, jotka komissio tulee antamaan 30.6.2023 mennessä. Tämän keskinäisen liitynnän pysyvyydestä ei kuitenkaan ole tällä hetkellä selvyyttä, sillä neuvoston 30.11.2022 saavuttaman yleisnäkemyksen mukaan direktiiviehdotuksen velvoitteita sovellettaisiin – kestävyysdirektiivin tarkoittaman tuotantoketjun ja arvoketjun sijasta – "toimintaketjuun", joka kattaisi yrityksen tuotantoketjun alkupään ja rajoitetusti myös loppupään liikekumppanit, mutta siinä poissuljettaisiin yrityksen tuotteiden käyttäminen ja palvelujen tarjoaminen. (Neuvoston yleisnäkemys – direktiivi yritysten kestävää toimintaa koskevasta huolellisuusvelvoitteesta, https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-15024-2022-REV-1/fi/pdf.). Euroopan parlamentti päätti omasta kannastaan 1.6.2023 (https://www.europarl.europa.eu/doceo/document/TA-9-2023-0209_EN.html). Komission, neuvoston ja Euroopan parlamentin väliset neuvottelut direktiivistä aloitettiin kesällä 2023. 

1.2  Valmistelu

2.1  Direktiivin tavoitteet

Direktiivin yleisenä tavoitteena on osaltaan edesauttaa 11.12.2019 julkistetun EU:n vihreän kehityksen ohjelman (European Green Deal) toteutumista. Direktiivi on sovitettu yhteen muiden siihen läheisesti liittyvien EU-hankkeiden kanssa. 

2.2  Pääasiallinen sisältö

Direktiivillä säädetään velvollisuudesta esittää tietoja kestävyysnäkökohdista yrityksen toiminnassa. Tiedot sisällytetään omana osionaan eli kestävyysraporttina toimintakertomukseen, joka puolestaan liitetään tuloslaskelman ja taseen liitetietoineen sekä mahdollisen rahoituslaskelman käsittävään tilinpäätökseen. Kestävyysraportissa esitettyjen tietojen todenmukaisuus varmennetaan tilintarkastajan tai direktiivin tarkoittaman riippumattoman varmennuslaitoksen toimesta. Direktiivin edellyttää kestävyysraportin julkistamista digitaalisessa muodossa, jotta raportoitu informaatio olisi hyödynnettävissä mahdollisimman vaivattomasti.  

Kestävyysraportin tulee sisältää informaatiota yhtäältä asianomaisen yrityksen toiminnan vaikutuksista ihmisiin ja ympäristöön ja toisaalta siitä, miten kestävyysseikat vaikuttavat yritykseen. Tässä tarkoituksessa esitetään muun muassa tiedot liiketoiminnan suhteesta kestävyysseikkoihin, yrityksen kestävyysseikkoja koskevista tavoitteista ja riskeistä sekä asianmukaista huolellisuutta varmentavista menettelyistä yrityksessä. Seikkaperäisesti vaatimuksista säädetään raportointistandardeissa, joista ensimmäiset komissio tulee antamaan 30.6.2023 mennessä asetuksellaan sille direktiivissä delegoidun säädösvallan nojalla. Tämä asetus on välittömästi jäsenvaltioita ja direktiivin tarkoittamia yrityksiä velvoittava, joten sen säännöksiä ei tulla erikseen saattamaan voimaan Suomessa. 

3.1  Muiden kuin taloudellisten tietojen raportointivelvoite

Aikaisemmin tilinpäätösdirektiivissä, sellaisena kuin se on muutettuna muiden kuin taloudellisten tietojen raportointidirektiivillä (2014/95/EU; engl. Non-Financial Reporting Directive, NFRD) säänneltiin jo kestävyystietojen julkistamista. Suomessa sen mukaiset velvoitteet saatettiin voimaan kirjanpitolain 3a luvun säännöksin (laki 1376/2016) siten, että ensimmäisen kerran sen mukaista selvitystä edellytettiin tilikaudelta 2017.  

Edellä tarkoitettu kestävyysselvitys – jota kirjanpitolain 3a luku nimittää NFRD:n tavoin ”selvitykseksi muista kuin taloudellisista tiedoista” – on tullut julkistaa kirjanpitolain 1 luvun 9 §:n tarkoittamassa yleisen edun kannalta merkittävässä yhteisössä (engl. Public Interest Entity, PIE) edellyttäen vielä, että se on kooltaan mainitun luvun 4c §:ssä mukainen suuryritys, jonka palveluksessa on ollut tilikauden aikana keskimäärin yli 500 henkilöä (3a luku 1 §). Luottolaitosten ja vakuutusyhtiöiden ohella yleisen edun kannalta merkittäväksi laissa määritellään myös suomalainen yhteisö, jonka liikkeeseen laskema osake, velkakirja tai muu arvopaperi on kaupankäynnin kohteena arvopaperimarkkinalain (746/2012) 2 luvun 5 §:ssä tarkoitetulla säännellyllä markkinalla, eli yleiskielisesti ilmaistuna ”pörssiyhtiö”. 

NFRD-velvoitteet kohdistuvat PIE-yhteisöistä kuitenkin vain niihin, joissa edellä mainitun henkilöstöä koskevan raja-arvon ylittymisen lisäksi täyttyy 1 luvun 4c §:ssä säädetty muu edellytys eli joko taseen loppusumma on ollut 20 miljoonaa euroa tai liikevaihto 40 miljoonaa euroa suurempi sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella. Suomessa kirjanpitolain 3 a luvun NFRD-säännösten soveltamisalaan kuuluu kaikkiaan noin 100 yritystä.  

Komission vuonna 2020 järjestämässä avoimessa kuulemismenettelyssä tahdonvaltaista NFRD-sääntelyä pidettiin yleisesti riittämättömänä raportointikäytännön yhtenäistämiseksi ja merkityksellisen kestävyysinformaation saamiseksi. Tämä juontuu olennaisella tavalla siitä, että yritys voi itsenäisesti päättää poiketa jonkin NFRD-tiedon julkistamatta jättämisestä edellyttäen, että poikkeamiselle esitetään perustelu (ns. comply or explain -periaate; kirjanpitolaki 3 a luku 2 § 2 mom.). Epäyhtenäisyyden vuoksi kestävyyskertomusten informaation hyödyntäminen muun muassa finanssimarkkinatoimijoiden omien tiedonantovelvoitteiden täyttämisessä onkin osoittautunut vaikeaksi toteuttaa käytännössä. NFRD-sääntely ei myöskään edellytä kestävyystietojen varmentamista tilintarkastajan toimesta tai muutoin, mikä osaltaan on vähentänyt luottamusta kestävyysselvityksiin (https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/have-your-say/initiatives/12129-Revision-of-Non-Financial-Reporting-Directive/public-consultation). 

3.2  Tilinpäätös- ja kestävyystietojen digitaalinen rekisteröinti

3.3  Yritysjohdon tehtävät ja vastuut muiden kuin taloudellisten tietojen osalta

Osakeyhtiölain (624/2006, myöhemmin myös OYL) 6 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. Luvun 17 §:n 1 momentin mukaan toimitusjohtaja hoitaa yhtiön juoksevaa hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti (yleistoimivalta). Toimitusjohtaja vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Toimitusjohtajan on annettava hallitukselle ja sen jäsenelle tiedot, jotka ovat tarpeen hallituksen tehtävien hoitamiseksi. 

Suomessa valitun sääntelyratkaisun mukaan tarkastusvaliokunta on yrityksen hallitusta avustava valmisteluelin. Tarkastusvaliokunta ei ole itsenäinen toimielin, vaan yrityksen hallitus kantaa viime kädessä vastuun valiokunnan valmistelusta. 

Osakeyhtiölain 8 luvun 3 §:n mukaan tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittava kirjanpitolain ja mainitun luvun säännösten mukaisesti. Kirjanpitolain 3 a luvussa säädetään yli 500 henkilöä työllistävän PIE-yhteisön velvollisuudesta sisällyttää toimintakertomukseen selvitys myös muista kuin taloudellisista tiedoista, selvityksen sisällöstä sekä selvityksen antamisen tarkastamisesta. 

Osakeyhtiölain 22 luvun 1 §:ssä säädetään johtohenkilön vahingonkorvausvastuusta. Pykälän 1 momentin mukaan hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava vahinko, jonka hän on tehtävässään 1 luvun 8 §:ssä säädetyn huolellisuusvelvoitteen vastaisesti tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle. Pykälän 2 momentin mukaan hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava myös vahinko, jonka hän on tehtävässään muuten tätä lakia tai yhtiöjärjestystä rikkomalla tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle, osakkeenomistajalle tai muulle henkilölle. Lisäksi pykälän 3 momentissa säädetään johdon tuottamusolettamasta ja käännetystä näyttötaakasta, jos kyse on osakeyhtiölain muiden säännösten kuin 1 luvun periaatteiden rikkomisesta tai jos kyse on yhtiöjärjestyksen määräyksen rikkomisesta. 

Suomessa yrityksen johtohenkilön vahingonkorvausvastuu määräytyy kunkin henkilön osalta erikseen. Monijäsenisessä hallituksessa esimerkiksi eriävän mielipiteen esittänyt tai kokouksesta poissa oleva hallituksen jäsen ei ole yleensä vastuussa hallituksen jäsenten enemmistön kannattamasta päätöksestä. Eriävä mielipide ei välttämättä vielä yksinään vapauta esittäjäänsä siitä vastuusta, joka voi aiheutua hallituksen vahinkoa aiheuttaneesta päätöksestä ja sen täytäntöönpanosta (KKO 1985-II-82). 

Osuuskuntalain (421/2013) ja useiden muiden yhteisölakien säännökset vastaavat pääpiirteissään edellä esitettyä. 

3.4  Tarkastusvaliokunnan tehtävät ja asema suhteessa hallitukseen

Tilintarkastusdirektiivin 39 artiklan 1 kohdassa säädetään muun muassa tarkastusvaliokunnan jäsenten asiantuntemusta koskevista vaatimuksista. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan vähintään yhdellä tarkastusvaliokunnan jäsenellä on oltava laskentatoimen tai tilintarkastusalan tai molempien asiantuntemusta. Tätä täydentää artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan vaatimus, jonka mukaan valiokunnan jäsenillä on kokonaisuutena katsoen oltava tarkastettavan yhteisön toiminta-alan kannalta merkityksellistä asiantuntemusta. Näitä artiklassa tarkoitettuja asiantuntemusta koskevia säännöksiä ei voida jättää soveltamatta silloinkaan, kun kaikki tarkastusvaliokunnan jäsenet ovat hallituksen jäseniä tai kun tarkastusvaliokunnan tehtävät on annettu toisen valiokunnan hoidettaviksi, sillä tilintarkastusdirektiivin 39 artiklan 5 kohdassa tarkoitettu lieventävä jäsenvaltio-optio koskee vain koko hallitusta ja sen jäsenten riippumattomuusvaatimusta. Voimassa olevassa osakeyhtiölaissa tai osuuskuntalaissa ei ole 1 kohdan kolmatta alakohtaa vastaavia säännöksiä. Täydentävä säännös asiasta on tarpeellinen direktiivin asianmukaisen täytäntöönpanon varmistamiseksi. 

4.1  Keskeiset ehdotukset

Hallituksen esitys käsittää kattavaksi tarkoitetulla tavalla ehdotukset velvoitteista, joista säädetään kestävyysraportointidirektiivissä jäsenvaltioita pakottavasti. Seuraavassa kuvataan hallituksen esityksessä ehdotetut kansalliseen harkintavaltaan perustuvat laajennukset direktiivin vähimmäissäännöksistä. 

4.2  Pääasialliset vaikutukset

5.1  Kansalliset laajennukset

Hallituksen esityksessä ehdotetaan kolmea kansallista laajennusta verrattuna Euroopan unionin minimisääntelyyn: 

direktiivin tarkoittamia osakeyhtiöitä vastaavan kokoisten suurosuuskuntien sekä eläkekassojen ja -säätiöiden saattamista kestävyysraportointivelvoitteen alaiseksi (kirjanpitolaki 7 luku 1 §): näitä ehdotuksia ja vaikutuksia käsitellään edellä jaksoissa 4.1.1 ja 4.1.2;  

tilinpäätöksen rekisteröimistä digitaalisesti vastaavalla tavalla kuin mitä säädetään tilinpäätösdirektiivissä toimintakertomuksesta ja siihen sisältyvästä kestävyysraportista (kirjanpitolaki 7 luku 23 §): tätä ehdotusta ja sen vaihtoehtojen vaikutuksia käsitellään jaksossa 4.1.3; 

edeltävään kohtaan liittyy täydentävästi myös se, että direktiivin jäsenvaltio-option (30.1 art. toinen alakohta) mukaisesti yritykset velvoitettaisiin pitämään verkkosivuillan saatavilla kestävyysraportin käsittävä toimintakertomus sekä – kansallisena lisäyksenä – toimintakertomukseen liittyvä tilinpäätös (kirjanpitolaki 7 luku 26 §): tätä ehdotusta ja sen vaikutuksia käsitellään jaksossa 4.1.3. 

Laajentamista muutoin kansallisesti – esimerkiksi raportoinnin sisältövelvoitteiden osalta tai kohdentamalla raportointivelvoitteet direktiivissä säädettyä pienempiin yrityksiin – ei pidetä tässä vaiheessa tarkoituksenmukaisena. Tarpeen on saada kattava kokemus raportointivelvoitteiden täyttämisestä ja raportoinnin vaikutuksista yleisesti. 

5.2  Vaihtoehtoinen menettely kestävyysraportin varmentamiselle

Tilintarkastuslaissa säädettävällä tavalla kestävyysraportoinnin varmentajana voi toimia lakisääteinen tai muu tilintarkastaja, jolla on tätä tehtävää koskevan erityispätevyys. Kuten direktiivin johdanto-osan 61 kohdassa todetaan, tilintarkastusinstituutiolla on ”- - keskeinen rooli kestävyysraportoinnin varmentamisessa ja luotettavien kestävyystietojen varmistamisessa - -.” Toisaalta mainitussa kohdassa pidetään suotavana, että jäsenvaltiot ”- - tarjo[avat] yrityksille laajemmat mahdollisuudet valita riippumattomia varmennuspalvelujen tarjoajia kestävyysraportoinnin varmentamista varten. Jäsenvaltioiden olisi sen vuoksi voitava akkreditoida riippumattomia varmennuspalvelujen tarjoajia Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 765/2008 mukaisesti antamaan kestävyysraportoinnista varmennuslausunto, joka olisi julkistettava yhdessä toimintakertomuksen kanssa.” Tilinpäätösdirektiivin artikloissa 34.3 – 34.5 säädetään tämän mukaisesta jäsenvaltio-optiosta. Ottaen huomioon EU:n piirissä kannetun huolen tilintarkastuspalveluiden keskittymisestä kilpailun ja tarkastuspalvelujen saatavuuden kannalta, optio on ainakin periaatteellisena ilmaisuna potentiaalinen väylä kilpailun mahdolliselle lisäämiselle.  

Lakiehdotusta koskevassa virkavalmistelussa tätä jäsenvaltio-optiota tutkittiin ja sen mukainen ehdotus sisältyi 20.3.2023 julkistettuun esitysluonnokseen, josta pyydettiin lausuntoja. Säännösluonnoksen tarkoituksena oli tarjota täkäläiselle kestävyysraportointiyrityksille mahdollisuus ETA-alueella toimivan varmennuspalvelulaitoksen käyttämiseen kestävyysraportoinnin varmentajana tilintarkastajan sijasta. Ajatuksena oli, että tällainen laitos on ulkomaisen rekisteröintimaansa viranomaisvalvonnassa, jolloin sen toiminnan salliminen myös Suomessa ei olisi edellyttänyt täällä erityistä auktorisoimismenettelyä eikä viranomaisresurssia.  

Lausuntomenettelyn jälkeisessä lakiehdotuksen jatkovalmistelussa jäsenvaltio-optiosta kuitenkin luovuttiin. Todennäköistä on, ettei tämä mahdollisuus olisi ainakaan välittömästi tullut vaikuttamaan mainittavalla tavalla resurssitarpeeseen tai muutoinkaan suomalaisiin varmennuspalvelumarkkinoihin, sillä luonnoksen tarkoittamia akkreditoituja toimijoita ei ole vielä ETA-alueella. Merkityksellistä myös on, ettei luonnoksessa käsitelty kysymystä siitä, olisiko ehdotus perusoikeuksien kannalta mahdollisesti syrjinyt sellaisia kotimaisia elinkeinonharjoittajia, jotka olisivat olleet halukkaita tällaiseen toimintaan mutta joille sitä ei olisi säännösluonnoksessa sallittu. Jäsenvaltio-optio on kuitenkin hyödynnettävissä myöhemminkin, jos käytännössä ilmenee sille tarvetta esimerkiksi kestävyysraportoinnin varmentajina toimivien kotimaisten tilintarkastajien riittämättömyyden vuoksi. Silloin tulisivat huolellisesti arvioitavaksi mahdolliset vaihtoehdot akkreditoinnin samoin kuin valvonnan järjestämiselle ja resursoinnille.  

5.3  Seuraamusuhka tiedonantovelvollisuuden rikkomisesta

Tiedonantovelvollisuuden tehosteeksi tilinpäätösdirektiivi edellyttää jäsenvaltion säätävän myös seuraamusuhasta, joka koskee niin tilinpäätöstä kuin kestävyysraportin käsittävää toimintakertomusta. Asianomainen artikla 51 kuuluu: ”Jäsenvaltioiden on säädettävä seuraamuksista, joita sovelletaan tämän direktiivin mukaisesti annettujen kansallisten säännösten rikkomiseen ja toteutettava kaikki tarvittavat toimenpiteet seuraamusten täytäntöönpanon varmistamiseksi. Säädettyjen seuraamusten on oltava tehokkaita, oikeasuhteisia ja varoittavia.” 

Tilinpäätösten osalta säädetään mainitun artiklan tarkoittamasta seuraamuksesta rikoslain 30 luvun 9, 9a ja 10 §:ssä. Nämä säännökset koskevat paitsi direktiivin tarkoittamaa tilinpäätöstä, joka laaditaan tilikauden päättymisen jälkeen, myös liiketapahtumien merkitsemistä kirjanpitoon tilikauden aikana. Toisaalta säännösten soveltamisalan ulkopuolelle jää toimintakertomus, joka vuoden 2015 lainmuutoksessa (2015/1620) erotettiin tilinpäätösdirektiiviin edellyttämällä tavalla tilinpäätöksestä erilliseksi lakimääräisesti omaksi asiakirjaksi. Edellä todetulla tavalla toimintakertomukseen tulee vastaisuudessa sisällyttää myös kestävyysraportti (tilinpäätösdirektiivi 19a.1 art. toinen alakohta). 

Kestävyysraportoinnin sisältövaatimukset ovat kuitenkin luonteeltaan toisenlaiset kuin tilinpäätökselle säädetyt. Tilinpäätöstietoina ilmoitetut seikat ovat lähes poikkeuksetta yksiselitteisesti todennettavissa asianomaisen yrityksen kirjanpidosta rahamääräisinä suureina. Vastaavanlaista täsmällisyyttä ei voida saavuttaa kestävyysraportoinnissa, sillä kestävyysinformaation mittaaminen on käytännössä vaikeampaa kuin kirjanpitotietojen. Kyse on paitsi määrällisistä ja jälkikäteen todennettavista tiedoista myös ennakoivista ja laadullisista seikoista (29b.3 art.). Näitä on kerättävä paitsi kestävyysraportointiyrityksen itsensä ja sen tytäryritysten toiminnasta myös sen arvo- ja toimitusketjuihin kuuluvilta muilta toimijoilta. Koska viimeksi mainittuihin nähden kestävyysraportointiyrityksellä ei ole lakiperusteista määräysvaltaa, tietojen keräämisessä saatetaan kohdata suuriakin vaikeuksia (29b.4 art.). 

Lisäksi kestävyystietojen raportoinnissa keskeisen merkityksen saa olennaisuusharkinta. Artiklojen 19a.1 ja 29a.1 perusteella kirjanpitolakiin ehdotetun 7 luvun 3 §:n mukaan kestävyysraportissa esitetään tiedot, jotka ovat merkityksellisiä oikean kuvan antamiseksi kestävyysraportointiyrityksen vaikutuksista kestävyysseikkoihin, ja toisaalta tiedot, jotka ovat merkityksellisiä oikean kuvan antamiseksi siitä, miten kestävyysseikat vaikuttavat kestävyysraportointiyrityksen kehitykseen, tulokseen ja asemaan. Kestävyysinformaation tarkemmista sisältövaatimuksista komissio säätää raportointistandardeissaan, jotka annetaan delegoituna asetuksena (29a ja 29b art.). Olennaisuuskriteerillä on merkittävä painoarvo valtaosassa standardivaatimuksista, joten kunkin kestävyysraportointiyrityksen oma subjektiivinen harkinta yksilöllisissä olosuhteissaan saa suuremman merkityksen kuin tilinpäätösraportoinnissa.  

Edellä kuvatulla tavalla laadulliset ja ennakoivat seikat ovat merkityksellisiä kestävyysraportoinnissa. Niiden esittämisessä subjektiivinen harkinta on väistämättä suurempaa kuin tilinpäätöstietojen osalta, kun otetaan huomioon olennaisuuskriteerin korostettu asema. Tämä vaikuttaa ratkaisevasti raportoinnin tehosteeksi asetettavaan seuraamusuhkaan.  

Rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen mukaan rikosvastuuta koskevat säännökset tulee laatia riittävän tarkkarajaisiksi. Koska rikoslain rangaistukset merkitsevät puuttumista kansalaisten keskeisiin perusoikeuksiin, on oikeusturvasyistä tarpeen määrittää tarkasti ne rajat, joissa rikoslain rangaistuksia saa käyttää (HE 44/2002 vp, s. 28). Rikoslainsäädäntö asettuu myös takasijaiseksi hallinnollisiin seuraamuksiin nähden.  

