Täydentävä verotuspäätös
Verotusmenettelystä annetun lain 51 a §:ään ehdotetaan otettavaksi säännökset täydentävästä verotuspäätöksestä. Verohallinto toimittaa verotuksen ja tekee pykälän 1 momentin mukaan täydentävän verotuspäätöksen, jos verovelvollinen ilmoittaa oikaisuvaatimuksella tulon, vähennyksen tai muun verotukseen vaikuttavan tiedon, jota hän ei ole aikaisemmin ilmoittanut tai johon verotuspäätös ei ole muutoin perustunut.
Valtion verosta säädetään perustuslain 81 §:n mukaan lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. Jokaisella on perustuslain 21 §:n 1 momentin mukaan oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.
Täydentävää verotuspäätöstä koskevan säännöksen sanamuodon samoin kuin hallituksen esityksen perustelujen (s. 69) valossa muutoksenhaku 51 a §:n 1 momentissa tarkoitetusta täydentävästä verotuspäätöksestä järjestyy verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n mukaan niin, että muutosta haetaan verotuksen oikaisulautakunnalta kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Kuitenkin ottaen huomioon, että täydentävä verotuspäätös tehdään verovelvollisen oikaisuvaatimuksella ilmoittaman tiedon perusteella, muutoksenhakuun sovellettavaksi näyttäisi voivan tulla myös verotusmenettelystä annetun lain 66 §:n 1 momentti. Sanotun säännöksen mukaan oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen.
Perustuslain 21 ja 81 §:stä johtuvista syistä sääntelyä on syytä täsmentää niin, että laista käy yksiselitteisesti ilmi, miten täydentävään verotuspäätökseen haetaan muutosta.
Seuraamusmaksut
Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n sääntelyä veronkorotuksesta ehdotetaan muutettavaksi. Lisäksi ehdotetaan lisättäväksi uudet 32 a ja 32 b § veronkorotuksen määrästä. Myöhästymismaksusta ehdotetaan säädettäväksi verotusmenettelylain uudessa 33 §:ssä.
Veronkorotus ja myöhästymismaksu määrätään laissa säädettyjen velvollisuuksien rikkomisen tai laiminlyönnin johdosta. Perustuslakivaliokunnan vakiintuneen tulkinnan mukaan tällaiset maksut eivät ole perustuslain 81 §:n mielessä sen paremmin veroja kuin maksujakaan vaan lainvastaisesta teosta määrättäviä sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut rangaistusluonteisen taloudellisen seuraamuksen rikosoikeudelliseen seuraamukseen (ks. esim. PeVL 2/2017 vp, s. 4—5, PeVL 14/2013 vp, PeVL 17/2012 vp, PeVL 9/2012 vp, s. 2/I). Hallinnollisen seuraamuksen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla lailla, koska sen määräämiseen sisältyy julkisen vallan käyttöä. Valiokunta on myös katsonut, että kyse on merkittävästä julkisen vallan käytöstä. Laissa on täsmällisesti ja selkeästi säädettävä maksuvelvollisuuden ja maksun suuruuden perusteista sekä maksuvelvollisen oikeusturvasta samoin kuin lain täytäntöönpanon perusteista (ks. esim. PeVL 17/2012 vp, PeVL 9/2012 vp, s. 2/I, PeVL 57/2010 vp, s. 2/II). Vaikka perustuslain 8 §:n rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen täsmällisyysvaatimus ei sellaisenaan kohdistu hallinnollisten seuraamusten sääntelyyn, ei tarkkuuden yleistä vaatimusta kuitenkaan voida tällaisen sääntelyn yhteydessä sivuuttaa (ks. esim. PeVL 14/2013 vp, PeVL 17/2012 vp, PeVL 9/2012 vp, s. 2/II, PeVL 57/2010 vp, s. 2/II). Lisäksi säännösten tulee täyttää sanktioiden oikeasuhtaisuuteen liittyvät vaatimukset (ks. esim. PeVL 28/2014 vp, PeVL 15/2014 vp).
Veronkorotus
Nykyisen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan prosenttiperusteisen veronkorotuksen määräämisen edellytyksenä on, että verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta. Nyt ehdotetussa sääntelyssä veronkorotuksen määrääminen ei edellytä verovelvollisen menettelyn tuottamuksellisuutta tai tahallisuutta. Veronkorotuksen määrän kannalta on kuitenkin verotusmenettelystä annetun lain 32 a §:n mukaan merkityksellistä, osoittaako verovelvollisen toiminta ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Myös perintö- ja lahjaverolain 36 §:ssä ja varainsiirtoverolain 36 §:ssä ehdotetaan luovuttavaksi tuottamuksen tai tahallisuuden edellyttämisestä.