Näistä syistä kestävyysraportointia koskeva erityinen seuraamusuhka on esityksessä pysytetty hallinnollisena määräytyen tarkkarajaisesti raportin asianmukaiseen ilmoittamiseen rekisteröitäväksi kaupparekisterilain 25 §:ään ehdotetusta 3 ja 4 momentista ilmenevällä tavalla. Laiminlyönnistä rekisteriviranomainen määräisi myöhästymismaksun, mikä täyttää tilinpäätösdirektiivin 51 artiklassa säädetyn vaatimuksen kansallisesta seuraamuksesta. Myöhästymismaksun suhdetta perustuslakiin käsitellään tämän esityksen jaksossa 11.2. Kaupparekisterilain täydentäminen säännöksellä myöhästymismaksusta ei kuitenkaan poissulje mahdollisuutta rikoslain 30 luvussa tarkoitettujen kriminalisointien soveltamiseen luvussa säädettyjen edellytysten täyttyessä. Sama koskee finanssivalvonnasta annetussa laissa tarkoitettuja hallinnollisia seuraamuksia, jotka koskevat pörssilistattuja ja muita mainitun lain soveltamisalaan kuuluvia kestävyysraportointiyrityksiä. 

6.1  Osuuskuntien asema

Useat osuustoiminnalliset tahot (Osuuskuntien keskusjärjestö Pellervo ry, Suomen Osuuskauppojen Keskuskunta SOK ja Valio Oy) sekä elinkeinoelämän yhteisöt (mm. Elinkeinoelämän keskusliitto EK, Elintarviketeollisuusliitto ry, Kaupan liitto ry, Matkailu- ja Ravintolapalvelut MaRa ry, Nasdaq Helsinki) pitävät tärkeänä suurosuuskuntien sisällyttämistä soveltamisalaan mutta katsovat, että osuustoiminallisessa ryhmärakenteessa riittäisi keskusyhteisön laatima kestävyysraportti. Siten ryhmärakenteeseen kuuluva yksittäinen osuuskunta ei itse olisi velvollinen raportin laatimiseen. Jollei tämä ole mahdollista lainsäädännössä, Elintarviketeollisuusliitto ry ja Valio katsovat, että tulisi pysyttäytyä direktiivin mukaisessa soveltamisalassa, johon osuuskunnat eivät sisälly.  

Myös Suomalaiset kehitysjärjestöt – Finnish Development NGOs Fingo ry ja Suomen Luontopaneeli sekä Pörssisäätiö kannattavat suurosuuskuntien mukaanottoa, kuitenkaan ottamatta kantaa mahdollisen ryhmärakenteen vaikutukseen. Toisaalta osuuskuntaoikeuden professori Jukka Mähönen vastustaa ryhmäkohtaista raportointia tilinpäätösdirektiivin vastaisena. 

Lausuntopalautteeseen perustuvia kehitystoimia kuvataan edellä jaksossa 4.1.1. 

6.2  Tilintarkastukselle vaihtoehtoinen varmennuspalvelu

Lausuntomenettelyn kohteena ollut esitysluonnos käsitti direktiivin jäsenvaltio-optioon perustuvan ehdotuksen siitä, että ETA-valtioon rekisteröitynyt ja siellä akkreditoitu varmennuspalvelujen tarjoaja voisi toimia myös Suomessa kestävyysraportoinnin varmentajana ja siten kilpailla tilintarkastajien vastaavan palvelutarjonnan kanssa. 

Tätä ehdotusta vastusti Tilintarkastuslautakunta valvonnan ja sanktioinnin yhdenmukaisuuden kannalta. Ympäristöministeriö puolestaan pitää tärkeänä yhtenäisiä pelisääntöjä, kestävyysvarmentajien asiantuntemusta ja varmennustoiminnan asianmukaista valvontaa. Niin ikään Microsoft Oy:n mukaan vaihtoehtoisen varmennuspalvelun tarjoajan tulisi osoittaa kyvykkyytensä, mm. olennaisuuden määrittämisessä. Toisaalta Teknologiateollisuus ry:n mukaan kestävyysvarmennustehtävää ei tulisi osoittaa yksinomaan kotimaisille tilintarkastajille ja ETA-alueella toimiville varmennuslaitoksille. Niin ikään DNV Business Assurance Finland Oy Ab katsoo, että myös kotimaisten toimijoiden tulisi saada osallistua kilpailuun vaihtoehtoisessa varmennustoimeksiannoista. DNV:n mukaan FINAS (Finnish Accreditation Service), joka on Turvallisuus- ja kemikaaliviraston (Tukes) alainen akkreditointiyksikkö, olisi asianmukainen taho hyväksymään yrityksiä tähän toimintaan. 

Tämän hallituksen esityksen jatkovalmistelussa luovuttiin edellä tarkoitetusta ehdotuksesta (lähemmin jakso 5.2). 

6.3  Seuraamusuhka

Lausuntopyynnön kohteena olleessa esitysluonnoksessa kestävyysraportointia koskevan laiminlyönnin tai muun rikkomuksen varalta ehdotettiin muun muassa samankaltaista rangaistusuhkaa kuin mitä säädetään kirjanpitorikoksesta rikoslaissa (30 luku 9 §).  

Lausunnonantajista Fingo piti ehdotettuja rikosoikeudellisia sanktioita perusteltuina. Toisaalta Elinkeinoelämän keskusliitto EK, Metsäteollisuus ry ja Teknologiateollisuus ry katsoivat, että rikosvastuu tulisi korvata hallinnollisilla seuraamuksilla. Samansuuntaisesti Microsoft Oy korosti, että monimutkaisuus tuli ottaa huomioon seuraamuksista päätettäessä. Directors' Institute Finland – Hallitusammattilaiset ry puolestaan piti kyseenalaisena, voiko rikosoikeudellisen epätäsmällisyyskiellon vaatimus ylipäänsä täyttyä, jos kestävyysseikoilla tarkoitetaan "ympäristöön, yhteiskuntaan ja ihmisoikeuksiin sekä yritysten hallintotapaan liittyviä tekijöitä, mukaan lukien ne, jotka on määritelty Euroopan parlamentin ja neuvoston kestävyyteen liittyvien tietojen antamisesta rahoituspalvelusektorilla annetun asetuksen (EU) 2019/2088 artiklan 2 alakohdassa 24".  

Hallituksen esityksen jatkovalmistelussa luovuttiin rikosoikeudellisia seuraamuksia koskevista ehdotuksista (lähemmin jakso 5.3). 

7.1  Kirjanpitolaki

Kirjanpitolakiin esitettävät muutokset perustuvat kestävyysraportointidirektiivillä tilinpäätösdirektiiviin tehtyihin täydennyksiin. Seuraavien esitysten perustana olevilla viittauksilla artikloihin tarkoitetaan tilinpäätösdirektiivin artikloja, jollei erikseen mainita toisin. 

1 luku – Yleiset säännökset

4 c §.Suuryritys ja keskikokoinen yritys. Pykälän täydennetään uudella 2 momentilla, joka sisältää 3.3 artiklan mukaisen määritelmän keskikokoiselle yritykselle. Lisäys on tarpeen 7 luvussa säädettävän kestävyysraportoinnin soveltamisalan rajaamiseksi direktiivin tarkoittamalla tavalla. Pykälän otsikkoa muutetaan vastaavasti.  

4 d §.IAS-asetus, tilinpäätösdirektiivi ja kestävyysraportointidirektiivi. Koska jäljempänä ehdotettavassa 7 luvussa on tarpeen viitata suoraan niin tilinpäätös- kuin kestävyysraportointidirektiiviin, pykälään lisätään uusi 2 momentti nämä direktiivit määrittelevistä yksilöintitiedoista. Pykälän otsikkoa muutetaan vastaavasti. 

9 §.IPörssilistattu yritys ja yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt. Pykälää täydennetään pörssilistatun yrityksen määritelmällä, joka perustuu arvopaperimarkkinalain 2 luvun 5 §:ään. Täydennys edesauttaa mainittuun lainkohtaan viittaavien säännösten luettavuutta. 

3 luku – Tilinpäätös ja toimintakertomus

1 §.Tilinpäätöksen sisältö. Jos pienyrityksen arvopaperi on pörssilistattu, kestävyysraportointidirektiivin velvoitteet ulottuvat siihen huolimatta siitä, ettei pienyrityksen muutoin olisi tarpeen laatia tilinpäätökseen liitettävää toimintakertomusta tämän lain tai pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015) nojalla. Pykälään lisätään uusi 5 momentti tämän asiantilan selventämiseksi. 

1 a §.Toimintakertomus. Artiklan 19.1 uusi alakohta edellyttää kestävyysraportointiin velvollisen yrityksen esittävän toimintakertomuksessaan tiedot keskeisistä aineettomista resursseista ja selvittävän, miten yrityksen liiketoimintamalli on olennaisilta osin riippuvainen tällaisista resursseista ja miten tällaiset resurssit ovat yritykselle arvonmuodostuksen lähde. Pykälän lisätään uusi 5 momentti mainitun direktiivikohdan voimaansaattamiseksi. Tähän momenttiin sisällytetään myös 19a.1 artiklan toisen alakohdan vaatimus kestävyysraportin esittämisestä toimintakertomukseen oman kokonaisuutenaan: tiedot kootaan toimintakertomuksen erilliseen osaan selkeästi havaittavalla tavalla. 

7 §.Päiväys ja allekirjoitus. Pykälää täydennetään uudella 3 ja 4 momentilla kestävyysraportointidirektiivillä muutetun avoimuusdirektiivin (2004/109/EY) 4.2 artiklan c-alakohdan mukaiseksi. Lainkohta koskee yksinomaan pörssiyhtiöitä, joissa allekirjoittajien lausuma kuuluu vuositilinpäätökseen, sähköisessä muodossa julkistettavaa vuositilinpäätökseen perustuen komissioasetukseen 2019/815 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2004/109/EY täydentämisestä yhtenäisen sähköisen raportointimuodon määrittämistä koskevilla teknisillä sääntelystandardeilla. 

9 §.Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen rekisteröinti. Pykälän 2 momentiksi lisätään selventävä viittaussäännös siitä, että kestävyysraportointiin velvollisen yrityksen tilinpäätöstietojen rekisteröimismenettelystä säädetään jäljempänä 7 luvussa. 

10 §.Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistaminen. Selvyyden vuoksi 1 momenttia täydennetään informatiivisella säännöksellä siitä, että kestävyysraportointiyrityksen tietojen julkistamisessa menetellään 7 luvussa säädettävällä tavalla. 

3 a luku – Selvitys muista kuin taloudellisista tiedoista

Luku kumotaan kokonaisuudessaan. Kestävyysraportointidirektiiviin edellyttämistä tiedoista säädetään jäljempänä ehdotettavassa 7 luvussa. 

4 luku – Tilinpäätöseriin liittyvät määritelmät

1 §.Liikevaihto. Pykälää täydennetään 2 ja 3 momenteilla, jotka 2.5 artiklan mukaisesti käsittävät viittaukset vakuutusyrityksille samoin kuin rahoituslaitoksille erikseen muualla säädettyihin määritelmiin liikevaihdosta. Nämä täsmennykset huomioidaan myös 1 momentin sanamuodon lakiteknisellä muutoksella. 

6 luku – Konsernitilinpäätös

1 §.Laatimisvelvollisuus. Pykälän 5 momentin 1 kohtaa täydennetään kestävyysraportointivelvollisuuden huomioonottamiseksi 23.4 artiklan b alakohdan tarkoittamalla tavalla. Muutos on lakitekninen. 

7 luku – Kestävyysraportti

1 §.Soveltamisala. Pykälän 1 momentti määrittelee luvun soveltamisalan 1.3 artiklan mukaisesti. Velvollisuus kestävyysraportointiin koskee 1 luvun 4 c §:n mukaista suuryritystä sekä pientä tai keskisuurta pörssilistattua yritystä. Lisäksi yrityksenä pidetään tässä luvussa osakeyhtiön ja muun tilinpäätösdirektiivin tarkoittaman oikeushenkilön ohella osuuskuntaa (2 mom.). Sääntelyn ulottaminen osuuskuntaan on Suomen kansallinen laajennus, jotta voidaan varmistaa informaatiovelvoitteiden yhdenmukaisuus neutraliteettiperiaatteen mukaisesti. Laajennusehdotuksen perusteluita käsitellään laajemmin edellä 4.1.1 jaksossa.  

Muu tilinpäätösdirektiivin tarkoittama oikeushenkilö on direktiivin II liitteessä ilmenevällä tavalla henkilöyhtiö (so. avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö), jossa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä. Tätä koskevan direktiivisäännöksen (1.1 art. b-kohta) tarkoituksena on estää osayhtiövelvoitteiden kiertäminen henkilöyhtiömuotoon perustuvalla ”kuorirakenteella”.  

Pykälän 3 momentti ulottaa raportointivelvollisuuden myös sellaisiin luottolaitoksiin ja vakuutusyhtiöihin, joissa 1 momentin edellytykset täyttyvät. Sama koskisi eläkesäätiötä ja -kassaa. Lisäksi raportointivelvollisia eläkelaitoksia olisivat Merimieseläkekassa ja Maatalousyrittäjien eläkelaitos niiden sijoitustoiminnan osalta (4 mom.). 

Direktiivin 1.1 artiklan mukaan raportointivelvollisia ovat vakuutusyritykset niiden oikeudellisesta muodosta riippumatta, käytännössä siis vakuutusosakeyhtiöt sekä keskinäiset vakuutusyhtiöt. Lisäksi raportointiin olisivat velvoitettuja myös työeläkevakuutusyhtiöt, jotka vakuutusyhtiöiden tavoin voivat olla joko osakeyhtiömuotoisia tai keskinäisiä yhtiötä. Työeläkevakuutusyhtiöihin sovelletaan vakuutusyhtiölain 1 luvun 1 §:n mukaista vakuutusyhtiön määritelmää. Siten 2 momentin viittaus vakuutusyhtiölain 1 luvun 1 §:ään koskee myös työeläkevakuutusyhtiöitä. 

Sääntelyn ulottaminen eläkesäätiöihin ja -kassoihin sekä Merimieseläkekassaan ja Maatalousyrittäjien eläkelaitokseen on vastaavasti kuin osuuskuntien osalta Suomen kansallinen laajennus, jotta voidaan varmistaa informaatiovelvoitteiden yhdenmukaisuus neutraliteettiperiaatteen mukaisesti. Laajennusehdotuksen perusteluita käsitellään laajemmin edellä 4.1.2 jaksossa.  

Pykälän 5 momentti rajaa soveltamisalan ulkopuolelle nimenomaisesti Finnvera Oyj:n ja Teollisen yhteistyön rahasto Oy:n (Finnfund), jotka ovat valtion enemmistöomisteisia erityisrahoituslaitoksia. Osakeyhtiömuodosta huolimatta ne eivät ole kilpailullisia toiminnaltaan. Niiden lainsäädäntöperusteisena tehtävänä on täydentää rahoituksen markkinapuutteita. Finnvera edistää alueiden, yritystoiminnan ja viennin kehitystä. Finnfund puolestaan rahoittaa vastuullisia yrityksiä kehitysmaissa. Poikkeus perustuu direktiivin 1.3.b artiklan toisen alakohdan jäsenvaltio-optioon, jossa viitataan Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviin 2022/2464 koskien oikeutta harjoittaa luottolaitostoimintaa ja luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten vakavaraisuusvalvonnasta, direktiivin 2002/87/EY muuttamisesta sekä direktiivien 2006/48/EY ja 2006/49/EY kumoamisesta. Viimeksi mainitun direktiivin 2.5 artiklan 21 kohdassa säädetään, ettei direktiiviä sovelleta Finnveraan eikä Finnfundiin. Sama poikkeusmahdollisuus koskee myös muiden EU-valtioiden vastaavanlaisia erityisrahoituslaitoksia.  

Kestävyysraportointidirektiivin mukaiset informaatiovelvoitteet ovat luonteeltaan kilpailullisesti toimiville yrityksille tarkoitettuja, joten niiden soveltaminen markkinapuutteita täydentäviin erityisrahoituslaitoksiin ei olisi tarkoituksenmukaista. Toisaalta niin Finnfundin kuin Finnveran valtiollisessa omistajaohjauksessa otetaan jo nykyisin kestävyysnäkökohdat huomioon seikkaperäisesti myös raportoinnin osalta. Omistajaohjauksen keinoin on mahdollista velvoittaa nämä julkistamaan sellaisia direktiiviä vastaavia kestävyystietoja, jotka ovat rahoitusmarkkinatoimien ja vientitakuutoimien kannalta merkityksellisiä. Tämä voidaan toimeenpanna ilman nimenomaista lainsäännöstäkin, vaikka velvoitteen sisältö perustuisi direktiivin tiettyyn kohtaan.  

Finnfundin sijoituskohteet sijaitsevat lähes täysin alempaan keskitulotasoon kuuluvissa tai tätä köyhemmissä maissa. Siten arvoketjuihin kuuluu runsaasti epävirallisen talouden piirissä olevia yrityksiä, kuten pienviljelijöitä. Finnfundin arvion mukaan sillä ei todennäköisesti olisi edellytyksiä saada kestävyysraportoinnin vaatimia tietoja sijoituskohteistaan, vaikka Finnfund antaisi näille teknistä apua toteutukseen. Finnfundilla ei myöskään ole omia resursseja tällaisen tuen antamiseen eikä Suomen valtion ole nykylainsäädännön puitteissa mahdollista myöntää tämänkaltaista lahjamuotoista tukea yhtiölle. 

Momentti antaa kuitenkin myös mahdollisuuden siihen, että tämän lain kestävyysraportointidirektiiviin perustuvien säännösten noudattamisesta Finnfundissa tai Finnverassa taikka molemmissa voitaisiin tarvittaessa säätää erikseen valtioneuvoston asetuksella. Näin menetellen soveltaminen voitaisiin myös rajata vain tiettyihin säännöksiin, jos se on tarkoituksenmukaista. 

Kuten edellä esitetään, osuuskunnat eivät ole kestävyysraportointidirektiivin tarkoittamia yrityksiä. Siten kukin jäsenvaltio voi päättää, missä laajuudessa raportointivelvoitteita ulotetaan osuuskuntiin tai muihin yritysmuotoihin. Kattavaa soveltamista puoltaa toimiminen markkinoilla, joilla kilpaillaan osakeyhtiöiden kanssa. Toisaalta huoltovarmuuden ylläpitäminen sekä maatalouden ja elintarvikehuollon kustannusrakenteen raskaus verrattuna muihin EU-maihin ovat merkityksellisiä seikkoja kansallisesti. Tämän vuoksi Pykälän 6 momenttiin ehdotetaan poikkeussäännöstä, joka mahdollistaa alkutuotantoa harjoittavalle osuuskunnalle ja alkutuotantoa sen harjoittajilta hankkivalle osuuskunnalle (eli hankintaosuuskunnalle) jättäytymisen kestävyysraportointisäännösten ulkopuolelle. Päätöksen asiasta tekisi osuuskunnan hallitus, jonka tehtävänä on huolehtia toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (osuuskuntalaki 6 luku 1 § 1 mom.). Jäsenistön ja muiden sidosryhmien informoimiseksi päätöksestä annettaisiin tieto toimintakertomuksessa. 

Momentin tarkoittama alkutuotanto käsittää elintarvikelain 5 §:ssä viitatun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 178/2002 mukaisesti alkutuotannon tuotteiden tuotannon, kasvatuksen ja viljelyn, myös sadonkorjuun, lypsämisen ja kaikki eläintuotannon vaiheet ennen teurastusta sekä metsästyksen, kalastuksen ja luonnonvaraisten tuotteiden keräämisen (3 art. 17 kohta). 

Poikkeus edellyttäisi harjoitetulta alkutuotannolta tai alkutuotannon hankintatoimelta aina merkittävyyttä. Ehdotetun säännöksen mukaan vähintään puolet asianomaisen osuuskunnan liikevaihdosta tulisi kertyä alkutuotannollisista tai alkutuotannon hankinnan toimista. Säännös ei siten mahdollistaisi velvoitteen kiertämistä silloin, kun alkutuotanto tai sen hankinta on vähäistä. 

2 §.Määritelmät. Pykälään sisällytetään seuraavat määritelmät: 

kohta 1 arvoketjusta perustuen 19a.3 artiklaan; 

kohta 2 avoimuusdirektiivistä (2004/109/EY); 

kohta 3 ESEF-asetuksesta ((EU) 2018/815); 

kohta 4 digitaalisesta PRH-tunnisteesta, jolla rekisteröitävä kestävyysraportointiyrityksen sähköinen tilinpäätös merkitään 23 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla; 

kohta 5 digitaalisesta XBRl-kestävyystunnisteesta, jolla sähköinen kestävyysraportti merkitään 22 §:ssä säädetyllä tavalla; 

kohta 6 ETA-alueesta; 

kohta 7 kestävyysraportoinnista perustuen 2 artiklan 18 alakohtaan; 

kohta 8 kestävyysraportointistandardeista, jotka käsittävät myös ne tiedot, joista säädetään kestävää sijoittamista helpottavasta kehyksestä ja asetuksen (EU) 2019/2088 muuttamisesta Euroopan parlamentin ja neuvoston antaman asetuksen (EU) 2020/852 8 artiklassa; 

kohta 9 kestävyysraportointiyrityksestä, johon luvun tiedonantovelvoitteet kohdistuvat;  

kohta 10 kestävyysseikoista perustuen 2 artiklan 17 alakohtaan; 

kohta 11 toimitusketjusta perustuen 19a.2 artiklan f.ii alakohtaan; ja  

kohta 12 vakavaraisuusasetuksesta ((EU) N:o 575/2013). 

3 §.Kahdensuuntainen informaatio vaikutuksista. Pykälä käsittää 19a.1 ja 29a.1 artiklaan pohjautuvan yleissäännöksen kahdensuuntaisesta informaatiosta kestävyysraportoinnin perustana. Säännös velvoittaa raportoimaan yhtäältä asianomaisen yrityksen toiminnan vaikutuksista ihmisiin ja ympäristöön ja toisaalta siitä, miten kestävyysseikat vaikuttavat yritykseen. Tämä tulee arvioitavaksi ensisijaisesti komission asetuksella annettavien raportointistandardien tietovaatimuksiin perustuen.  

4 §.Liiketoiminnan suhde kestävyysseikkoihin sekä liiketoiminnan toimintaperiaatteet. Pykälän 1 momentti käsittää 19a.2 artiklan a-alakohdassa (i, ii, iii, iv ja v) sekä d) alakohdassa tarkoitetut velvoitteet kuvausten esittämisestä liiketoiminnallisista seikoista. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla nämä säännökset ovat toissijaisia komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttyjen standardien mukaisesti.  

Pykälän 2 momentti selventää, ettei uusista säännöksistä sinänsä juonnu yritykselle yksikantaista velvollisuutta liikesalaisuuksien julkistamiseen. Kestävyysinformaation muotoilulla saadaan ottaa liikesalaisuuden suojaintressi huomioon komission raportointistandardilla säädettävän velvoitteen tarkoituksen toteuttamisessa. Kyse on Suomen kansallisesta säännöksestä, joka on tarkoitettu informatiiviseksi. 

5 §.Kestävyysseikkoja koskevat tavoitteet. Pykälä käsittää 19a.2 artiklan b-alakohdassa tarkoitetut velvoitteet kuvausten esittämisestä yrityksen itselleen asettamista tavoitteista kestävyysseikkojen suhteen. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla nämä säännökset ovat toissijaisia komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttävien standardien mukaisesti.  

6 §.Tiedot hallituksesta sekä toimitusjohtajasta. Pykälän 1 momentti käsittää 19a.2 artiklan c- ja e-alakohdissa tarkoitetut tiedonantovelvoitteet yrityksen johto- ja valvontaelimistä sekä niiden kannustinjärjestelmistä, jotka perustuvat kestävyysseikkoihin. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla nämä säännökset ovat toissijaisia komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttävien standardien mukaisesti. 

Voimassaolevan 3 luvun 7a §:n mukaan ”[h]allituksen tai muun vastaavan toimielimen jäsenen sekä toimitusjohtajan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevasta vastuusta säädetään asianomaista oikeushenkilöä koskevassa laissa.” Siten esimerkiksi osakeyhtiön johdon vastuu toimintakertomuksesta – johon kestävyysraportti sisältyy – määräytyy osakeyhtiölain mukaisesti. Sovellettavaksi tulee siten muun muassa mainitun lain 22 luvun 1 § vahingonkorvausvelvollisuudesta. Artiklaa 33.1 jäsenvaltioiden tehtävästä säätää johdon vastuusta on kestävyysraportointidirektiivissä täydennetty lisäyksellä kestävyysraportoinnista, mutta tämä täydennys ei muuta nykyistä oikeustilaa. 

Pykälän 2 momentti selventää, etteivät 1 momentin velvoitteet ulotu hallintoneuvostoon, joka Suomen yhteisöoikeudessa on valvonnallinen toimielin vailla sellaisia operatiivisia tehtävävastuita, joilla voisi olla merkitystä kestävyysraportoinnille. Hallintoneuvoston tehtäviin ei myöskään kuulu kestävyysraportin käsittävän toimintakertomuksen vahvistaminen. Niin ikään momentissa poissuljetaan toimitusjohtajan mahdollinen varahenkilö tiedonantovelvoitteiden ulkopuolelle, jollei olla tilanteessa, jossa hän hoitaa tosiasiallisesti toimitusjohtajan tehtäviä tämän eron tai erottamisen vuoksi. 

7 §.Kestävyysseikkoja koskevat menettelyt. Pykälä käsittää 19a.2 artiklan f-alakohdassa tarkoitetun tiedonantovelvoitteen niistä menettelyistä, joilla yrityksessä varmistetaan asianmukaisen huolellisuuden toteutuminen. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla nämä säännökset ovat toissijaisia komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttävien standardien mukaisesti. 

8 §.Kestävyysseikkoihin perustuvat riskit. Pykälä käsittää 19a.2 artiklan g-alakohdassa tarkoitetun tiedonantovelvollisuuden yritykseen kohdistuvista merkittävimmistä riskeistä, jotka liittyvät kestävyysseikkoihin. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla tämä säännös on toissijainen komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttävien standardien mukaisesti. 

9 §.Indikaattorit. Pykälä käsittää 19a.2 artiklan h-alakohdassa tarkoitetun tiedonantovelvollisuuden niistä indikaattoreista, joita yritys hyödyntää kestävyysraportoinnissaan. Velvoitteen selventämiseksi pykälässä viitataan myös niihin säännöksiin, jotka mainitaan direktiivijohdannon 41 kohdassa. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla tämä säännös on toissijainen komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttävien standardien mukaisesti. 

10 §.Tietojen yksilöimisprosessi sekä ajallinen ulottuvuus. Pykälän 1 momentti käsittää 19a.2 artiklan toisessa alakohdassa tarkoitetun tiedonantovelvollisuuden kestävyysraportoinnissa esitettävien tietojen yksilöimisessä noudatettavasta menettelystä. Niin ikään mainitun alakohdan voimaansaattamiseksi 2 momentti velvoittaa tietojen erittelemiseen 2 §:n 2 momentissa tarkoitettujen aikajänteiden mukaisesti. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla nämä säännökset ovat toissijaisia komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttävien standardien mukaisesti. 

11 §.Tiedot arvo- ja toimitusketjusta. Pykälä käsittää 19a.3 artiklassa mukaisen tiedonantovelvollisuuden arvo- ja toimitusketjuista. Nämä käsitteet määritellään edellä 2 §:n 1 ja 11 kohdassa. Jäljempänä 15 §:n 2 momentissa säädettävällä tavalla tämä pykälä on toissijainen komission asetuksella annettaviin raportointistandardeihin nähden. Artikla 19a.4 edellyttää tietojen raportoimista 29 b artiklan nojalla hyväksyttävien standardien mukaisesti. 

12 §.Täydentävät tiedot. Pykälä selventää 19a.3 artiklan kolmannen alakohdan mukaisesti, että kestävyysraportoinnin tarkoituksen toteuttamiseksi raporttiin tulee tarvittaessa sisällyttää täydentäviä selvityksiä toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksessä esitetyistä tiedoista. Tämä voidaan toteuttaa myös selkeällä ja yksilöivällä viittauksella tiettyyn kohtaan toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksessä. 

13 §.Keskeneräistä asiaa koskeva poikkeus. Pykälä sallii 19a.3 artiklan neljännen alakohdan mukaisesti yritysjohdon päättävän siitä, ettei keskeneräisestä asiasta informoida kestävyysraportissa (1 mom.). Tällainen päätös on aina perusteltava asianmukaisesti säännöksessä kuvatulla tavalla sekä 2 momentin edellyttämällä tavalla pöytäkirjattava siten, että yrityksen tilintarkastaja voi arvioida perusteluita suorittamassaan hallinnon tarkastuksessa. Päätöksessä on aina kyse väliaikaisratkaisusta hyvin epätavanomaisessa tilanteessa. Tällainen seikka voi sinänsä olla vähäinenkin, mikä vaikuttaa perusteluiden laajuuteen ja todentamiseen. Pykälän 3 momentti Suomen kansallisena säännöksenä täsmentää, ettei tämä pykälä poissulje yrityksen arvopaperimarkkinaoikeudellisia tiedonantovelvoitteita. 

14 §.Raportoinnin muoto sekä raportointistandardin ensisijaisuus. Pykälän 1 momentti viittaa 19a.4 ja 29b artiklan valtuutukseen komissiolle antaa asetuksia raportointistandardeista. Niillä komissio täsmentää yhtäältä raportoitavat tiedot ja toisaalta, niin tarvittaessa, rakenteen kyseisten tietojen esittämiselle. Mainitusta artiklan sanamuodosta ilmenee, että direktiivisäännökset ovat toissijaisia standardeissa esitettäviin sisältö- ja muotovaatimuksiin nähden: standardit täsmentävät direktiiviä. Vastaavanlainen järjestys säädetään 2 momentissa tämän luvun mukaisen tiedonantovelvollisuuden ja standardien suhteesta. 

15 §.Vuoropuhelu henkilöstön edustajien kanssa. Pykälä perustuu 19a.5 artiklaan, joka velvoittaa yritysjohdon vuoropuheluun kestävyysraportointia koskevista kysymyksistä henkilöstön kanssa. Siltä osin kuin yhteistoimintalaki (1333/2021) tulee sovellettavaksi, noudatetaan sen mukaista menettelyä vuoropuhelussa. 

16 §.Lyhennetty kestävyysraportti. Pykälä sallii 19a.6 artiklan mahdollistamalla tavalla pienyrityksen ja keskikokoisen yrityksen esittävän kestävyysraporttinsa tiivistettynä siinä kattavuudessa ja muodossa, josta säädetään komission asetuksella annettavassa raportointistandardissa. 

17 §.Tytäryritystä koskeva poikkeusmahdollisuus. Pykälä käsittää 19a.9 ja 19a.10 artiklaa vastaavat säännökset tilanteesta, jossa toisella yrityksellä on raportointivelvollisuuden piiriin kuuluvassa yrityksessä 1 luvun 5 §:n mukainen määräysvalta enemmistöomistuksen tai muun mainitussa lainkohdassa säädetyn edellytyksen täyttyessä. Tällöin määräysvallassa oleva yritys kuuluu toisen yrityksen konserniin tytäryrityksenä, ja raportointivelvollisuus kohdistuu määräysvaltaa käyttävään yritykseen myös tytäryrityksen tietojen osalta pykälässä säädetyssä laajuudessa. Määräysvaltasuhteeseen rinnastuu myös talletuspankkien yhteenliittymästä annetussa laissa (599/2010) tarkoitettu järjestely keskusyhteisön ja sen jäsenluottolaitoksen välillä. 

Koska pykälän soveltaminen perustuu määräysvaltasuhteen olemassaoloon, merkitystä ei ole sillä, jääkö tytäryritys sisällyttämättä konsernitilinpäätökseen 6 luvun tai muun poikkeussäännöksen sallimalla tavalla. Edellä tarkoitetun poikkeusmahdollisuuden ulkopuolelle pykälässä kuitenkin rajataan 10a.10 artiklan mukaisesti suuryritykset sekä pörssiyritykset, joiden osakkeet tai muut arvopaperit ovat kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla. 

18 §.Luottolaitosta ja vakuutusyhtiötä koskeva poikkeusmahdollisuus. Pykälässä säädetään selvyyden vuoksi siitä, että 17 §:ää vastaava poikkeusmahdollisuus koskee myös luottolaitosta ja vakuutusyhtiötä. 

19 §.Konsernikestävyysraportti. Pykälä velvoittaa 29a.1 artiklaa vastaavasti laatimaan erillisen kestävyysraportin sellaisesta konsernista, jossa täyttyvät 1 luvun 6a §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyt kriteerit. Tällaisen suurkonsernin kestävyysraporttia koskevat informaatiovaatimukset pykälässä perustuvat tyhjentävästi 29a.1 – 29a.6 artiklaan ilman kansallisia lisävaatimuksia. 

20 §.Määräysvallassa olevaa emoyritystä koskeva poikkeus. Jos konserniraportointivelvollisuuden piiriin kuuluva emoyritys on itse toisen yrityksen määräysvallassa, emoyritys saa pykälässä säädetyllä tavalla poiketa oman konsernikestävyysraporttinsa laatimisesta ja julkistamisesta. Pykälän säännökset perustuvat tyhjentävästi 29a.8 artiklaan ilman kansallisia lisävaatimuksia. Poikkeusmahdollisuuden ulkopuolelle kuitenkin rajataan pörssilistatut suuryritykset 29a.9 artiklan mukaisesti. 

21 §.Osuuskuntaryhmän kestävyysraportti. Pykälään ehdotetaan kansallista erityissäännöstä osuuskuntien kestävyysraportoinnista. Osuuskunnat eivät sinänsä kuulu EU:n kestävyysraportointidirektiivin soveltamisalaan. Taloudellisten tietojen julkistamista koskevassa Suomen lainsäädännössä on kuitenkin perinteisesti rinnastettu osuuskunnat osakeyhtiöihin. Tätä on pidetty kilpailun kannalta asianmukaisena lähtökohtana, johon perustuen muun muassa kirjanpitolaissa ei säädetä erikseen osuuskunnista vaan ne luetaan ”kirjanpitovelvollisiin” osakeyhtiöiden tavoin. Osuuskunnan tilinpäätöstiedot ovat siten käytännössä hyvin yhdenmukaiset osakeyhtiön vastaavien tietojen kanssa. Tämän lähtökohdan mukaisesti kestävyysraportointia koskevat velvoitteet ovat edellä 1 luvun 2 §:n 2 momentissa ehdotettu saatettaviksi voimaan Suomen kansallisella säännöksellä myös osuuskuntia kohtaan, vaikka tilinpäätösdirektiivi ei tätä edellytäkään.  

Kestävyysraportoinnin myötä osuuskuntiin kohdistuvat tietovaatimukset tulevat olemaan laajuudeltaan yhtä huomattavat kuin osakeyhtiöille. Toisaalta osuuskuntien toiminnasta on merkittävä osa järjestäytynyt ryhmiksi, joissa hallinnollisia tai muita liiketoiminnallisia palveluja ryhmän jäsenosuuskunnille tuottaa niiden omistuksessa oleva keskusyhteisö. Tätä silmällä pitäen ehdotetaan sallittavaksi menettely, jossa keskusyhteisöyhteisö laatii osuuskuntien puolesta yhteisen kestävyysraportin. Menettely vastaa sitä, että osakeyhtiöiden muodostamassa konsernirakenteessa 1 luvun 5 §:n tarkoittamaa määräysvaltaa käyttävä emoyhtiö laatii kestävyysraportin koko konsernista, jolloin yksittäisellä tytäryrityksellä, vaikka se olisi kooltaan suuryritys, olisi velvollisuutta laatia omaa kestävyysraporttia. 

Ryhmäkohtainen raportointi edellyttäisi myös, että keskusyhteisöllä on ehdoton pääsy niihin jäsenosuuskunnan tietoihin, jotka ovat tarpeen yhteisen kestävyysraportin laatimiseksi. Tämän varmistamiseksi kunkin osuuskunnan tulee erikseen sitoutua tietojen luovuttamiseksi keskusyhteisölle. Sitoutumisen – joka käytännössä tarkoittaa osuuskunnan johdon nimenomaista päätöstä – myötä tietojensaanti järjestäytyy samankaltaisella tavalla kuin mikä emoyhtiölle kuuluu sen määräysvallassa olevaa tytäryritystään kohtaan eli konsernisuhteessa. Sitoutuminen rajautuu yksinomaan kestävyysraportoinnin mukaiseen tietojenantovelvoitteeseen.  

Kuitenkin siinä tapauksessa, että osuuskunnan liikkeeseen laskema joukkovelkakirja tai muu arvopaperi on kaupankäynnin kohteena pörssissä, asianomaisen osuuskunnan tulee laatia aina oma kestävyysraporttinsa. Yhteismenettely kestävyysraportoinnissa ei myöskään liudenna vastuuta siitä, mikä se muutoin olisi. 

22 §.Kestävyysraportin ja toimintakertomuksen digitaalisuus. Pykälässä säädetään 29d artiklan tarkoittamasta digitaalisesta laatimismuodosta (XHTML) kestävyysraportille ja toimintakertomukselle samoin kuin kestävyysraportin tietojen merkitsemistä yksilöivillä XBRL-tunnisteilla, jotka komissio määrittelee erikseen. Menettelyä kuvataan lähemmin jaksossa 3.2.2.  

23 §.Tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen digitaalisuus. Toimintakertomuksen sisältävä kestävyysraportti liitetään tilinpäätökseen, jotta ne muodostaisivat yhtenäisen kokonaisuuden lukijalle. Informaation käytettävyyttä ja mahdollista jatkojalostamista silmällä pitäen on tarkoituksenmukaista, että laatimismuoto on yhtenäinen. Tämän vuoksi ehdotetaan, että tilinpäätös laadittaisiin vastaavan tapaan digitaalisessa XHTM-muodossa kuin mikä koskee edeltävän pykälän nojalla toimintakertomusta ja kestävyysraporttia.  

Muiden kuin pörssilistattujen yritysten tiedot yksilöitäisiin XBRL-tunnuksilla siten kuin Patentti- ja rekisterihallitus määrää päätöksellään, kun taas pörssiyritysten konsernitilinpäätöksen XBRL-tunnisteista säädettäisiin komission asetuksella kuten nykyisinkin. Toisaalta pörssiyritysten erillistilinpäätösten osalta Patentti- ja rekisterihallituksella olisi toissijainen toimivalta määrätä XBRL-tunnisteiden käyttämisestä tilivuodesta 2026 alkaen. Tämä on tarpeen näidenkin erillistilinpäätösten käytettävyyden lisäämiseksi, jollei komissio muuta säädä.  

24 §.Tilintarkastuskertomuksen ja kestävyysvarmennuskertomuksen digitaalisuus. Toiminta- ja kestävyyskertomuksen sekä tilinpäätöksen tavoin myös tilintarkastus – ja kestävyysvarmennuskertomuksilta edellytettäisiin digitaalisuutta, koska viimeksi mainitut ovat olennaisia apuvälineitä julkistettavan informaatiokokonaisuuden autenttisuuden verifioimiseksi lukijalle. Menettelystä määrättäisiin tarkemmin Patentti- ja rekisterihallituksen päätöksellä. Käytännössä kyse on ensisijaisesti samasta XHTML-muodosta kuin mikä koskee edellä ehdotettujen 22 ja 23 §:n mukaisesti kestävyysraporttia, toimintakertomusta ja tilinpäätöksistä. Niin ikään mahdollisista XBRL-merkinnöistä patentti- ja rekisterihallitus määräisi valtuutuksensa mukaisesti. 

25 §.Rekisteröitäväksi toimittaminen. Pykälän 1 momentin luettelo rekisteriviranomaiselle toimitettavasta tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta sekä niihin liitettävistä asiakirjoista vastaa 30.1 artiklan alakohtia yksi ja kolme: ”Jäsenvaltioiden on varmistettava, että yritykset julkistavat - - asianmukaisesti vahvistetun vuositilinpäätöksen ja toimintakertomuksen - - 29 d artiklassa tarkoitetussa sähköisessä raportointimuodossa, yhdessä - - lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön antaman lausunnon ja selvityksen kanssa - -” (ensimmäinen alakohta). ”Jos riippumaton varmennuspalvelujen tarjoaja antaa - - lausunnon, tämä lausunto on julkistettava yhdessä tämän kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettujen asiakirjojen kanssa” (kolmas alakohta). 

Pykälän 2 momentin ensimmäinen virke käsittää selventävän säännöksen siitä, tilinpäätös emoyrityksestä käsittää myös sen konsernista laaditun konsernitilinpäätöksen. Samalla tavalla emoyrityksen toimintakertomus sisältää myös toimintakertomuksen konsernista, mukaan lukien konsernikestävyysraportin. Säännös perustuu 6 luvun 1 §:ään sekä artikloihin 29.3 ja 29d.1. 

Momentin toinen virke puolestaan selventää pörssiyritysten osalta sen, että tilintarkastajan lausunto tilinpäätöksen sähköistä muotoa koskevien vaatimusten täyttymisestä liitetään rekisteröitävään tilinpäätökseen. Viitatun lainkohdan teknisellä sääntelystandardilla edellä mainittua komission asetusta (EU) 2019/815 (hallituksen esitys 126/2021 s. 46). Enemmistö pörssiyhtiöistä liitti tällaisen lausunnon vuotta 2021 koskevaan tilinpäätökseensä. Tähän hallituksen esitykseen sisältyy ehdotus arvopaperimarkkinalain mainitun pykälän muuttamiseksi siten, että edellä tarkoitetun lausunnon antaminen säädettäisiin pakolliseksi.  

Pykälän 3 momentti käsittää selventävän säännöksen siitä, että rekisteriviranomainen voi kaupparekisterilakiin perustuvan päätöksensä nojalla määrätä digitaalisten asiakirjojen vastaanottamismenettelyistä, joita yrityksen on noudatettava. Perustana on artiklan 30.1 viittaama Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi (EU) 2017/1132 tietyistä yhtiö-oikeuden osa-alueista (jäljempänä yhtiöoikeusdirektiivi), joka edellyttää jäsenvaltion varmistavan, että ”- - yhtiöt - - voivat toimittaa sähköisessä muodossa kaikki asiakirjat ja tiedot, jotka on - - julkistettava. Lisäksi jäsenvaltiot voivat vaatia kaikilta yhtiöiltä tai tietyn tyyppisiltä yhtiöiltä, että ne toimittavat kaikki nämä asiakirjat ja tiedot tai osan niistä sähköisessä muodossa” (16.3 art. toinen alakohta). Momentissa lisäksi täsmennetään tietoteknistä asiainhallintaa silmällä pitäen, että Patentti- ja rekisterihallitus voi määrätä asiakirjat toimitettavaksi yhtenä tai useampana digitaalisena tiedostona. 

Pykälän 4 momentissa säädetään rekisteröimiselle kansallinen 6 kuukauden määräaika, joka on sama kuin 3 luvun 9 §:n 4 momentissa muille kuin tämän 7 luvun tarkoittamille yrityksille. Mahdollista laiminlyöntiä koskee seuraamusuhka: Patentti- ja rekisterihallitus määrää myöhästymismaksun, jos tilinpäätösasiakirjoja ei ole toimitettu rekisteröitäviksi kahdeksan kuukauden kuluttua tilikauden päättymisestä (kaupparekisterilaki 25 §). Säännös on tiukempi kuin 30.1 artikla, jonka mukaan rekisteröintiin perustuva julkistaminen tulee tehdä ”- - kohtuullisen ajan kuluessa, joka on enintään 12 kuukautta tilinpäätöspäivästä - -:”  

Kestävyysraportointiyrityksen konsernissa voi olla tarkoituksenmukaista noudattaa yhdenmukaisia menettelyitä tilinpäätösasiakirjojen teknisessä laadinnassa. Siten Suomen kansallisena säännöksenä 5 momentti sallii myös tytäryritykselle samat toimintatavat, joita sen emoyrityksen on noudatettava direktiiviperusteisesti. Momentti on tahdonvaltainen, joten tytäryritys voi niin halutessaan noudattaa 3 luvussa tarkoitettua menettelyä. Säännös ei ole tilinpäätösdirektiivin eikä kestävyysraportointidirektiivin vastainen. 

Pykälän 6 momentilla varaudutaan sellaiseen tilanteeseen, jossa tietoteknisestä tai muusta syystä Patentti- ja rekisterihallitus ei voi vastaanottaa asiakirjoja sähköisesti. Säännöksessä selvennetään, että yrityksen itsensä julkistettua tilinpäätösasiakirjansa, se on täyttänyt direktiiviin perustuvat velvollisuutensa. Kyse on Suomen kansallisesta säännöksestä, jonka ei katsota olevan ristiriidassa direktiivin kanssa. 

26 §.Asiakirjojen säilyttäminen ja julkistaminen kestävyysraportointiyrityksen toimesta. Pykälän 1 momentti on Suomen kansallinen säännös, joka juontuu siitä, että nykyisin tietoteknisin välinein sähköisten allekirjoitusten aitous ei ole konklusiivisesti todennettavissa tiedoston vastaanottajan eli Patentti- ja rekisterihallituksen toimesta. Tämän vuoksi momentti velvoittaa yrityksen itsensä säilyttämään tilinpäätösaineistoon kuuluvat asiakirjat siten, että allekirjoitukset ovat riidattomasti todennettavissa. Vaatimus koskee niin fyysisiä kuin sähköistä allekirjoitustapoja. Menettely vastaa sitä, mistä säädetään muiden kuin tässä luvussa tarkoitettujen yritysten osalta lain 2 luvussa. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen säilytysaika on vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. 

Artiklan 31 nojalla jäsenvaltiot voivat edellyttää, että yritykset ”- - asettavat toimintakertomuksen maksutta julkisesti saataville verkkosivustoillaan - -” (toinen alakohta, ensimmäinen virke). Tähän direktiivikohtaan perustuva 2 momentti edellyttää myös muiden tilinpäätökseen liittyvien asiakirjojen sisällyttämistä verkkosivuille maksutta. Koska kyse on minimidirektiivistä, tällainen laajennus ei ole direktiivin vastainen. Laajennus on tarkoituksenmukainen mahdollisimman vaivattoman tiedonsaannin varmistamiseksi. 

Säännöksellä myös varmennetaan, että mahdollisessa rekisteriviranomaista koskevassa häiriötilassa direktiivin tarkoittamat tiedot ovat saatavilla ilman, että yrityksiltä olisi tarpeen edellyttää muita toimia. Samasta syystä edellytetään asiakirjojen pitämistä saatavilla myös sähköisinä tiedostoina siinä teknisessä muodossa, jossa ne on toimitettu rekisteriviranomaiselle. 

27 §.Vastuu kestävyysraportista ja konsernikestävyysraportista. Pykälä ulottaa hallituksen tai muun vastaavan toimielimen jäsenelle ja toimitusjohtajalle säädetyn vastuun myös kestävyysraportointiin 33 artiklan nojalla. 

28 §.ETA-alueen ulkopuoliseen määräysvaltaan perustuva raportointivelvollisuus. Pykälässä säädetään 40a, 40c ja 40d artiklan edellyttämällä tavalla kestävyysraportointivelvollisuuden ulottamisesta myös ETA:n ulkopuoliseen yritykseen, jos se käyttää 1 luvun 5 §:n mukaista määräysvaltaa suomalaisessa suuryrityksessä tai 1 luvun 9 §:ssä tarkoitetussa yleisen edun kannalta merkittävässä suomalaisessa yhteisössä (eli pörssiyhtiössä, luottolaitoksessa tai vakuutusyhtiössä), jos tämä yhteisö on kooltaan pieni tai keskisuuri. Sama koskee tilannetta, jossa ETA:n ulkopuolisen yrityksen Suomessa sijaitsevalla sivuliikkeen liikevaihto on enemmän kuin 40 miljoonaa euroa. Raportointivelvoite syntyy kuitenkin kummassakin tilanteessa vain sillä edellytyksellä, että ETA:n ulkopuolisen yrityksen ETA-alueelta kerryttämä liikevaihto on yhteenlaskettuna yli 150 miljoonaa euroa kahdelta viimeiseltä tilikaudelta.  

Artiklan 40a.1 määrittää ETA-alueen ulkopuolisen emoyrityksen kestävyysraportissa edellytetyt tiedot viittaamalla konsernikestävyysraporttia koskevan 29a.2 artiklan alakohtiin a.iii, a.iv, a.v, b, c, d, e, f ja h. Tällaisessa kestävyysraportissa ei siten vaadita kuvausta konsernin liiketoimintamallin ja -strategian resilienssistä kestävyysseikkoihin liittyviin riskeihin nähden (29a.2 alakohta a.i), konsernin mahdollisuuksista, jotka liittyvät kestävyysseikkoihin (29a.2 alakohta a.ii) eikä konserniin kohdistuvista merkittävimmistä kestävyysseikkoihin liittyvistä riskeistä (29a.2 alakohta g). Siten vaatimukset ovat suppeammat kuin mitkä koskevat Suomessa tai muualla ETA-alueella sijaitsevaa emoyritystä. 

29 §.Kestävyysraportointiaineiston säilyttäminen. Kyse on Suomen kansallisesta säännöksestä. Sen velvoittamana yritys säilyttää kestävyysraportoinnin perustana olevan aineiston samalla tavalla kuin mitä 2 luvun 7 §:ssä edellytetään yleisesti kirjanpitoaineistolta. Viranomaiselle varattu tarkastelumahdollisuus vastaa mainitun luvun 9 §:ssä säädettyä.  

7.2  Tilintarkastuslaki

Tilintarkastuslakiin esitettävät muutokset perustuvat kestävyysraportointidirektiivillä tilintarkastusdirektiiviin tehtyihin täydennyksiin. Seuraavien esitysten perustana olevilla viittauksilla artikloihin tarkoitetaan tilintarkastusdirektiivin artikloja, jollei erikseen muuta mainita. 

1 Luku – Yleiset säännökset

1 §.Soveltamisala. Pykälään lisätään uusi 7 momentti, jolla ulotetaan lain soveltaminen kestävyysraportoinnin varmentamiseen.  

Pykälän 8 momentti koskee vapaaehtoista kestävyysraportointia sellaisessa yhteisössä, joka ei ole kirjanpitolain 7 luvussa tarkoitettu kestävyysraportointiyritys. Jos tämä antaa toimeksiannon varmentamisesta, tulevat noudatettaviksi samat säännökset, jotka koskevat kestävyysraportointiyritystä. Kyse on kansallisesta säännöksestä, jota direktiivi ei sinänsä edellytä. Säännös on kuitenkin tarpeen viherpesuriskiä silmällä pitäen. Jos vapaaehtoinen raportti varmennetaan, sen lukija voi luottaa siihen, että varmennus on samatasoinen kuin mitä vaaditaan kestävyysraportointiin velvollisen kohdalla. 

2 §.Määritelmät. Pykälään 1 momenttia täydennetään uusilla kohdilla, jotka ovat luonteeltaan täsmentäviä: 

kohta 11 käsittää lakiteknisen lyhenteen Euroopan talousalueelle; 

kohdat 12 ja 13 viittaavat kirjanpitolain määritelmiin emoyrityksestä ja määräysvallasta olevasta yrityksestä; 

kohta 14 määrittää konsernin tilintarkastajan perustuen tilintarkastusdirektiivin 2.6 artiklaan; 

kohdat 15 – 17 yksilöivät Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivin ja tilintarkastusdirektiivin sekä tilintarkastusasetuksen;  

kohdat 18 ja 19 kestävyysseikoista ja kestävyysraportoinnista viittaavat asiaa koskeviin kirjanpitolain säännöksiin; 

kohta 20 kestävyysraportointivarmentamisesta perustuu 2 artiklan alakohtaan 22; 

kohta 21 kestävyysraportointitarkastajasta perustuu 2.2 artiklaan; 

kohta 22 kestävyystarkastusyhteisöstä perustuu 2.3 artiklaan;  

kohta 23 kestävyysvarmennusstandardeista perustuu 26a artiklaan; 

kohta 24 konsernikestävyystarkastajasta perustuu 2.6 artiklaan; 

kohta 25 päävastuullisesta kestävyystarkastajasta perustuu 2 artiklan 16a ja 16c alakohtiin; 

kohta 26 kestävyysraportointistandardeista viittaa niitä koskeviin tilinpäätösdirektiivin 29b ja 29c artikloihin;  

kohdat 27 ja 28 Euroopan talousalueen ulkopuolisesta tarkastajasta ja tarkastusyhteisöstä perustuvat 2.5 artiklaan. 

Pykälää täydennetään 2 momentilla, joka täsmentää päävastuullisen kestävyystarkastajan käsitettä siten, että se kattaa 2 artiklan alakohdan 16b tarkoittamalla tavalla tehtävän hoitamisen myös konsernissa tai merkityksellisessä tytäryrityksessä. Merkityksellisyys määritellään samalla tavalla kuin mitä tässä esityksessä ehdotetaan kirjanpitolain 7 luvun 3 §:ksi. 

Voimassaolevan 1 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohta selventää, että tilintarkastajalla tarkoitetaan luonnollisen henkilön ohella myös tilintarkastusyhteisöä. Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan vastaavanlaista lakiteknistä säännöstä kestävyystarkastajan ja kestävyystarkastusyhteisön suhteesta. 

2 Luku – Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus ja kestävyysraportointivarmentaminen

Luvun otsikkoa täydennetään käsittämään tilintarkastuksen ohella myös kestävyysraportoinnin varmennuksen. 

1 §. Tilintarkastajan ja kestävyysraportointitarkastajan yleinen kelpoisuus. Pykälän uusi 3 momentti selventää, että tilintarkastajaa vastaavat kelpoisuusvaatimukset koskevat myös kestävyysraportointitarkastajaa. 

2 a §.Velvollisuus kestävyysraportoinnin varmentamiseen. Pykälän nojalla yrityksen tulee antaa toimeksianto kestävyysraporttinsa tietosisällön varmentamiseksi. Varmennuksen voi suorittaa joko tilintarkastaja, joka on ehdotettavan 6 luvun mukaisesti hyväksytty kestävyysraportointitarkastajaksi, tai kestävyystarkastusyhteisöksi rekisteröity tilintarkastusyhteisö. Säännös perustuu tilinpäätösdirektiivin 34 artiklaan.  

3 a §.Velvollisuus valita kestävyysraportointitarkastajalle sijainen. Voimassaolevassa 3 §:ssä edellytetään varatilintarkastajan valitsemista. Selvyyden vuoksi uudessa pykälässä säädetään vastaavalla tavalla kestävyysraportoinnin tarkastamisesta.  

7 a §.Päävastuullinen kestävyysraportointitarkastaja. Voimassaoleva 7 § edellyttää päävastuullisen tilintarkastajan nimeämistä tilintarkastusyhteisöstä. Uudessa pykälässä säädetään 24b artiklaan perustuen vastaavalla tavalla kestävyysraportoinnin tarkastamisesta.  

8 §.Patentti- ja rekisterihallituksen velvollisuus määrätä tilintarkastaja. Säännöstä selvennetään uudella 5 momentilla siitä, että tilintarkastajan tehtävään ei voida määrätä ilman asianomaisen suotumista. Tämä koskee myös tilintarkastusyhteisöä. 

8 a §.Patentti- ja rekisterihallituksen velvollisuus määrätä kestävyysraportointitarkastaja. Voimassaoleva 8 § edellyttää patentti- ja rekisterihallituksen nimeävän tilintarkastajan, jos sellaista ei ole valittu lain velvoitteesta huolimatta tai muusta lainkohdassa mainitusta syystä. Selvyyden vuoksi uudessa pykälässä säädetään vastaavalla tavalla kestävyysraportointitarkastajasta. 

9 a §.Kestävyysraportointitarkastajan erottaminen ja eroaminen. Voimassaoleva 9 § käsittää säännökset tilintarkastajan erottamisen ja eroamisen edellytyksistä ja tarvittavista toimenpiteistä. Selvyyden vuoksi uudessa pykälässä säädetään vastaavalla tavalla kestävyysraportointitarkastajasta. 

10 §.Tietojen antaminen seuraavalle tilintarkastajalle ja kestävyysraportointitarkastajalle. Voimassaoleva pykälä velvoittaa eroamisen, erottamisen tai toimikauden päättymisen vuoksi tehtävänsä jättävän tilintarkastajan antavan seuraajalleen tilintarkastuksessa tarvittava tiedot. Selvyyden vuoksi uudessa 3 momentissa säädetään vastaavalla tavalla kestävyysraportointitarkastajasta. Lisäksi velvoitetaan tilintarkastaja ja kestävyystarkastaja keskinäiseen tietojen vaihtoon siltä osin kuin se on tarpeen heidän tehtäviensä suorittamiseksi (4 mom.). Niin ikään pykälän otsikkoa täydennetään vastaavasti kestävyystarkastajaa koskevalla maininnalla.  

11 §.Tilintarkastajan ja kestävyysraportointitarkastajan valintaa rajoittavien sopimusehtojen kielto. Voimassaoleva säännös kieltää rajoittamasta tilintarkastajan valintaa sopimusehdoilla. Artiklan 37.3 mukaisesti pykälään lisätään uusi 2 momentti, jossa kielto ulotetaan koskemaan kestävyysraportointitarkastajan valintaa. Vastaavanlainen täydennys tehdään myös pykälän otsikkoon. 

3 Luku – Tilintarkastuksen ja kestävyysraportointivarmentamisen sisältö

Luvun otsikkoa täydennetään käsittämään tilintarkastuksen ohella myös kestävyysraportointivarmennuksen sisältö. 

1 a §.Kestävyysraportointivarmennuksen kohde. Lukuun lisätään uusi pykälä, joka rajaa varmennustehtävän kestävyysraportissa esitettyihin tietoihin.  

2 a §.Konsernikestävyysraportoinnin varmentaminen. Uusi pykälä käsittää 27a.1 – 27a.3 artiklaan perustuvat säännökset konsernikestävyystarkastajan tehtävästä sellaisessa varmennusmenettelyssä, johon osallistuu ETA:n ulkopuolinen tarkastaja tai tarkastusyhteisö taikka sellainen ETA-alueen oikeushenkilö, joka on akkredoitu tähän tehtävään tilinpäätösdirektiivin mukaisesti. 

3 §.Kansainväliset tilintarkastusstandardit. Edellä 1 luvun 2 §:n 1 momenttia täydennetään tilintarkastusdirektiivin määritelmällä (17 kohta). Täydennyksen vuoksi tämän pykälän kieliasua muutetaan vastaavasti. 

3 a §.Kestävyysvarmennusstandardit. Uuteen pykälään ehdotetaan direktiivin 26 a artiklan mukaista säännöstä, jonka nojalla varmentamisessa tulevat noudatettaviksi standardit, jotka komission myöhemmin antaa. Direktiivin komissiolle osoittama määräaika on 1.10.2026. Ennen komissiostandardin julkistamista voidaan varmennus perustaa muuhun, kansalliseen tai kansainvälisen tilintarkastusjärjestön standardiin, joka on mainittava varmennuskertomuksessa. 

4 §.Tilinpäätösmerkintä. Tilinpäätösmerkintä on vakiomuotoinen merkintä, jonka tilintarkastaja tekee yksilöidäkseen sen paperimuotoisen tilinpäätöksen, josta hän on antanut tilintarkastuskertomuksensa. Koska tähän hallituksen esitykseen kuuluvassa kirjanpitolain 7 lukua koskevassa ehdotuksessa edellytetään kestävyysraportointiyritykseltä paperimuotoisen raportoinnin sijasta digitaalista ilmoitusmenettelyä, säännöstä ehdotetaan täydennettäväksi vastaavasti. Digitaalisessakin ympäristössä tulee tilintarkastajan kyetä luotettavalla tavalla todentamaan, juuri sen tilinpäätöksen, josta tilintarkastuskertomus on annettu. 

5 §.Tilintarkastuskertomus. Pykälän 2 momentin 3 ja 4 kohtaa täsmennetään kestävyysraportoinnin huomioonottamiseksi. Koska kestävyysraportti varmennetaan erikseen, tilintarkastaja ei ole sen osalta velvollinen lausumaan, onko säännöksiä noudatettu. 

5 a §.Kestävyysraportoinnin varmennuskertomus. Muutettu pykälä käsittää 28a.2 – 28a.6 artiklan mukaiset säännökset varmennuskertomuksen laadinnasta. Säännöksessä ei ole asetettu kansallisia lisävaatimuksia. Tämän säännöksen myötä nykyisen 5 a §:n sisältö siirtyy uuden 5 b §:n 1 momenttiin. 

5 b §.Tilintarkastuskertomuksen tai kestävyysraportoinnin varmennuskertomuksen puutteellisuudesta ilmoittaminen. Voimassaoleva 5 a § oikeuttaa tilintarkastuslautakunnan julkistamaan tiedon yksittäisen tilintarkastuskertomuksen puutteellisuudesta. Luvun systematiikan ylläpitämiseksi säännös siirtyy tähän uuteen pykälään samasisältöisenä 1 momentiksi. Lisäksi uudessa 2 momentissa säädetään samalla tavalla kestävyysvarmennuskertomuksesta. Myös pykälän otsikkoa muutetaan vastaavasti.  

8 §.Palkkion määräytyminen tilintarkastuksesta ja kestävyysraportointivarmennuksesta. Pykälää täydennetään 25 artiklan nojalla ulottumaan myös kestävyysraportointivarmennukseen. Niin ikään pykälän otsikkoa muutetaan vastaavasti. 

9 §.Toimielinten velvollisuus avustaa tilintarkastajaa ja kestävyysraportointitarkastajaa. Selvyyden vuoksi pykälän tarkoittama avustamisvelvollisuus ulotetaan myös kestävyysraportointitarkastajan hyödynnettäväksi. Niin ikään pykälän otsikkoa muutetaan vastaavasti.  

10 §.Tilintarkastajan ja kestävyysraportointitarkastajan läsnäolo yhteisön tai säätiön kokouksessa. Pykälän tarkoittama oikeus ja velvollisuus olla läsnä kertomusta käsittelevässä kokouksessa ulotetaan selvyyden vuoksi kestävyysraportointitarkastajaan. Myös pykälän otsikkoa muutetaan vastaavasti. 

4 Luku – Tilintarkastajaa ja kestävyysraportointitarkastajaa koskevat muut säännökset

Luvun otsikkoa täydennetään, jotta siitä ilmenisi, että säännökset ulottuvat tietyiltä osin myös kestävyysraportointitarkastajaan. 

1 §.Ammattieettiset periaatteet. Selvyyden vuoksi pykälää täydennetään uudella 2 momentti siitä, että vaatimus ammattietiikasta koskee myös kestävyysraportointitarkastajaa. Säännös perustuu 21 ja 25b artiklaan. 

2 §.Ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen. Uuden 2 momentin tarkoituksena on selventää ammattitaidon ylläpitämistä koskevan vaatimuksen ulottuvan myös toimintaan kestävyysraportoinnin varmentamisessa.  

3 §.Hyvä tilintarkastustapa ja hyvä tapa kestävyysraportointivarmentamisessa. Pykälän uusi 3 momentti selventää, että hyvää tapaa koskeva vaatimus ulottuu kestävyysraportointivarmennukseen yhtä lailla kuin tilintarkastukseen. Myös pykälän otsikkoa muutetaan vastaavasti.  

4 §.Aineiston säilyttäminen. Pykälää täydennetään uudella 2 momentilla, joka perustuu 24b.5a artiklan kolmannen alakohdan vaatimuksiin kestävyysraportoinnin varmentamisessa merkityksellisten asiakirjojen säilyttämisestä.  

5 §.Laadunvarmistus. Selvyyden vuoksi pykälään lisättäisiin uusi 2 momentti siitä, että vaatimus laadunvarmistuksesta koskee myös kestävyysraportointitarkastajaa. 

8 a §.Riippumattomuus ja esteellisyys sekä salassapitovelvollisuus kestävyysraportointivarmentamisessa. Lukuun lisätään 24b.5a artiklan toisen alakohdan ja 25b artiklan vaatimusten täyttämiseksi säännös kestävyysraportointitarkastajan riippumattomuudesta ja esteettömyydestä sekä salassapitovelvollisuudesta. Vaatimukset ovat samat kuin tilintarkastuksessa.  

9 §.Asiakasrekisteri. Pykälän 1 momentti vastaa voimassaolevaa säännöstä. Pykälään lisätään uusi 2 momentti asiakastietojen säilyttämisestä toimeksiannoista, jotka koskevat kestävyysraportoinnin varmentamista. Säännös perustuu alakohtiin b ja c artiklassa 24b.4. Niin ikään 3 momenttia asiakastietojen säilytysajasta täsmennetään kattamaan myös kestävyysraportointivarmennukset. Ehdotettu 4 momentti puolestaan käsittää järjestyksenomaisen säännöksen siitä, että toimeksiannon käsittäessä sekä tilintarkastuksen että kestävyysraportointivarmennuksen ei ole tarpeen erotella asiakastietoja eri rekistereihin. 

10 a §.Kestävyystarkastuskansio. Lukuun lisätään 24b.5a artiklaan perustuva säännös kestävyysraportointivarmennuksessa merkityksellisten tietojen kokoamisesta samalla tavalla kuin mitä säädetään voimassaolevassa 10 §:ssä tilintarkastuskansiosta.  

11 a §.Kestävyysraportointitarkastajan siirtyminen kestävyysraportointiyrityksen palvelukseen. Selvyyden vuoksi uudella pykälällä rajoitetaan kestävyysraportointitarkastajan siirtymistä varmennuskohteen palvelukseen. Määräajat ovat samat kuin 11 §:ssä tilintarkastajalle säädetyt. 

12 §. Tilintarkastajan ja kestävyysraportointitarkastajan toiminnan järjestäminen. Pykälää täydennetään uudella 3 momentilla sen selventämiseksi, että vaatimus toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä ulottuu myös kestävyysraportointivarmentamiseen. Lisäksi pykälän otsikkoa muutettaisiin täydennystä vastaavalla tavalla. 

13 §.Epäilyksistä ilmoittaminen. Lisättäväksi ehdotettu uusi 6 momentti saattaa myös kestävyysraportointivarmentamisen pykälässä tarkoitetun ilmoitusmenettelyn piiriin.  

5 Luku – Erityissäännökset yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastuksesta ja kestävyysraportointivarmennuksesta

Luvun otsikkoa täydennetään käsittämään myös kestävyysraportointivarmennus tilintarkastuksen ohella. 

2 §.Tilintarkastajan erottaminen tuomioistuimen päätöksellä. Uusi 5 momentti selventää, että säännökset erottamisesta tuomioistuimen päätöksellä koskevat myös kestävyysraportointitarkastajaa.  

4 a §.Kestävyysraportointivarmennukseen perustuvat rajoitukset oheispalvelujen tarjoamiselle yleisen edun kannalta merkittävässä yhteisössä. Uusi pykälä rajoittaa oheispalveluiden tarjoamista kirjanpitolain 1 luvun 9 §:n tarkoittamassa yleisen edun kannalta merkittävässä yhteisössä (eli pörssiyrityksissä, luottolaitoksissa ja vakuutusyhtiöissä) 25c.1 – 25c.3 artiklan edellyttämällä tavalla. 

4 b §.Yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen vastaisuus. Artiklaan 25d perustuva uusi säännös velvoittaa kestävyysraportointitarkastajan tekemään tarvittaessa viranomaiselle ilmoituksen sääntöjen vastaisesta toiminnasta. Tilintarkastusasetuksen 7 artiklassa säädetään vastaavasta ilmoitusvelvollisuudesta tilintarkastuksen yhteydessä. Säännös koskee yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä eli kirjanpitolain 1 luvun 9 §:n määritelmän mukaisesti pörssiyrityksiä, luottolaitoksia ja vakuutusyhtiöitä. Finanssivalvonnasta annetun lain nojalla nämä kuuluvat Finanssivalvonnan valvottaviin, joten ilmoitus tehdään tälle viranomaiselle. Asianmukaista on, että kestävyysraportointitarkastaja tekee ilmoituksensa kirjallisesti ja ilman aiheetonta viivytystä, mikä tarkoittaa, ettei ilmoitusta voida lykätä tehtäväksi vasta tarkastuksen päättymisen jälkeen. 

6 Luku – Hyväksyminen ja rekisteröinti

Lukuun lisätään uudet säännökset kestävyysraportointitarkastajan hyväksymismenettelystä. Tämän toiminnan suhdetta perustuslain 18 §:ssä säädettyyn elinkeinovapauteen käsitellään jaksossa 11.3. 

1 a §.Kestävyysraportointitarkastajaksi hyväksyminen. Pykälä vastaa tilintarkastajan hyväksymisestä 1 §:ssä säädettyä. Hakemusmenettelyyn sovelletaan yleislakina hallintolakia (434/2003). Pykälässä tarkoitettua delegointia suhteessa perustuslain 80 §:n 1 momenttiin käsitellään jaksossa 11.7.  

Säännöksessä on kyse yksinomaan oikeusharkinnasta. Tarkoituksenmukaisuusharkintaa ei hyväksymistä koskevaa asiaa päätettäessä voi käyttää, vaan päätöksenteko on sidottu laissa säädettyihin ja asetuksessa tarkemmin täsmennettyihin edellytyksiin (HE 254/2014 vp, s. 61). 

3 a §.Kestävyysraportointitarkastajan hyväksymisedellytykset. Pykälässä säädetään 6.2, 7.2 ja 8.3, 10.1 artiklojen ja 14.2 artiklan toisen alakohdan mukaisesti edellytyksistä henkilön hyväksymiseksi kestävyysraportointitarkastajaksi. 

4 §.Tutkinnot ja niihin osallistuminen. Pykälän 1 ja 6 momenttia täsmennetään siten, että säännökset käsittävät myös kestävyysraportointitarkastajan erikoistumistutkinnon. Lisäksi muutetussa 7 momentissa säädettäisiin erikseen mahdollisuudesta osallistua kestävyysraportointitarkastajan tutkintoon tilanteessa, jossa osa vaadittavista opinnoista tai käytännön kokemuksesta vielä puuttuu tutkintoon ilmoittautuessa. Ehdotus on samankaltainen kuin mitä HT-tutkintoon osallistumisesta säädetään 2 momentissa. Kyse on direktiivin sallimasta kansallisesta säännöksestä, jonka avulla joustavoitetaan tutkintoprosessia. Sen myötä uudeksi 8 momentiksi siirtyisi nykyisen 7 momentin valtuutussäännös, joka oikeuttaa työ- ja elinkeinoministeriön säätämään tarkemmin hakemusmenettelystä. 

6 §.Oikeus käyttää ammattinimikettä. Pykälää täydennetään 5 momentilla, joka suojaa kestävyysraportointitarkastajan ja kestävyystarkastusyhteisön nimikkeitä. 

9 §.Rekisteröinti. Pykälän 2 momenttia täydennettäisiin 16 artiklan 1 kohdan b ja b a alakohdan mukaisilla tiedonantovaatimuksilla. Momentin 3 kohtaan lisättäisiin vaatimus mahdollisen verkkosivuston merkitsemisestä rekisteriin. Niin ikään momenttiin sisällytettäisiin uudet 4 a – 4 c kohdat kestävyystarkastajaksi hyväksymisestä samoin kuin kestävyystarkastusyhteisöksi rekisteröimisestä. Lisäksi edellä kuvattuja täydennyksiä vastaavasti tarkistettaisiin 3 momentin sanamuotoa sekä lisättäisiin uusi 7 momentti, jossa laajennettaisiin 4 ja 5 momentin soveltamisala kestävyysraportointitarkastukseen. Myös pykälän otsikkoa muutettaisiin. 

9 a §.ETA:n ulkopuolisten tilintarkastusyhteisöjen ja tilintarkastajien rekisteröintiedellytykset. Lukuun ehdotetaan uudistetun 45.4 – 45.6 artiklan mukaista uutta pykälää, joka koskee edellytyksiä sille, että ”kolmansien maiden” eli ETA:n ulkopuoliset tilintarkastajat ja kestävyystarkastajat voivat toimia näissä tehtävissä Suomessa. Artikla voimaanpantaisiin ilman Suomen kansallisia lisävaatimuksia. Näin edesautetaan avointa kilpailua näissä tehtävissä niin laajasti kuin direktiivi mahdollistaa.  

Uuden säännöksen myötä kumottaisiin jäljempänä ehdotettavalla tavalla 2 § valtioneuvoston tilintarkastuksesta antamassa asetuksessa (1377/2015). Asetuksen nykyinen pykälä koskee kolmansien maiden tilintarkastajien Suomessa toimimisen edellytyksiä sellaisina kuin niistä säädettiin aikaisemmin edellä mainitussa artiklassa. Artikla on kuitenkin entistä merkityksellisempi kilpailuedellytysten kannalta, joten on perusteltua siirtää asiasta säätäminen asetuksesta lain tasolle. 

10 §.Velvollisuus ilmoittaa hyväksymisedellytysten ja rekisteritietojen muutoksista. Pykälään lisättäisiin uusi 3 momentti selventämään, että ilmoitusvelvollisuus koskee myös kestävyysraportointitarkastajaa. 

7 Luku – Ohjaus, kehittäminen ja valvonta

10 §.Luvun säännösten soveltaminen kestävyysraportointitarkastajaan. Lukua ehdotetaan täydennettäväksi uudella pykälällä tarkoituksessa selventää, että myös kestävyysraportointitarkastajana toimimiseen sovelletaan luvun säännöksiä tilintarkastajasta. 

8 Luku – Valvontavaltuudet

8 §.Ulkopuolisen asiantuntijan käyttäminen. Pykälän 2 momenttia täydennetään vaatimuksella siitä, että asiantuntijan tulee olla hyvin perehtynyt kestävyysseikkoihin, jos laaduntarkastus koskee kestävyysraportoinnin varmennusta. 

9 §.Luvun säännösten soveltaminen kestävyysraportointitarkastajaan. Lukuun lisättäisiin uusi pykälä, joka selventää, että myös kestävyysraportointitarkastajana toimimiseen sovelletaan luvun säännöksiä tilintarkastajasta. 

9 Luku – Tietojen luovuttaminen ja viranomaisyhteistyö

4 §.Luvun säännösten soveltaminen kestävyysraportointitarkastajaan. Lukua täydennetään uudella pykälällä tarkoituksessa selventää, että myös kestävyysraportointitarkastajaan sovelletaan luvun säännöksiä tilintarkastajasta. 

10 Luku – Seuraamukset

1 §.Huomautus ja varoitus. Pykälään lisättäisiin uusi 3 momentti selventämään, että huomautus ja varoitus voi seurata myös toiminnasta kestävyysraportointitarkastajana. 

2 §.Hyväksymisen peruuttaminen. Selvyyden vuoksi 2 momenttia täydennetään kestävyysraportointitarkastajan rinnastamisella KHT- ja JHT-tilintarkastajaan. Siten tilintarkastuslautakunta voi kestävyystarkastajan pätevyyttä koskevasta peruuttamisesta huolimatta sallia, että asianomainen jatkaa toimintaansa HT-tilintarkastajana. Niin ikään lisätään uusi 7 momentti, jonka nojalla pykälä kokonaisuudessaan tulee sovellettavaksi kestävyysraportointitarkastajaan. 

3 a §.Määräaikainen kielto toimia kestävyysraportointitarkastajana. Lukuun lisätään uusi pykälä, joka 30a.1 artiklan ca-alakohtaa vastaavalla tavalla ulottaa mahdollisuuden asettaa toimintakielto määräaikaisena myös kestävyysraportointivarmennuksen osalta. Säännös vastaa muutoin sisällöltään edeltävää 3 §:ää.  

4 §.Määräaikainen kielto toimia tilintarkastusyhteisön hallintoelimissä. Pykälään täydennyksellä selvennetään, että kielto osallistua hallintoelimen toimintaan voi seurata myös moitittavasta toiminnasta kestävyysraportointitarkastajana. Säännöksessä tarkoitetut yhteisöoikeudelliset hallintoelimet ovat osakeyhtiössä hallitus ja toimitusjohtaja sekä mahdollinen hallintoneuvosto. Koska yhtiökokous ei näihin kuulu, säännös ei estä siihen osallistumista. Sama koskee osuuskunnan kokousta. 

5 §.Seuraamusmaksu ja sen määrääminen. Pykälän 1 ja 2 momenttia täydennetään, jotta seuraamusuhka koskisi myös kestävyysraportointitarkastajaa, joka laiminlyö karenssiajan tarkastuskohteen palvelukseen siirtymiselle. Ehdotuksen suhdetta perustuslain 80 §:ään käsitellään jaksossa 11.6. 

7 §.Seuraamuksista päätettäessä huomioon otettavat seikat. Pykälään lisätään uusi 3 momentti, jotta säännöksiä seuraamusten määräämisessä merkityksellisistä seikoista sovellettaisiin myös kestävyysraportointitarkastajaan. 

9 a §.Korvausvelvollisuus kestävyysraportointivarmentamisessa aiheutetusta vahingosta. Lukua täydennetään 30.2 artiklan mukaisesti kohdentamalla korvausvastuu myös kestävyysraportointivarmennukseen. Vastuu on samasisältöinen kuin 9 §:n mukaan tilintarkastuksessa. 

10 §.Rangaistussäännökset. Pykälän 2 ja 4 momentteja täydennetään seuraamusuhalla kestävyysraportointitarkastajan nimikkeen laittomasta käyttämisestä sekä salassapitovelvollisuuden rikkomisesta samalla tavalla kuin mikä koskee tilintarkastajaa 

11 Luku – Erinäiset säännökset

1 §.Muutoksenhaku. Pykälän 1 momenttia muutettaisiin siten, että siinä viitataan lakiin oikeudenkäynnistä hallintoasioissa (808/2019) kumotun hallintolainkäyttölain (586/1996) sijaan sekä muutettaisiin teknisesti momentin kirjoitusasua. Lisäksi voimassa olevan 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Tämä poistettaisiin säännöksestä, koska se on päällekkäistä sääntelyä oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain kanssa. 

Pykälän 2 momentti ehdotetaan kumottavaksi. Valitukseen tilintarkastajan tai kestävyysraportointitarkastajan hyväksymisen lakkauttamisesta samoin kuin valitukseen uhkasakon asettamista tai tuomitsemista koskevasta päätöksestä sovellettaisiin lakia oikeudenkäynnistä hallintoasioissa. Siten Helsingin hallinto-oikeuden päätökseen voisi hakea muutosta vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Ehdotus vastaa mainitun lain perustelujen mukaista tavoitetta vahvistaa Korkeimman hallinto-oikeuden asemaa selkeämmin ennakkopäätöstuomioistuimeksi, jolloin hallintolainkäytön painopiste siirtyy enemmän alueellisiin hallinto-oikeuksiin. Valituslupajärjestelmä ei kuitenkaan rajoita oikeutta valittaa päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen, vaan kyse on siitä, missä laajuudessa korkein hallinto-oikeus tutkii tehdyn valituksen (HE 29/2018 vp, s. 59 ja 62). 

Pykälän 3 momentti muutettaisiin siten, että se käsittäisi informatiivisen viittaukseen lakiin oikeudenkäynnistä hallintoasioissa myös Tilintarkastuslautakunnan päätösten osalta. Koska mainittu laki on yleislaki, ei ole tarpeen erikseen luetella säännöksiä, joista asianosaisella on valitusoikeus. Näissäkin asioissa Helsingin hallinto-oikeuden antamaan päätökseen saisi hakea muutosta valittamalla vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. 

Pykälän 5 momentissa pysytettäisiin lakiteknisesti tarkennettuna voimassaoleva säännös Tilintarkastuslautakunnan valitusoikeudesta siinä tapauksessa, että Helsingin hallinto-oikeus on muuttanut tai kumonnut lautakunnan päätöksen. Nykyisin 3 momentin luettelo lautakunnan päätöksistä siirrettäisiin lakiteknisesti tähän säännökseen täydennettynä määräaikaisella kiellolla toimia kestävyysraportointitarkastajana. Lautakunnankin muutoksenhaun edellytyksenä on korkeimman hallinto-oikeuden myöntämä valituslupa. 

7.3  Laki tilintarkastajan vuosimaksusta ja laadunvalvonnan maksuista

Tilintarkastajan toimintaa myös kestävyysraportoinnin varmennuksessa ehdotetaan tilintarkastuslakia koskevassa esityksessä saatettavaksi viranomaisvalvontaan. Tämän myötä täydennettäisiin vastaavasti tilintarkastajan vuosimaksusta ja laadunvalvonnan maksuista annetun lain 1, 2 §:ää, 3 §:n 2 momenttia ja 5 §:ää. Lisäksi 10 §:n 2 momentin viittaus hallintolainkäyttölakiin (586/1996) oikaistaan koskemaan sen kumonneeseen lakiin oikeudenkäynnistä hallintoasioissa (808/2019). Niin ikään kumotaan tarpeettomana mainitun pykälän 3 momentti, jossa tarkoitettu valituslupamenettely sisältyy nykyiseen lakiin oikeudenkäynnistä hallintoasioissa. 

7.4  Osakeyhtiölaki

6 Luku – Osakeyhtiön johto ja edustaminen

16 a §.Hallituksen tehtävät pörssiyhtiössä ja muussa yleisen edun kannalta merkittävässä yhtiössä. Pykälän 1 momenttia täydennetään kestävyysraportointidirektiivin (EU 2022/2464) edellyttämällä tavalla. Direktiivi ulottaa seuranta- ja arviointitehtävän kirjanpitolain uuden 7 luvun mukaiseen kestävyysraportointiin samoin kuin tämän raportoinnin varmentamiseen. Laissa kuitenkin pysytetään voimassaoleva säännösrakenne, joka ilmentää hallituksen tehtävien hoitamista kollegiona. Näiden tehtävien valmistelu voidaan niin haluttaessa osoittaa nykyistä 16 b §:ää vastaavalla tavalla hallituksen jäsenistä osan käsittävälle tarkastusvaliokunnalle. Tarkastusvaliokunnan arviointitehtävä sisältää myös suositusten tai ehdotusten antamisen hallitukselle taloudellista raportointia ja kestävyysraportointia koskevan menettelyn luotettavuuden varmistamiseksi (39.6 art. b alakohta). 

Pykälän 2 momentin ensimmäistä virkettä ehdotetaan täydennettäväksi siten, että siinä mainitaan tilintarkastuksen seurannan lisäksi uutena asiana myös kestävyysraportointivarmentamisen seuranta ja raportoijan valinta tarvittaessa, jos yhtiöllä on lain mukaan tällainen velvollisuus tai se on muutoin niihin sitoutunut. Velvollisuus sisältää konsernissa myös konsernikestävyysraportoinnin seurannan. Tarkastusta seuratessaan tarkastusvaliokunnan on otettava huomioon toimivaltaisen viranomaisen havainnot ja päätelmät, jotka on annettu tilintarkastusasetuksen 26 artiklan 6 kohdan mukaisesti (39.6 art. d alakohta). Tarkastusvaliokunnan jäsenet ovat velvollisia ottamaan selvää tehtäväänsä koskevasta lainsäädännöstä sekä alemmanasteisista säädöksistä, määräyksistä ja ohjeista. Lisäksi momentin toiseen virkkeeseen tehdään lakitekninen muutos 1 momentin täydennyksen vuoksi. 

Pykälän 3 momentin johdantolauseen viittaukseen tehdään lakitekninen muutos 1 momentin täydennyksen vuoksi. Lisäksi momentin 3 kohdassa mainitun komission asetuksen (EY) N:o 809/2004 osalta muutetaan viittaus sen korvanneeseen asetukseen 2019/980. 

16 b §.Tarkastusvaliokunta ja sen jäsenet yleisen edun kannalta merkittävässä yhtiössä. Pykälän 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä selvennetään tarkastusvaliokunnan tehtävää valmistelevana elimenä, jolla ei ole itsenäistä päätöksentekovaltaa. Tähän liittyen momentin toinen virke käsittää voimassaolevan 1 momentin tavoin säännöksen siitä, että hallitus voi niin halutessaan valmistella asia kollegiona sen sijaan, että valmistelu delegoidaan valiokunnalle. Tällainen järjestely sallitaan tilintarkastusdirektiivissä (39.4a art.): ”Jäsenvaltiot voivat sallia, että tarkastusvaliokunnalle määrätyt kestävyysraportointiin ja kestävyysraportoinnin varmentamiseen liittyvät tehtävät suorittaa hallinto- tai valvontaelin kokonaisuutena tai hallinto- tai valvontaelimen perustama erityinen elin.” Momentin kolmas virke ilmaisee nykyisen 2 momentin tavoin, että valiokunta voi olla nimetty toisinkin, kunhan sen kokoonpano täyttää vaatimukset, joista säädetään ehdotetussa 2 momentissa voimassaolevaa 16 c §:ää vastaavasti. 

Ensimmäinen ja toinen virke 2 momentissa vastaavat voimassaolevaa 16 c §:ää, joka sekä kieltää valiokuntajäsentä osallistumasta päivittäiseen johtamiseen että edellyttää laskentatoimen tai tilintarkastuksen asiantuntemusta ainakin yhdeltä jäseneltä. Direktiivin 39 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan nojalla tarkastusvaliokunnassa tulee olla vähintään yhdellä valiokunnan jäsenellä laskentatoimen tai tilintarkastusalan tai molempien asiantuntemusta sekä toisaalta kolmannen alakohdan nojalla valiokunnassa kokonaisuutena arvioiden merkityksellinen asiantuntemus yhtiön toimialalta. Ensiksi mainitusta vaatimuksesta on voimassaolevassa 6 luvun 16 c §:n 2 momentissa säännös, joka siis ehdotetaan siirrettäväksi tähän momenttiin.  

Niin ikään edellä mainitun artiklan kolmannen alakohdan vaatimuksesta ehdotetaan nimenomaista säännöstä momentin kolmanneksi virkkeeksi. Ehdotetussa säännöksessä käytetään kuitenkin ilmaisua, jonka mukaan tarkastusvaliokunnalla on oltava yhtiön toimialan laatuun ja laajuuteen nähden riittävä asiantuntemus. Vastaavaa ilmaisua on käytetty eri yhteyksissä myös muualla yhteisö- ja säätiölainsäädännössä. Käytetyn ilmaisun tarkoituksena on täyttää direktiivin vaatimus merkityksellisestä asiantuntemuksesta. 

Suomessa aikaisemmin valitun lainsäädännöllisen ratkaisun mukaan tarkastusvaliokunta muodostuu hallituksen jäsenistä. Jos tarkastusvaliokuntaa ei ole, tehtävien valmistelu kuuluu koko hallitukselle. Molemmissa tapauksissa vaatimus kokonaisarvioon perustuvasta yhtiön toimialan riittävästä asiantuntemuksesta useimmiten täyttyy. Toimialan riittävää asiantuntemusta koskevan vaatimuksen täyttämiseen tarkastusvaliokunnassa on kiinnitettävä erityistä huomiota silloin, kun tarkastusvaliokunnan jäseniksi ollaan valitsemassa useita henkilöitä, joilla ei ole lainkaan tai on vain vähän kokemusta kyseiseltä toimialalta. Samoin riittävään asiantuntemukseen on kiinnitettävä huomiota silloin, kun tarkastusvaliokunnan tehtävät hoitaa hallituksen toinen valiokunta, jonka kokoonpanon on täytettävä tarkastusvaliokuntaa koskevat vaatimukset. 

16 c §.Tarkastusvaliokunnan tehtävät tilintarkastuksen ja kestävyysraportointivarmentamisen osalta. Pykälä vastaa tilintarkastusdirektiivin 39.6 artiklan a-alakohtaa, jonka nojalla valiokunnan on ”- - tiedotettava tarkastettavan yhteisön hallinto- tai valvontaelimelle lakisääteisen tilintarkastuksen tuloksista ja tapauksen mukaan kestävyysraportoinnin varmentamisen tuloksista sekä selitettävä, miten lakisääteinen tilintarkastus edisti taloudellisen raportoinnin luotettavuutta, miten kestävyysraportoinnin varmentaminen edisti kestävyysraportoinnin luotettavuutta ja mikä oli tarkastusvaliokunnan rooli tässä prosessissa.” 

16 d §.Tarkastusvaliokunnan tehtävät raportointimenettelyn aikana. Pykälän 1 ja 2 kohta vastaavat tilintarkastusdirektiivin 39.6 artiklan uutta b-alakohtaa. Alakohdan mukaan valiokunnan on ”- - seurattava taloudellisen raportoinnin ja tapauksen mukaan kestävyysraportoinnin prosessia, myös direktiivin 2013/34/EU 29 d artiklassa tarkoitetun sähköisen raportoinnin prosessia ja prosessia, jonka yritys toteuttaa mainitun direktiivin 29 b artiklan nojalla hyväksyttyjen kestävyysraportointistandardien mukaisesti raportoitujen tietojen tunnistamiseksi, ja annettava suosituksia tai ehdotuksia niiden luotettavuuden varmistamiseksi.” 

Pykälän 3 ja 4 kohta vastaavat tilintarkastusdirektiivin 39.6 artiklan uusia c- ja d-alakohtia, joissa valiokunnalle asetetaan velvollisuus seurata ”- - riippumattomuudestaan tinkimättä yrityksen sisäisen laadunvalvonnan ja riskienhallinnan järjestelmien sekä sen mahdollisen sisäisen tarkastustoimen tehokkuutta yrityksen taloudellisen raportoinnin ja tapauksen mukaan kestävyysraportoinnin, myös direktiivin 2013/34/EU 29 d artiklassa tarkoitetun sähköisen raportoinnin prosessin, kannalta” ja ”- - tilinpäätösten ja konsernitilinpäätösten lakisääteistä tilintarkastusta ja tapauksen mukaan kestävyysraportoinnin ja konsernin kestävyysraportoinnin varmentamista ja erityisesti niiden suorittamista ottaen huomioon toimivaltaisen viranomaisen asetuksen (EU) N:o 537/2014 26 artiklan 6 kohdan mukaisesti tekemät havainnot ja päätelmät.” Seurantatehtävänsä asianmukaisessa toteuttamisessa valiokunta antaa tarvittaessa suosituksia prosessien kehittämiseksi 39.6 artiklan b-alakohdassa tarkoitetulla tavalla. 

16 e §.Tarkastusvaliokunnan tehtävät tilintarkastajan valinnassa ja riippumattomuuden seurannassa. Pykälän 1 momentti perustuu tilintarkastusdirektiivin 39.6 artiklan f-alakohtaan, jonka nojalla tarkastusvaliokunnan on ”- - vastattava lakisääteisten tilintarkastajien tai tilintarkastusyhteisöjen valintamenettelystä ja suositeltava valittavia tilintarkastajia tai tilintarkastusyhteisöjä asetuksen (EU) N:o 537/2014 16 artiklan mukaisesti paitsi silloin, kun sovelletaan asetuksen (EU) N:o 537/2014 16 artiklan 8 kohtaa.” 

Pykälän 2 momentti vastaa tilinpäätösdirektiivin 39.6 artiklan uutta e-alakohtaa, jonka nojalla valiokunnan on ”- - arvioitava ja seurattava tämän direktiivin 22, 22 a, 22 b, 24 a, 24 b, 25 b, 25 c ja 25 d artiklan sekä asetuksen (EU) N:o 537/2014 6 artiklan mukaista lakisääteisten tilintarkastajien tai tilintarkastusyhteisöjen riippumattomuutta ja erityisesti sitä, onko muiden kuin tilintarkastuspalvelujen tarjoaminen tarkastettavalle yhteisölle hyväksyttävää mainitun asetuksen 5 artiklan mukaisesti.” 

16 f §.Poikkeukset kestävyysraportointiin liittyvistä velvollisuuksista. Velvoite kestävyysraportointiin koskee vain kirjanpitolain 1 luvun 4 c §:ssä tarkoitettuja suuyrityksiä sekä saman luvun 4 a §:n määritellyn pienyrityksen kokoista ja sitä suurempia pörssiyhtiöitä. Tämän mukaisesti pykälässä säädetään selvyyden vuoksi, että mikroyritykset jäävät kestävyysraportointia ja sen varmentamista koskevien säännösten ulkopuolelle myös hallituksen ja tarkastusvaliokunnan tehtävien osalta. Poikkeuksena on kuitenkin tilanne, jossa mikrokokoinen yhtiö julkistaa omaehtoisesti kestävyysraportin. Tällöin kestävyysraportti tulee olla laadittu ja varmennettu samalla tavalla kuin raportointivelvoitteen alaisessakin yhtiössä.  

7 Luku – Tilintarkastus ja erityinen tarkastus

6 a §.Erityinen velvollisuus valita kestävyysraportoinnin varmentaja. Uudessa pykälässä säädetään tilintarkastajaa vastaavalla tavalla kestävyysraportoinnin varmentajan valinnasta suuryrityksessä sekä mikroyritystä suuremmassa yleisen edun kannalta merkittävässä yrityksessä, kuten pörssiyhtiössä.  

7.5  Osuuskuntalaki

Osakeyhtiöitä ja muiden tilinpäätösdirektiivin tarkoittamia oikeushenkilöitä (direktiivin liitteet I ja II) koskevien kestävyysraportointivelvoitteiden ulottaminen myös osuuskuntiin on kansalliseen lainsäädäntövaltaan perustuva ehdotus. Ehdotetut muutokset osuuskuntalakiin vastaavat osakeyhtiölakia koskevia ehdotuksia. Laajennusehdotuksen yleisiä perusteluita käsitellään edellä jaksossa 4.1.1.  

7.6  Laki luottolaitostoiminnasta

9 Luku – Riskien hallinta

5 §.Tarkastusvaliokunta. Pykälän 3 momenttia täydennetään kestävyysraportointia koskevilla tehtävillä samankaltaisesti kuin mitä ehdotetaan osakeyhtiölain 6 luvun 16 a §:ään. Muutoksen myötä luottolaitoksen raportointijärjestelmällä tarkoitetaan yhtäältä voimassaolevan lain mukaisesti taloudellista raportointia ja tilintarkastusta, mutta toisaalta myös kestävyysraportointidirektiivissä tarkoitettua kestävyysraportointia ja kestävyysraportoinnin varmentamista. 

Pykälän 4 momentti puolestaan velvoittaa tarkastusvaliokunnan ottamaan huomioon Finanssivalvonnan tekemät havainnot ja päätelmät asetuksen (EU) N:o 537/2014 26 artiklan 6 kohdan mukaisesti. Pykälän 5 ja 6 momentti vastaavat sisällöltään voimassa olevia 4 ja 5 momenttia, joista jälkimmäistä on tarkennettu lakiteknisesti. 

5 a §.Tarkastusvaliokunnan tehtävät tilintarkastuksen ja kestävyysraportointivarmentamisen osalta. Pykälä vastaa osakeyhtiölain 6 luvun 16 c §:ksi ehdotettua säännöstä. 

5 b §.Tarkastusvaliokunnan tehtävät raportointimenettelyn aikana. Pykälä vastaa osakeyhtiölain 6 luvun 16 d §:ksi ehdotettua säännöstä. 

5 c §.Tarkastusvaliokunnan tehtävät tilintarkastajan valinnassa ja riippumattomuuden seurannassa. Pykälä vastaa osakeyhtiölain 6 luvun 16 e §:ksi ehdotettua säännöstä. 

5 d §.Poikkeukset kestävyysraportointia koskevista velvollisuuksista. Pykälä on tarkoitettu samankaltaiseksi täsmennykseksi, josta ehdotetaan säädettäväksi osakeyhtiölain 6 luvun 16 f §:ssä. Siten säädettäisiin selvyyden vuoksi, että sellaiset laitokset, jotka eivät muutoinkaan kuulu soveltamisalaan, jäävät kestävyysraportointia ja kestävyysraportointivarmentamista koskevien säännösten ulkopuolelle myös hallituksen ja tarkastusvaliokunnan tehtävien osalta. Säännökset kuitenkin soveltuisivat tilanteessa, jossa tällainen yritys antaa kestävyysraportin vapaaehtoisesti. 

12 luku – Tilinpäätös, puolivuosikatsaus ja tilintarkastus

1 §.Tilinpäätöksen laadintaan sovellettavat säännökset. Pykälän 2 momenttia tarkistetaan lakiteknisesti vastaamaan kirjanpitolain 4 luvun 1 §:ään ehdotettua muutosta, joka määrittää liikevaihdon käsitteen. Niin ikään momentissa on tarpeen tarkentaa viittausta kirjanpitolain 3 luvun 1 a §:n säännökseen toimintakertomuksen sisällöstä. 

5 §.Toimintakertomus. Pykälän 2 momentiksi lisättäisiin informatiivinen viittaus kirjanpitolain 7 lukuun ehdotettuihin säännöksiin kestävyysraportoinnista. 

13 §.Tilintarkastusta, tilintarkastajaa, kestävyysraportoinnin varmentamista ja kestävyysraportointitarkastajaa koskevien säännösten soveltaminen. Säännöksen 2 momenttia selvennetään täydennyksellä, jonka myötä kestävyysraportoinnin varmentaminen ja kestävyysraportointitarkastajat ovat tilintarkastuksen ja tilintarkastajien tavoin säännöksen piirissä. Vastaavasti täsmennetään myös pykälän otsikkoa. 

Pykälään ehdotetun 3 momentin myötä Finanssivalvonta olisi toimivaltainen viranomainen määräämään kestävyysraportointitarkastajan tilanteessa, jossa tämä on jätetty valitsematta vastoin lakimäärästä velvoitetta. Erityissäännöksenä tämä syrjäyttäisi tilintarkastuslain 2 luvun 8 a §:ksi ehdotetun säännöksen, jossa vastaavankaltainen toimivalta osoitetaan Patentti- ja rekisterihallitukselle.  

7.7  Laki talletuspankkien yhteenliittymästä

9 §.Tilinpäätös, toimintakertomus, tilintarkastus ja kestävyysraportointi. Pykälää ehdotetaan täydennettäväksi selkeyden vuoksi. Yhteenliittymän yhdistelty tilinpäätös on kirjanpitolaista poikkeava kokonaisuus, joten ei välttämättä ole selvää, että siitä laaditaan kestävyysraportointi. Niin ikään on tarpeen täydentää säännöstä kestävyysraportoinnin varmentamisesta, koska yhteenliittymää ei ole huomioitu tilintarkastuslaissa. Näiden muutosten myötä täydennettäisiin myös pykälän otsikkoa. 

7.8  Vakuutusyhtiölaki

6 Luku – Vakuutusyhtiön johto, hallintojärjestelmä ja varojen sijoittaminen

2 a §.Hallituksen erityiset tehtävät vakuutusyhtiössä ja pörssiyhtiössä. Pykälän 1 momenttia täydennetään kestävyysraportointidirektiivin (2022/2464) edellyttämällä tavalla. Muutos vastaa osakeyhtiölain 6 luvun 16 a §:n 1 momenttiin ehdotettua tarkennusta. 

7 a §.Tarkastusvaliokunta. Pykälän sanamuotoa tarkistetaan vastamaan osakeyhtiölakiin ehdotettuja uusia säännöksiä tarkastusvaliokunnasta. Voimassaolevan lain tavoin niitä sovellettaisiin vakuutusyhtiöihin.  

7 Luku – Tilintarkastus ja erityinen tilintarkastus

7 §.Erityinen velvollisuus valita kestävyysraportoinnin varmentaja. Uudessa pykälässä säädetään tilintarkastajaa vastaavalla tavalla kestävyysraportoinnin varmentajan valinnasta sellaisessa vakuutusyhtiössä, johon sovelletaan kirjanpitolain 7 luvun kestävyysraportointivelvoitteita. Varmennustehtävässä voi tilintarkastuslain mukaisesti toimia niin kestävyysraportointitarkastajan kelpoisuuden omaava tilintarkastaja kuin tilintarkastusyhteisö, joka on rekisteröity myös kestävyystarkastusyhteisöksi. 

8 Luku – Oma pääoma, tilinpäätös, toimintakertomus ja konserni

4 §.Kirjanpitolain soveltaminen. Voimassaolevan 2 momentin mukaan vakuutusyhtiön tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen ei sovelleta kirjanpitolain 4 luvun 1 §:ää liikevaihdon määritelmästä. Kirjanpitolakia koskevassa esityksessä 4 luvun 1 §:ää täydennetään vakuutusyhtiöitä koskevalla informatiivisella säännöksellä, jossa rajataan vakuutusyhtiöt mainitun määritelmän ulkopuolelle. Tätä vastaavasti momenttia muutetaan siten, että sen soveltamisalasta rajataan pois mainittu kirjanpitolain 4 luvun 1 §. 

7.9  Laki eläkesäätiöistä ja eläkekassoista

3 Luku – Eläkekassan kassankokous ja edustajisto

3 §.Varsinainen kassankokous. Pykälän 2 momentin 6 kohtaa muutetaan siten, että varsinaisen kassankokouksen valittavaksi lisätään kestävyysraportoinnin varmentaja siten kuin jäljempänä 5 lukuun ehdotetussa 4 a §:ssä säädetään. 

5 Luku – Tilintarkastus sekä erityinen tarkastus eläkekassassa

4 a §.Erityinen velvollisuus valita kestävyysraportoinnin varmentaja. Uudessa pykälässä säädetään tilintarkastajaa vastaavalla tavalla kestävyysraportoinnin varmentajan valinnasta sellaisessa eläkelaitoksessa, johon sovelletaan kirjanpitolain 7 luvun kestävyysraportointivelvoitteita. Varmennustehtävässä voi tilintarkastuslain mukaisesti toimia niin kestävyysraportointitarkastajan kelpoisuuden omaava tilintarkastaja kuin tilintarkastusyhteisö, joka on rekisteröity myös kestävyystarkastusyhteisöksi. 

6 Luku – Tilinpäätös ja toimintakertomus

1 §.Kirjanpitolain soveltaminen. Pykälän 2 momenttiin lisätään viittaus kirjanpitolain 7 luvun 22–26 §:ään, joita ei sovellettaisi eläkelaitokseen. Mainitut pykälät koskevat kestävyysraportin, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sekä niihin liittyvien asiakirjojen digitaalista muotoa samoin kuin niiden rekisteröimismenettelyä ja julkistamista. Näiden säännösten soveltamisen sijasta eläkelaitos toimittaa kestävyysraportin Finanssivalvonnalle toimintakertomuksen yhteydessä ja kestävyysvarmennuskertomuksen tämän luvun 13 §:n mukaisesti. Lisäksi tietojen säilyttämisestä ja julkistamisesta säädettäisiin tähän lukuun ehdotetussa 13 a §:ssä. 

13 §.Tietojen toimittaminen Finanssivalvonnalle. Pykälää täydennetään 3 momentilla, jossa säädetään selvyyden vuoksi, että niiden eläkelaitosten, jotka ovat kirjanpitolain 7 luvun mukaan kestävyysraportointivelvollisia, on toimitettava Finanssivalvonnalle kestävyysraporttinsa osana toimintakertomusta. Niin ikään tällaisen eläkelaitoksen on erikseen annettava Finanssivalvonnalle kestävyysvarmennuskertomus, jollei se sisälly tilintarkastuskertomukseen. Lisäksi pykälän maininnat tilintarkastajien lausunnosta muutettaisiin tilintarkastuskertomukseksi, joka vastaa tilintarkastuslaissa käytettyä terminologiaa.  

13 a §.Eläkelaitoksen velvollisuus säilyttää ja julkistaa eräitä asiakirjoja. Pykälä vastaa sisällöltään kirjanpitolain 7 luvun 26 §:ää ja tältä osin viitataan mainitun pykälän säännöskohtaisiin perusteluihin. Säilyttämisestä ja julkistamisesta on tarpeen säätää eläkelaitosten osalta erikseen, sillä myös tietojen toimittamisesta viranomaiselle säädetään tämän luvun 13 §:ssä. 

7.10  Merimieseläkelaki

174 §.Valtuuskunnan varsinainen kokous. Pykälän 4 kohtaa muutetaan siten, että varsinaisen kokouksen valittavaksi lisätään kestävyysraportoinnin varmentaja siten kuin jäljempänä 14 lukuun ehdotetussa 193 b §:ssä säädetään. 

193 b §.Erityinen velvollisuus valita kestävyysraportoinnin varmentaja. Uudessa pykälässä säädetään tilintarkastajaa vastaavalla tavalla kestävyysraportoinnin varmentajan valinnasta. Varmennustehtävässä voi tilintarkastuslain mukaisesti toimia niin kestävyysraportointitarkastajan kelpoisuuden omaava tilintarkastaja kuin tilintarkastusyhteisö, joka on rekisteröity myös kestävyystarkastusyhteisöksi. 

196 §.Sovellettavat lait. Pykälän 3 momenttiin lisätään viittaus kirjanpitolain 7 luvun 22–26 §:ään, joita ei sovellettaisi eläkekassaan. Mainitut säännökset koskevat kestävyysraportin, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sekä niihin liittyvien asiakirjojen digitaalista muotoa samoin kuin niiden rekisteröimismenettelyä ja julkistamista. Mainittujen säännösten soveltamisen sijasta eläkekassa toimittaa kestävyysraportin Finanssivalvonnalle toimintakertomuksen yhteydessä ja kestävyysvarmennuskertomuksen 19 luvun 211 §:n mukaisesti. Lisäksi tietojen säilyttämisestä ja julkistamisesta säädettäisiin 19 lukuun ehdotetussa 211 a §:ssä.  

211 §.Eläkekassan valvonta ja toiminnasta annettavat tiedot. Uuden 2 momentin nojalla eläkekassan olisi toimitettava Finanssivalvonnalle kestävyysraportti osana toimintakertomustaan. Niin ikään eläkekassan tulee erikseen antaa Finanssivalvonnalle kestävyysvarmennuskertomus, jollei se sisälly tilintarkastuskertomukseen.  

211 a §.Eläkekassan velvollisuus säilyttää ja julkistaa eräitä asiakirjoja. Pykälä vastaa sisällöltään kirjanpitolain 7 luvun 26 §:ää ja tältä osin viitataan mainitun pykälän säännöskohtaisiin perusteluihin. Säilyttämisestä ja julkistamisesta on tarpeen säätää Merimieseläkekassan osalta erikseen, sillä myös tietojen toimittamisesta viranomaiselle säädetään 211 §:ssä. 

7.11  Maatalousyrittäjän eläkelaki

117 §.Valtuuskunnan tehtävät ja päätöksenteko. Pykälän 4 kohtaa muutetaan siten, että valtuuskunnan valittavaksi lisätään kestävyysraportoinnin varmentaja siten kuin jäljempänä 14 lukuun ehdotetussa 123 b §:ssä säädetään 

126 §.Kirjanpito, tilinpäätös ja toimintakertomus. Pykälän 3 momenttiin lisätään viittaus kirjanpitolain 7 luvun 22–26 §:ään, joita ei sovellettaisi eläkelaitokseen. Mainitut säännökset koskevat kestävyysraportin, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sekä niihin liittyvien asiakirjojen digitaalista muotoa samoin kuin niiden rekisteröimismenettelyä ja julkistamista. Mainittujen säännösten soveltamisen sijasta eläkelaitos toimittaisi kestävyysraportin Finanssivalvonnalle toimintakertomuksen yhteydessä ja kestävyysvarmennuskertomuksen 131 §:n mukaisesti. Lisäksi tietojen säilyttämisestä ja julkistamisesta säädettäisiin ehdotetussa 131 a §:ssä. 

128 c §.Erityinen velvollisuus valita kestävyysraportoinnin varmentaja. Uudessa pykälässä säädetään tilintarkastajaa vastaavalla tavalla kestävyysraportoinnin varmentajan valinnasta. Varmennustehtävässä voi tilintarkastuslain mukaisesti toimia niin kestävyysraportointitarkastajan kelpoisuuden omaava tilintarkastaja kuin tilintarkastusyhteisö, joka on rekisteröity myös kestävyystarkastusyhteisöksi. 

131 §.Eläkelaitoksen toiminnasta annettavat selvitykset. Pykälän 1 momentin johdantokappaleen nojalla eläkelaitoksen olisi toimitettava Finanssivalvonnalle kestävyysraportti osana toimintakertomustaan. Niin ikään eläkelaitoksen tulee erikseen antaa Finanssivalvonnalle kestävyysvarmennuskertomus, jollei se sisälly tilintarkastuskertomukseen. 

Lisäksi 1 momentin vanhentuneet viittaukset Vakuutusvalvontavirastoon muutettaisiin viittauksiksi Finanssivalvontaan 

131 a §.Eläkelaitoksen velvollisuus säilyttää ja julkistaa eräitä asiakirjoja. Pykälä vastaa sisällöltään kirjanpitolain 7 luvun 26 §:ää ja tältä osin viitataan mainitun pykälän säännöskohtaisiin perusteluihin. Säilyttämisestä ja julkistamisesta on tarpeen säätää eläkelaitoksen osalta erikseen, sillä myös tietojen toimittamisesta viranomaiselle säädetään 131 §:ssä. 

7.12  Arvopaperimarkkinalaki

7 Luku – Säännöllinen tiedonantovelvollisuus

6 §.Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältö. Pykälään lisätään uusi 3 momentti, joka viittaa kirjanpitolain 7 luvun mukaiseen velvollisuuteen laatia kestävyysraportti. Velvollisuus koskee kirjanpitolain 1 luvun 4 a §:n määritelmän mukaista pienikokoista tai sitä suurempaa liikkeeseenlaskijaa, jonka arvopaperi on kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla kuten Helsingin pörssissä. Osuuskuntakin voi olla tällainen pörssiyritys kirjanpitolain 7 luvun 1 §:n 2 momentiksi ehdotetun säännöksen nojalla. Kestävyysraportti, joka sisältyy omana kokonaisuutenaan toimintakertomukseen, liitetään aina tilinpäätökseen. 

8 §.Tilintarkastajan raportti ja sen julkistaminen. Pykälän 4 ja 5 momentti koskevat komission teknistä sääntelystandardia, jolla tarkoitetaan komission delegoitua asetusta (EU) 2019/815 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2004/109/EY täydentämisestä yhtenäisen sähköisen raportointimuodon määrittämistä koskevilla teknisillä sääntelystandardeilla. Tästä asetuksesta käytetään yleisesti nimitystä ESEF-asetus. Se koskee tilinpäätöksen laatimista XHTML-muodossa ja tilinpäätöstietojen merkitsemistä XBRL-tunnistein. Asetuksen nykymuodossa merkintävaatimus koskee konsernitilinpäätöksen tietoja. Voimassaoleva 4 momentti edellyttää tilintarkastajan ilmoittavan lausunnossaan, jos tämä on varmentanut tai tilintarkastanut, että tilinpäätös on ESEF-asetuksen mukainen. Jollei näin ole toimittu, liikkeeseenlaskijan on annettava tästä tieto tilinpäätöksessään voimassaolevan 5 momentin nojalla.  

Mainittua 4 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilintarkastajan varmennus ESEF-asetuksen noudattamisesta tulisi pakolliseksi. Samalla 5 momentti kumottaisiin tarpeettomana. Muutos on tarpeen julkisten tilinpäätöstietojen luotettavuuden kannalta. Kirjanpitolain 7 lukuun ehdotettujen säännösten mukaan ESEF-asetuksen mukainen tilinpäätös tulee rekisteröitäväksi kestävyysraportointiyrityksen virallisena tilinpäätöksenä myös Patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin. Käytännössä jo nyt valtaosa pörssiyhtiöiden tilinpäätökset varmennetaan ESEF-asetuksen osalta.  

7.13  Laki Finanssivalvonnasta

1 Luku – Yleiset säännökset

3 §.Tehtävät. Pykälän 2 momentin 4 kohtaa täydennetään viittauksella kirjanpitolain määritelmään Euroopan unionin kestävyysraportointistandardeista. Niillä tarkoitetaan tilinpäätösdirektiivin 19 a, 29 a ja 29 d artiklojen mukaisesti komission asetuksella annettavia raportointistandardeja sekä kestävää sijoittamista helpottavasta kehyksestä ja asetuksen (EU) 2019/2088 muuttamisesta Euroopan parlamentin ja neuvoston antaman asetuksen (EU) 2020/852 artiklaa 8 ja sen 4 kohdassa tarkoitettuja delegoituja asetuksia. Finanssivalvonta tulee valvomaan niiden noudattamista samaan tapaan kuin IFRS-standardeja pörssiyhtiökäytännössä.  

Avoimuusdirektiivi velvoittaa Euroopan arvopaperimarkkinaviranomaisen (ESMA) antamaan ohjeet kansallisille viranomaisille, kuten Finanssivalvonnalle, kestävyysraportoinnin valvonnasta (28 d art.). Tämä ohjeistus tulee olemaan pitkälti harmonisoitua niin IFRS-tilinpäätösten kuin kestävyysraportoinnin valvonnassa. Tästä syystä myös kansallisten valvontavaltuuksien on syytä olla yhtenevät, jottei ESMA:n ohjeiden noudattamisessa suotta synny tarpeettomia eroavaisuuksia. 

3 Luku – Valvontavaltuudet

37 f §.Euroopan unionin kestävyysraportointistandardien sekä taksonomia-asetuksen vaatimusten valvonta. Lakia täydennetään uudella pykälällä, joka koskee raportointistandardien noudattamisen valvontaa edellä 3 §:n yhteydessä esitetyllä tavalla. Valvonta kohdistuisi kirjanpitolain 1 luvun 4 a §:ssä määriteltyä pienikokoiseen ja sitä suurempiin pörssilistattuihin yrityksiin, jotka ovat kestävyysraportointivelvollisia kirjanpitolain 7 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla (1 mom.). Tällainen yritys voi olla myös pienikokoinen tai sitä suurempi osuuskunta, jos sen arvopaperi on kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla, esimerkiksi Helsingin pörssissä (kirjanpitolaki 7 luku 1 § 2 mom.).  

Pykälän 2 momentin nojalla Finanssivalvonnalla vastaisi kestävyysraportointistandardien valvonnasta myös lain 4 §:ssä määriteltyjen valvottaviensa osalta edellyttäen, että asianomainen yhteisö on kirjanpitolain 7 luvun 1 §:n 3 momentin mukaisesti velvoitettu kestävyysraportointiin. Viimeksi mainittujen säännösten nojalla näihin kuuluvat luottolaitokset, vakuutusyhtiöt, eläkesäätiöt ja -kassat, jos ne täyttävät kirjanpitolain 1 luvun 4 c §:n kriteerit suurikokoisesta yrityksestä. Niin ikään Merimieseläkekassa ja maatalousyrittäjien eläkelaitos kuuluisivat valvonnan piiriin, sillä ne ovat sijoitustoiminnastaan kestävyysraportointivelvollisia riippumatta siitä, kuin suuria ne ovat kooltaan (kirjanpitolaki 7 luku 1 § 4 mom.) 

Pykälän 3 momentiksi ehdotetun viittaussäännöksen nojalla noudatettavaksi tulisivat samat menettelytavat, jotka on säädetty IFRS-valvonnalle voimassaolevassa 37 §:ssä. 

7.14  Kaupparekisterilaki

3 §.Tilinpäätöksen myöhästymismaksu. Pykälän 3 momenttia täydennetään kestävyysraportin osalta. Myöhästymismaksun määrä olisi kolminkertainen 2 momentissa säädettyyn nähden. 

Jos ilmoitusvelvollinen ei ilmoittaisi kestävyysraporttia rekisteröitäväksi kahdeksan kuukauden aikana kahtena tai useampana peräkkäisenä tilikautena, 3 momentin mukaan määräytyvä myöhästymismaksu määrättäisiin 4 momentin nojalla kaksinkertaisena. 

9.1  Kirjanpitolain soveltaminen

Esityksessä keskeisiä kirjanpitolain säännöksiä sovellettaisiin direktiivin edellyttämässä aikataulussa seuraavasti: 

1.1.2024 ja sen jälkeen alkavina tilikausina yleisen edun kannalta merkittävässä yhteisössä, i) joka on kooltaan suuryritys, ja ii) jolla on keskimäärin 500 työntekijää tilikauden aikana;  

edellä tarkoitettuina tilikausina yleisen edun kannalta merkittävässä yhteisössä, i) joka on emoyritys suurkonsernissa, ja ii) jonka konsernissa on keskimäärin 500 työntekijää tilikauden aikana; 

1.1.2025 ja sen jälkeen alkavina tilikausina i) muussa suuryrityksessä kuin mitä tarkoitetaan 1 kohdassa, ja ii) muussa suurkonsernin emoyrityksessä kuin mitä tarkoitetaan 2 kohdassa;  

1.1.2026 ja sen jälkeen alkavina tilikausina i) sellaisessa pienyrityksessä ja keskisuuressa yrityksessä, joka on pörssilistattu; ii) sellaisessa vakavaraisuusasetuksen mukaisessa pienessä tai rakenteeltaan yksinkertaisessa laitoksessa, joka on kestävyysraportointiyritys, ja iii) sellaisessa vakuutusyhtiölain mukaisessa vakuutuskytkösyrityksessä tai jälleenvakuutuskytkösyrityksessä, joka on kestävyysraportointiyritys; 

ETA-alueen ulkopuolista määräysvaltaa koskevia 7 luvun 28 §:n raportointisäännöksiä sovelletaan 1.1.2028 ja sen jälkeen alkaviin tilikausina. 

Kuitenkin sellainen pienyritys ja keskikokoinen yritys, jonka arvopaperi on otettu kaupankäynnin kohteeksi säännellyllä markkinalla, saa laatia toimintakertomuksensa ilman kestävyysraporttia edellyttäen, että toimintakertomuksessa ilmoitetaan syy tälle menettelylle. Tässä kohdassa tarkoitettu poikkeusmahdollisuus koskee ennen 1.1.2028 alkavia tilikausia. 

Lisäksi säädetään 19a.3 artiklan toisen alakohdan mukaisesti tiedonantomenettelystä, jota yritys noudattaa, jos sillä ei ole arvoketjustaan kestävyysraportoinnissa tarvittavaa tietoa. Tämä poikkeusmahdollisuus rajoittuu direktiivin tarkoittamalla tavalla kolmeen ensimmäiseen kauteen, joilta asianomainen yritys laatii kestävyysraportin. 

9.2  Tilintarkastuslain soveltaminen

Tilintarkastuslain soveltamisesta säädettäisiin erikseen nykyisen tilintarkastajan mahdollisuudesta toimia myös kestävyysraportoinnin varmentajana. Edellytyksenä on, että hän on osallistunut asiaa koskevaan jatkuvaan koulutukseen. Toisaalta 1.1.2026 jälkeen kestävyysraportointitarkastajaksi voidaan hyväksyä vain se, jolla on laissa määritelty koulutus ja kokemus kestävyysraportoinnista ja -varmennuksesta ja hän on suorittanut myös aihealuetta koskevan pätevyyskokeen. 

9.3  Osakeyhtiölain sekä muiden yhteisöoikeudellisten lakien soveltaminen

Osakeyhtiöiden sekä muita ehdotuksen tarkoittamia yhteisöjen osalta ehdotetaan säädettäväksi kussakin laissa, että ensimmäisessä raportoinnissa kestävyysraportointitarkastajana voi toimia asianomaisen yhteisön lakisääteinen tilintarkastaja. 

10.1  Esityksen riippuvuus muista esityksistä

Esitys ei liity muihin lakiesityksiin.  

10.2  Suhde talousarvioesitykseen

Patentti- ja rekisterihallituksen tietojärjestelmiin tehtävien muutosten määrärahatarpeet kohdistuvat julkisen talouden suunnitelman (JTS) kehyskaudella vuosiin 2025 – 2027, ja ne ovat suuruudeltaan yhteensä 1,6 miljoonaa euroa.  

11.1  Kestävyysraportin ja toimintakertomuksen sekä tilinpäätöksen digitaalinen rekisteröinti

Kestävyysraportointidirektiivin mukaisesti hallituksen esitykseen sisältyvä 1. lakiehdotus velvoittaa direktiivin soveltamisalaan kuuluvat yritykset ilmoittamaan toimintakertomuksensa ja siihen sisältyvän kestävyysraportin kaupparekisteriin siinä digitaalisessa muodossa, josta komissio säätää delegoidulla asetuksellaan. Kansallisesti tämä ilmoittamismenettely ulotettaisiin myös tilinpäätökseen (kirjanpitolaki 7 luku 22 – 25 §). Kestävyysraportointiyritys ei siten voisi toimittaa näitä asiakirjoja rekisteröitäviksi paperimuodossa. 

Perustuslakivaliokunta on arvioinut velvoittavaa sähköistä asiointia huoneistotietojärjestelmää koskevan hallituksen esityksen HE 127/2018 vp yhteydessä, joka on käsittänyt esityksen asunto-osakeyhtiöitä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä koskevasta velvoittavasta sähköisestä asioinnista. Valiokunta on antamassaan lausunnossa PeVL 32/2018 vp todennut muun ohessa seuraavaa: ”Kuten esityksen säätämisjärjestysperusteluissakin todetaan, sähköisen asioinnin yksinomaisuudella on yhteys myös perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuussäännökseen, sillä sähköiset asiointivälineet eivät välttämättä ole tosiasiallisesti jokaisen saatavilla.” 

Sähköisen asioinnin edellyttämisellä voidaan perustuslakivaliokunnan mielestä katsoa olevan hyväksyttävät perusteet, jotka liittyvät tietojärjestelmän sähköiseen luonteeseen ja järjestelmän tavoitteisiin. Merkityksellistä on, että velvollisuus sähköiseen asiointiin ei koskisi välittömästi yksityisiä henkilöitä, vaan velvollisuuden kohteena ovat ensisijaisesti oikeushenkilöt. Välillisesti velvollisuuden kohteina olisivat lähinnä kiinteistöalan ammattihenkilöt ja toimijat, joilla voidaan edellyttää olevan tekniset valmiudet ja riittävä kyvykkyys sähköisen asioinnin käyttämiseen. Perustuslakivaliokunnan mielestä velvollisuutta sähköiseen asiointiin ei sääntelykonteksti sekä sääntelyn kohteen ja alan toimijoiden tiedolliset ja taidolliset erityispiirteet huomioon ottaen voida pitää ongelmallisena yhdenvertaisuuden, oikeusturvan tai hyvän hallinnon perusteiden kannalta 

Kestävyysraportointivelvollisuus kohdistuu yrityksiin jotka ovat kooltaan vähintään kirjanpitolain 1 luvun 4 a §:n määritelmän mukaisia. Tällaisessa yrityksessä ylittyy ainakin yksi seuraavista raja-arvosta: 1) tase 6 miljoonaa euroa; liikevaihto 12 miljoonaa euroa tai palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. Pörssilistaamattomissa yrityksissä kynnys raportointivelvollisuudelle on vielä edellä sanottua korkeammalla sen kohdistuessa vain suuryrityksiin (so. tase 20 miljoonaa euroa, liikevaihto 40 miljoonaa euroa, 250 työntekijää – kirjanpitolaki 1 luku 4 c §). Näin ollen myöskään tässä esityksessä ehdotettu velvollisuus digitaaliseen rekisteröintimenettelyyn ei koske mikrokokoisia yrityksiä, joista säädetään kirjanpitolaki 1 luvun 4 b §:ssä, eikä yksityisiä elinkeinoharjoittajia.  

Ottaen huomioon kestävyysraportointitietojen merkityksen EU:n vihreän kehityksen ohjelmalle pääomavirtojen kohdentamiseksi kestäviin kohteisiin, tilinpäätöstietojen hyödyntäminen yhteiskunnassa ja digitaaliseen rekisteröintimenettelyyn liittyvät muut hyödyt, kuten virheettömämmät ilmoitukset, ei yhdenvertaisuutta koskevan perustuslain 6 §:n ja hyvää hallintoa koskevan 21 §:n ole katsottava olevan esteenä digitaaliseen rekisteröintimenettelyyn velvoittamisessa. 

11.2  Hallinnolliset seuraamusmaksut kestävyysraportointiyritykselle

Hallituksen esityksen 13. lakiehdotus käsittää säännöksen seuraamusmaksusta, jota on tarkasteltava julkisen vallan käyttöä koskevaan perustuslain 2 §:n 3 momenttiin sekä valtionveroja ja muita maksuja koskevaan 81 §:ään nähden. Kaupparekisterilain 25 §:n 3 momenttia ehdotetaan täydennettäväksi säännöksellä hallinnollisesta seuraamusmaksusta, joka koskisi tilannetta, jossa kestävyysraportointiyritys ei ole ilmoittanut raporttiaan rekisteröitäväksi kahdeksan kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. 

Perustuslakivaliokunta on lausunnossaan PeVL 21/2020 todennut, että sen vakiintuneen tulkinnan mukaan hallinnolliset seuraamusmaksut eivät ole perustuslain 81 §:n mielessä sen paremmin veroja kuin maksujakaan vaan lainvastaisesta teosta määrättäviä sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut rangaistusluonteisen taloudellisen seuraamuksen rikosoikeudelliseen seuraamukseen (ks. esim. PeVL 9/2018 vp, s. 2–3, PeVL 2/2017 vp, s. 4–5, PeVL 14/2013 vp, PeVL 17/2012 vp, PeVL 9/2012 vp, s. 2/I). Hallinnollisen seuraamuksen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla lailla, koska sen määräämiseen sisältyy julkisen vallan käyttöä. Valiokunta on myös katsonut, että kyse on merkittävästä julkisen vallan käytöstä. Laissa on täsmällisesti ja selkeästi säädettävä maksuvelvollisuuden ja maksun suuruuden perusteista sekä maksuvelvollisen oikeusturvasta samoin kuin lain täytäntöönpanon perusteista (ks. esim. PeVL 9/2018 vp, s. 2, PeVL 17/2012 vp, PeVL 9/2012 vp, s. 2/I, PeVL 57/2010 vp, s. 2/II). Vaikka perustuslain 8 §:n rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen täsmällisyysvaatimus ei sellaisenaan kohdistu hallinnollisten seuraamusten sääntelyyn, ei tarkkuuden yleistä vaatimusta kuitenkaan voida tällaisen sääntelyn yhteydessä sivuuttaa (ks. esim. PeVL 9/2018 vp, s. 3, PeVL 14/2013 vp, PeVL 17/2012 vp, PeVL 9/2012 vp, s. 2/II, PeVL 57/2010 vp, s. 2/II). Valiokunta on käytännössään ulottanut blankorangaistussääntelyä koskevan käytäntönsä (PeVM 25/1994 vp, s. 8/I) koskemaan myös hallinnollisia seuraamuksia koskevaa sääntelyä (PeVL 10/2016 vp, s. 8). 

Kestävyysraportin myöhästymismaksu on rangaistusluonteisina taloudellisena seuraamus, joten se rinnastuu perustuslakivaliokunnan tulkintakäytännön mukaan rikosoikeudelliseen seuraamukseen. Näin ollen niistä säädettäisiin laissa siten, että säännöksistä ilmenee maksuvelvollisuuden ja maksun suuruuden perusteet, oikeusturva samoin kuin seuraamuksien täytäntöönpano. 

Myöhästymismaksun perusteena olisi se, ettei kestävyysraportointiyritys ole ilmoittanut raporttiaan rekisteröitäväksi kahdeksan kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Voimassaolevan 25 §:n 2 momentin nojalla tilinpäätöksen myöhästymismaksu suuruus määräytyy seuraavasti: 150 euroa, jos tilinpäätös on ilmoitettu rekisteröitäväksi enintään kaksi kuukautta myöhässä, 300 euroa, jos tilinpäätös on ilmoitettu rekisteröitäväksi yli kaksi kuukautta mutta enintään neljä kuukautta myöhässä, ja 600 euroa, jos tilinpäätöstä ei ole ilmoitettu rekisteröitäväksi vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. Julkisesta osakeyhtiöstä ja eurooppayhtiöstä säädetään mainitun lainkohdan 3 momentissa erikseen, että niiden kohdalla myöhästymismaksu on kaksinkertainen edellä sanottuun nähden. Ottaen huomioon kestävyysraportoinnin merkittävyyden EU:n vihreän kehityksen ohjelmalle kestävyysraportin myöhästymismaksu olisi kolminkertainen eli enimmillään 1 800 euroa. Niin ikään 25 §:n 4 momentti ulotettaisiin kestävyysraporttiin, joten edellä tarkoitettu kestävyysraportin myöhästymismaksu määrättäisiin kaksinkertaisena, jos ilmoitusvelvollisuus on laiminlyöty kahdelta tai useammalta peräkkäiseltä tilikaudelta. Kestävyysraportin myöhästymismaksun määrän perusteista olisi näin ollen katsottava säädetyn riittävän tarkkarajaisesti. 

Hallinnollisia sanktioita koskevassa lainsäädännössä on huolehdittava siitä, ettei samasta teosta voida määrätä useampia rangaistusluonteisia seuraamuksia (ns. kaksoisrangaistavuuden kielto). Kirjanpitolain 8 luvun voimassaolevan 4 §:n nojalla se, joka tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta laiminlyö toimintakertomuksen – johon myös mahdollinen kestävyysraportti sisältyy – ilmoittamisvelvollisuuden voidaan tuomita kirjanpitorikkomuksesta sakkoon. Tässä säännöksessä tarkoitetusta laiminlyönnistä vastuussa oleva luonnollinen henkilö määräytyy pääsääntöisesti oikeushenkilöä koskevan erityislainsäädännön, kuten osakeyhtiölain mukaisesti. Ehdotus kestävyysraportin myöhästymismaksusta ei kuitenkaan rikkoisi kaksoisrangaistavuuden kieltoa, sillä myöhästymismaksu määrättäisiin ilmoitusvelvolliselle, jolla tarkoitetaan kestävyysraportointiyritystä itseään kaupparekisteriin merkittynä osakeyhtiönä tai muuna oikeushenkilönä. Myöhästymismaksu kohdistuisi siten eri tahoon kuin sakkorangaistus kirjanpitorikoksesta. 

Kestävyysraportin myöhästymismaksuun sovellettaisiin, mitä kaupparekisterilain voimassaolevan 25 §:n 6 momentissa säädetään kuulemisesta, sillä kestävyysraportti sisältyy toimintakertomukseen, joka kuuluu saman lainkohdan 1 momentin määritelmän mukaisesti tilinpäätökseen. Lähtökohtaisesti myöhästymismaksu määrättäisiin siten ilman kuulemista, koska sen määrä perustuu myöhästymisen kestoon, jolloin sen peruste ja määrä olisivat määriteltävissä siitä ajankohdasta laskien, jolloin kestävyysraportti olisi tullut ilmoittaa rekisteröitäväksi. Rekisteriviranomainen lähettäisi myöhästymismaksua koskevan päätöksen myöhästyneenä ilmoitetun tilinpäätöksen rekisteröimisen jälkeen, eikä rekisteriviranomaisen varaisi tilaisuutta selvityksen antamiseen. Edellytyksenä kuitenkin olisi, että rekisteriviranomaisen on muistuttanut velvollisuudesta ja sen laiminlyöntiin liittyvästä myöhästymismaksusta. Perusteet tämän 6 momentin asianmukaisuudelle esitetään voimassaolevan kaupparekisterin esitöissä perustuslain 21 §:ään ja hallintolain 34 §:ään nähden (HE 244/2022 vp, jakso 11.2.5).  

Jos rekisteriviranomainen on muistuttanut rekisteröimistä koskevasta velvollisuudesta sekä laiminlyöntiin liittyvästä myöhästymismaksusta tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen kestävyysraportin ilmoittamisille säädettyä määräaikaa, myöhästymismaksu voidaan määrätä varaamatta kestävyysraportointiyritykselle tilaisuutta selvityksen antamiseen.  

Myöhästymismaksu olisi määrättävä vuoden kuluessa sitä seuraavasta päivästä, kun kestävyysraportti on saapunut rekisteröitäväksi tai kun se ei ole saapunut rekisteröitäväksi vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. Mutta myöhästymismaksu olisi jätettävä määräämättä, jos laiminlyönti on johtunut ilmoitusvelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Laiminlyöntimaksua ja myöhästymismaksua koskevaan päätökseen saisi vaatia oikaisua hallintolaissa säädetyllä tavalla ja oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä valitettaisiin Helsingin hallinto-oikeuteen.  

Maksujen täytäntöönpanoon sovellettaisiin sakon täytäntöönpanosta annetussa lakia (672/2002) ja täytäntöönpanosta huolehtisi Oikeusrekisterikeskus. Myöhästymismaksu vanhenisi viiden vuoden kuluttua lainvoiman saaneen päätöksen antamisesta. 

Koska kestävyysraportointivelvollisen oikeusturvasta samoin kuin myöhästymismaksun täytäntöönpanosta säädettäisiin edellä esitetyllä tavalla, niitä olisi pidettävä riittävän tarkkarajaisina taloudellista seuraamusuhkaa koskevien lainsäädäntöperiaatteiden kannalta. 

11.3  Kestävyysraportoinnin varmennustoiminnan luvanvaraisuus

Hallituksen esitykseen sisältyvässä 2. lakiehdotuksessa rajataan tilintarkastusdirektiivin tarkoittama kestävyysraportoinnin tarkastus yksinomaan tilintarkastajan tehtäväksi (tilintarkastuslaki 2 luku 2 a §). Toisaalta tilinpäätösdirektiivi sisältää jäsenvaltio-option, joka mahdollistaisi tarkastustoiminnan sallimista myös muulle riippumattomalle varmennuslaitokselle, jos se on jäsenvaltion akkreditoima ja viranomaisvalvonnassa. Option hyödyntämistä ei kuitenkaan ehdoteta jaksossa 5.2 esitetyistä syistä. 

Perustuslain 18 §:n mukaan jokaisella on oikeus hankkia toimeentulonsa valitsemallaan työllä, ammatilla tai elinkeinolla. Elinkeinovapautta tarkennetaan lain perusteluissa, joiden mukaan oikeutta harjoittaa valitsemaansa elinkeinoa rajoittavat eräät tosiasialliset seikat, kuten työssä vaadittava koulutus, kokemus ja ammattitaito (HE 309/1993 vp, s. 67). Vaatimuksista on säädettävä lain tasolla (esim. PeVL 31/1998 vp, s. 6). 

Perustuslakivaliokunta on käsitellyt toimiluvan ja elinkeinovapauden suhdetta muun muassa lausunnoissa PeVL 24/2010 vp, PeVL 33/2005 vp, PeVL 23/2000 vp ja PeVL 35/1998 vp. Valiokunta on pitänyt elinkeinovapautta pääsääntönä, mutta katsonut elinkeinotoiminnan luvanvaraisuuden olevan mahdollista poikkeuksellisesti. 

Perustuslakivaliokunnan mukaan elinkeinon luvanvaraisuudesta on säädettävä lailla, jonka tulee täyttää perusoikeuden rajoittamiselta vaadittavat yleiset edellytykset. Elinkeinovapauden rajoitusten tulee olla täsmällisiä ja tarkkarajaisia. Niiden olennaisen sisällön, kuten rajoitusten laajuuden ja edellytysten, tulee ilmetä laista. Sääntelyn sisällön kannalta on myös tärkeää, että säännökset luvan edellytyksistä ja pysyvyydestä antavat riittävän ennustettavuuden viranomaistoiminnasta. Tältä kannalta merkitystä on muun muassa sillä, missä määrin viranomaisten toimivaltuudet määräytyvät niin sanotun sidotun harkinnan tai tarkoituksenmukaisuusharkinnan mukaisesti (esim. PeVL 32/2010 vp, PeVL 15/2008 vp, PeVL 33/2005 vp ja 66/2002 vp). 

Perustuslaki ei siten estä lailla säätämästä ammattia tai elinkeinoa luvanvaraiseksi, edellyttäen, että siihen on perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttävät perusteet. Tilintarkastusdirektiiviin perustuen ehdotetussa laissa kestävyysraportointitarkastajaksi voidaan valita vain tilintarkastuslaissa tarkoitettu tilintarkastaja.  

Hyväksymismenettely konstituoi hallinnollisen luvan toiminnan harjoittamiselle ja rajoittaa perustuslaissa säädettyä elinkeinovapautta. EU-oikeudesta seuraa, että kestävyysraportoinnin varmennuksissa tilintarkastajan tulee täyttää direktiivissä säädetyt hyväksymisedellytykset. Lisäksi tehtävän yhteiskunnallinen merkittävyys ja luotettavuuden merkitys kestävyystietojen varmennuksessa edellyttävät tilintarkastajalta hyväksymismenettelyssä tutkittavaa kelpoisuutta tehtävään. Elinkeinon luvanvaraisuudelle on siten asianmukaiset perusteet, jotka ovat myös perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttäviä. 

Koska kestävyysraportoinnin varmentajana toimiminen edellyttää tilintarkastusdirektiivin tarkoittamaa asiantuntemusta ja kokemusta, perustuslain 18 § 1 momentissa säädetty elinkeinovapaus ei estä toiminnan harjoittamisen rajoittamista yksinomaisesti tilintarkastajien tehtäväksi. Vaatimuksista ehdotetaan säädettäväksi lain tasolla, kuten voimassaolevassa laissa nykyisistä tilintarkastajan tehtävistä. Asetus tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä rajautuu vain tarkentamaan laissa säädettyjen vaatimusten sisältöä (jäljempänä jakso 11.7). 

11.4  Kestävyysraportointitarkastajan oikeusturva

Perustuslain 21 §:n 1 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.  

Perustuslain 21 §:n 1 momentin vaatimukset on huomioitu kestävyystarkastajan osalta hallituksen esitykseen 2. lakiehdotuksena sisältyvän tilintarkastuslain 11 luvun 1 §:ssä. Häntä koskee mainitun lainkohdan 1 momentissa säädetty mahdollisuus vaatia oikaisua Tilintarkastusvalvonnan päätökseen. Oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen saisi hakea muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen ja edelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. 

Hallituksen esitykseen sisältyvä 2. lakiehdotus käsittää säännökset kestävyysraportointitarkastajan hyväksymisen lakkauttamisesta, peruuttamisesta, varoituksen ja huomautuksen antamisesta ja uhkasakosta. Tilintarkastuslain 11 luvun 1 §:n 2 ja 3 momentissa säädettäisiin muutoksenhausta näitä koskevista päätöksistä samalla tavalla kuin päätöksistä, jotka koskevat toimimista tilintarkastajana. Ehdotus vastaa oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun (808/2019) lain perustelujen mukaista tavoitetta vahvistaa Korkeimman hallinto-oikeuden asemaa selkeämmin ennakkopäätöstuomioistuimeksi, jolloin hallintolainkäytön painopiste siirtyy enemmän alueellisiin hallinto-oikeuksiin. Valituslupajärjestelmä ei kuitenkaan rajoita oikeutta valittaa päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen, vaan kyse on siitä, missä laajuudessa korkein hallinto-oikeus tutkii tehdyn valituksen (HE 29/2018 vp, s. 59 ja 62). 

Siten niin tilintarkastajan kuin kestävyystarkastajan osalta lähtökohta on, että päätöksiin saisi hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Korkeinta hallinto-oikeutta edeltävien oikaisuvaatimus- ja muutoksenhakujärjestelmien on katsottu turvaavan asian laadun ja merkittävyyden edellyttämät oikeusturvatakeet.  

Edellä esitetyn nojalla ehdotetun sääntelyn katsotaan täyttävän perustuslain 21 §:n 1 momentissa asianosaisten oikeusturvalle asetetut vaatimukset. 

11.5  Hallinnolliset valvontamaksut kestävyysraportointitarkastajalle

Hallituksen esitykseen sisältyvässä 3. lakiehdotuksessa ehdotetaan valvontaan perustuvia maksuja, joita on tarkasteltava valtion veroja ja maksuja koskevan perustuslain 81 §:n kannalta. Lakia tilintarkastajan vuosimaksusta ja laadunvalvonnan maksuista ehdotetaan täydennettäväksi siten, että vuosimaksua ja laadunvarmistuksen valvontamaksua koskeva velvoitteet ulottuisivat myös kestävyysraportointitarkastajaan.  

Perustuslakivaliokunnan tulkintakäytännön mukaan valvontaan liittyvät maksut on pitkälti katsottu perustuslain 81 §:n näkökulmasta veroiksi. Veron keskeisiä tunnusmerkkejä ovat suorituksen vastikkeettomuus, pakollisuus sekä tuotantokustannusten ylittäminen, jos suoritus kannetaan jonkin palvelun tai hyödykkeen yhteydessä. Valtiosääntöisille maksuille on ominaista, että ne ovat korvauksia tai vastiketta julkisen vallan palveluista; jos vastikesuhdetta ei ole, niin tällaiset rahasuoritukset valtiolle ovat sen sijaan veroja valtiosääntöoikeudellisessa mielessä (PeVL 61/2002 vp s. 5/II, PeVL 66/2002 vp. s. 3/II, PeVL 67/2002 vp, s. 3/II). Rahasuorituksen mahdollisella rajoitetulla käyttötarkoituksella ei ole merkitystä suorituksen valtiosääntöoikeudellisen luonteen arvioinnissa. Jos rahasuoritus peritään yleisesti jonkin toiminnan rahoittamiseen esimerkiksi virastolle tiettyjen laissa säädettyjen tehtävien hoitamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaamiseen, kysymyksessä on pikemminkin valtiosääntöoikeudellinen vero kuin maksu. 

Ehdotettu sääntely merkitsisi valtiosääntöoikeudellisesti veroja. Voimassaoleva laki tilintarkastajan vuosimaksusta ja laadunvalvonnan maksuista sisältää perustuslain edellyttämät säännökset verovelvollisuuden ja verojen suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta (lähemmin HE 47/2015 vp, s. 23). Näitä noudatettaisiin myös kestävyysraportointitarkastajan osalta. Näin ollen ehdotus ei ole ongelmallinen perustuslain 81 §:n kannalta. 

11.6  Seuraamusmaksu kestävyysraportointitarkastajalle

Hallituksen esityksen 2. lakiehdotukseen sisältyvää säännöstä sanktionluonteisesta maksusta, joka voitaisiin määrätä hallinnollisessa valvontamenettelyssä, on arvioitava perustuslain 2 §:n 3 momentin kannalta. Tilintarkastuslain 10 luvun 5 §:ää ehdotetaan täydennettäväksi siten, että säännöksessä tarkoitettu seuraamusmaksu voitaisiin määrätä myös kestävyysraportointitarkastajalle, joka siirtyy tarkastuksensa kohteena olevan kestävyysraportointiyrityksen palvelukseen. 

Hallinnollisen seuraamuksen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla lailla, koska sen määräämiseen sisältyy julkisen vallan käyttöä. Hallinnollisena sanktiona eli rangaistusluonteisena hallinnollisena seuraamuksena voidaan lähtökohtaisesti pitää hallintopäätökseen perustuvaa seuraamusta, joka on asiallisesti rinnastettavissa rikosoikeudelliseen rangaistukseen ja jonka hallintoviranomainen määrää lain rikkomisen johdosta luonnolliselle henkilölle tai oikeushenkilölle. Useimmiten tällainen hallinnollinen sanktio sisältää velvoitteen suorittaa rangaistusluonteinen seuraamusmaksu. Hallinnollisella sanktiolla saattaa olla myös elinkeinovapauteen tai ammatinharjoittamisoikeuteen kohdistuvia vaikutuksia, jotka sekä suojaavat näitä perusvapauksia että samalla rajoittavat niiden käyttöä. 

Perustuslakivaliokunnan vakiintuneen tulkintakäytännön mukaan lainvastaisesta teosta määrättävä seuraamusmaksu ei ole perustuslain 81 §:n mukainen vero tai maksu vaan rangaistusluonteinen taloudellinen seuraamus. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut rangaistusluonteisen rahamääräisen seuraamuksen rikosoikeudelliseen seuraamukseen (PeVL 4/2001 vp, s. 7, PeVL 32/2005 vp, s. 2, PeVL 55/2005 vp, s. 2, PeVL 17/2012 vp s. 6). Seuraamusmaksun määräämiseen liittyy teon tai laiminlyönnin tahallisuus tai törkeä huolimattomuus. Seuraamusmaksu voidaan pääsääntöisesti määrätä vain tietyistä teoista tai laiminlyönneistä.  

Laissa on perustuslakivaliokunnan mukaan täsmällisesti ja selkeästi määriteltävä seuraamuksen ja sen suuruuden perusteista ja oikeusturvasta samoin kuin lain täytäntöönpanon perusteista (PeVL 32/2005 vp, s. 2‒3, PeVL 55/2005 vp, s. 2, PeVL 57/2010 vp, s. 2, PeVL 17/2012 vp s. 6). Perustuslakivaliokunta on todennut, että vaikka perustuslain 8 §:n rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen täsmällisyysvaatimus ei sellaisenaan kohdistu hallinnollisten seuraamusten sääntelyyn, tarkkuuden yleistä vaatimusta ei kuitenkaan voida tällaisen sääntelyn yhteydessä sivuuttaa (PeVL 9/2012 vp, s. 2, PeVL 57/2010 vp, s. 2 ja PeVL 74/2002 vp, s. 5). 

Hallituksen esityksessä ehdotetaan säädettäväksi kestävyysraportointitarkastajan seuraamusmaksun suuruudesta vastaavalla tavalla kuin voimassaolevassa laissa tilintarkastajan osalta. Seuraamusmaksu liittyy siirtymiseen tarkastuskohteen palvelukseen. Se määrätään, jos rikotaan ns. jäähdyttelyjaksoa koskevia säännöksiä. Huomioon on otettava asianomaisen taloudellinen asema ja hänen saamiensa etujen määrä. Seuraamusmaksun suuruudelle on myös asetettu rajat. Seuraamusmaksun ehdotetaan lain 4 luvun 11 a §:ssä tarkoitetun määräajan rikkomisesta olevan enintään 50 000 euroa, mikä on sama kuin voimassaolevassa laissa tilintarkastajan osalta. Ottaen huomioon, että kestävyysraportin todenmukaisuuteen kohdentuu sijoittajien ja muiden sidosryhmien osalta vastaava odotus kuin tilinpäätöksen kohdalla, seuraamusuhan yhdenmukaisuus on perusteltua. 

Seuraamusmaksun määrää Tilintarkastusvalvonnassa oleva ratkaisutoiminnassaan itsenäinen tilintarkastuslautakunta. Muutoksenhaku tilintarkastuslautakunnan päätöksestä menee hallinto-oikeuteen ja hallinto-oikeudesta korkeimpaan hallinto-oikeuteen.  

Edellä esitetyn perusteella ehdotus täyttää sille asetut perustuslailliset vaatimukset. 

11.7  Lakia alemman asteinen sääntely

Hallituksen esityksen 2. lakiehdotukseen sisältyy säännöksiä, joita on tarkasteltava asetuksen antamista ja lainsäädäntövallan siirtämistä koskevan perustuslain 80 §:n kannalta. Tilintarkastuslain 6 luvun 1 a §:n 2 momentiksi ehdotetaan säännöstä työ- ja elinkeinoministeriölle oikeudesta säätää tarkemmin hakemismenettelystä, joka koskee kestävyysraportointitarkastajan erikoispätevyyttä. Esityksessä ei ehdoteta muita uusia säännöksiä, jotka antaisivat valtioneuvostolle tai ministeriöille toimivaltaa antaa lakia alemman asteisia kansallisia asetuksia. Voimassaoleviin toimivaltasäännöksiin perustuvat luonnokset asetusten muutoksiksi ovat esityksen liitteenä ja niitä käsitellään edellä jaksossa 8. Asetusluonnosten säännökset eivät ole ristiriidassa perustuslain 80 §:n 1 momentin kanssa, sillä niissä ei ehdoteta säädettävän lainkohdan tarkoittamalla tavalla ”yksilön oikeuksien ja velvollisuuksien perusteista sekä asioista, jotka perustuslain mukaan muuten kuuluvat lain alaan”. 

Toisaalta hallituksen esitykseen sisältyvässä 1. lakiehdotuksessa osoitetaan Patentti- ja rekisterihallitukselle uusia valtuuksia määräysten antamiseksi. Valtuutuksia on arvioitava perustuslain 80 §:n 2 momentin kannalta. Sen mukaan muu kuin perustuslain 80 §:n 1 momentissa mainittu asetuksenantaja voidaan lailla valtuuttaa antamaan oikeussääntöjä määrätyistä asioista, jos siihen on sääntelyn kohteeseen liittyviä erityisiä syitä eikä sääntelyn asiallinen merkitys edellytä, että asiasta säädetään lailla tai asetuksella. Tällaisen valtuutuksen tulee lisäksi olla soveltamisalaltaan täsmällisesti rajattu. Asetuksenantovaltuuksiin verrattuna tällaisiin valtuuksiin kohdistuu yleistä tarkkarajaisuutta koskeva pidemmälle menevä vaatimus, jonka mukaan valtuuden kattamat asiat on määriteltävä tarkasti laissa (esim. PeVL 10/2016 vp, s. 4–5). 

Kirjanpitolain 7 luvun 23 §:n 2 ja 4 momenttiin ja 25 §:n 2 momenttiin ehdotetaan valtuutussäännöksiä Patentti- ja rekisterihallitukselle antaa tarkempia määräyksiä, jotka koskevat tilinpäätösasiakirjojen digitalisoinnissa ja niiden rekisteröimisessä noudatettavia menettelyitä. Säännökset eivät oikeuta rekisteriviranomaista päättämään julkistettavista tiedoista eikä niiden sisällöstä vaan yksinomaan digitaalisen muodon edellyttämistä tietoteknisistä seikoista. Kyse on yksinomaan järjestyksenomaisesta norminannosta, joka on tarkkarajaisesti määritelty.  

Perustuslain 80 §:n 2 momentin ei ole katsottava olevan esteenä määräyksenantovaltuutukselle. Ehdotus rajautuu mainitussa momentissa tarkoitetulla tavalla ”määrättyihin asioihin” – kyse on yksinomaan digitaalisista menettelymuodoista – ”täsmällisesti rajatulla soveltamisalalla” – kohdistuu yksinomaan kestävyysraportointiyrityksiin. Selvää on myös, että Patentti- ja rekisterihallitus on sellainen perustuslain 80 §:n 2 momentissa tarkoitettu viranomainen, jolle norminantovaltaa voidaan antaa. Lakiehdotukseen sisältyvät valtuutussäännökset ovat sellaista teknisluonteista norminantoa, jonka voidaan katsoa soveltuvan tilinpäätösrekistereistä vastaavan asiantuntijaviraston tehtäväksi. Ehdotetulla sääntelyllä on siten perustuslain 80 §:n 2 momentissa tarkoitettuja sääntelyn kohteeseen liittyviä ”erityisiä syitä” (PeVL 35/2005 vp). 

11.8  Johtopäätökset säätämisjärjestyksen arvioinnista

Edellä esitetyillä perusteilla lakiehdotukset voidaan käsitellä tavallisessa lainsäätämisjärjestyksessä.