Ottaen huomioon veronkorotusten kaltaisten hallinnollisten seuraamusten asiallisen rinnastettavuuden rikosoikeudellisiin seuraamuksiin perustuslakivaliokunta ei pidä ongelmattomana tuottamusarviointiin perustuvasta vastuusta luopumista. Perustuslakivaliokunnan myötävaikutuksella on toisaalta säädetty myös sellaisista hallinnollisista sanktioista, joiden määräämisessä ei nimenomaisesti edellytetä tekijän tuottamusta tai tahallisuutta (PeVL 57/2010 vp, PeVL 32/2005 vp). Näissä arvioinnin kohteena ei kuitenkaan ole ollut nyt ehdotetun kaltainen tuottamusarvioinnista luopuminen. Valiokunta on vakiintuneesti todennut pitävänsä ns. ankaraan vastuuseen ja ns. käännetyn todistustaakan varaan perustuvaa seuraamuksen määräämistä perustuslain 21 §:ään sisältyvän syyttömyysolettaman vastaisena (PeVL 2/2017 vp, s. 5, PeVL 57/2010 vp, PeVL 4/2004 vp, s. 7/I, ks. myös PeVL 15/2016 vp).
Perustuslakivaliokunta on kiinnittänyt perustuslain 21 ja 81 §:n 1 momentin näkökulmasta huomiota siihen, ettei verotuksen kaltaisessa massaluonteisessakaan toiminnassa saa vaarantaa hyvän hallinnon vaatimuksia tai verovelvollisen oikeusturvaa (PeVL 35/2005 vp, s. 2/I). Valiokunta on toisaalta muussa sääntely-yhteydessä todennut hallinnollisen seuraamusjärjestelmän toimivuuden kannalta olevan olennaista, että menettely on oikeusturvavaatimuksen asettamissa rajoissa mahdollisimman yksinkertaista (PeVL 57/2010 vp). Perustuslakivaliokunta kiinnittää huomiota siihen, että nyt veronkorotussäännöksiin ehdotettujen muutosten arvioidaan edistävän verotuksen yhdenmukaisuutta ja ennakoitavuutta (HE, s. 194).
Hallituksen esityksen mukaan nykysäännösten sanamuodon mukainen subjektiivisen syyllisyyden arviointi soveltuu huonosti sellaiseen hallintomenettelyyn, jossa suuri määrä asioita käsitellään ja ratkaistaan kirjallisten selvitysten perusteella nopeassa aikataulussa. Ehdotuksen perusteluissa todetaan myös, että käytännössä arvio verovelvollisen tuottamuksen asteesta tehdään nykyisinkin objektiivisten veroilmoituksesta havaittavissa olevien seikkojen ja oikeuskysymyksen luonteen perusteella. Merkitystä arvioitaessa veronkorotuksen määräämistä on ollut veroilmoituksessa väärin ilmoitetun erän suuruudella ja myös verovelvollisen asemalla (HE, s. 50). Veronkorotuksen määrä perustuisi vastaisuudessakin ehdotuksen perustelujen mukaan pääasiassa laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen, mitä ilmentäisi se tulon tai veron määrä, jota laiminlyönti koskee (HE, s. 73).
Tuottamuksesta riippumatonta vastuuta kohtuullistavat ehdotetut säännökset veronkorotuksen määräämättä jättämisestä (ks. myös PeVL 32/2005 vp). Sanotuilla säännöksillä, samoin kuin veronkorotuksen määrän alentamista koskevalla sääntelyllä, on merkitystä myös seuraamuksen oikeasuhtaisuuden kannalta.
Veronkorotus voidaan verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momenttiin ehdotetun säännöksen mukaan jättää määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi tulkinnanvaraisessa tai epäselvässä tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Lainkohdan perustelujen (s. 143—144) mukaan laiminlyönnin vähäisyyttä arvioitaisiin ilmoittamatta jätetyn tulon tai laiminlyöntiin liittyvän veron määrän perusteella, jos laiminlyönti kohdistuu veronalaiseen tuloon tai veroon. Pätevänä syynä laiminlyönnille pidettäisiin muun muassa sairastumista tai ylivoimaista estettä. Tulkinnanvaraisessa tai epäselvässä tilanteessa veronkorotuksen määräämättä jättäminen olisi perustelujen mukaan poikkeuksellista ja edellyttäisi, että perustasoa alemmankin veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.
Kynnys veronkorotuksen määräämättä jättämiselle muodostuu perustuslakivaliokunnan mielestä säännöksen sanamuodon ja sen perustelujen valossa korkeaksi ottaen erityisesti huomioon, että verotusta koskeva sääntely on osin varsin teknistä ja monimutkaista ja että nyt säänneltävät verolajit koskevat merkittävissä määrin myös yksityishenkilöitä. Valiokunta kiinnittää huomiota myös siihen, että veronkorotuksen määräämättä jättäminen on säännöksen mukaan harkinnanvaraista ("voidaan jättää määräämättä").
Veronkorotuksen määrääminen osana verotusmenettelyä ja verotusmenettelyn erityisluonne massaluonteisena toimintana sekä vastuuseen säännösperusteisesti tehdyt kohtuullistamiset, kuten sääntely veronkorotuksen määräämättä jättämisestä, huomioon ottaen veronkorotusta koskeva sääntely ei nyt käsillä olevassa yhteydessä kokonaisuutena arvioiden muodostu ongelmalliseksi perustuslain 21 §:n kannalta.
Sääntelyä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:ssä tulisi perustuslakivaliokunnan mielestä kuitenkin muuttaa niin, että Verohallinnon harkinta päätettäessä veronkorotuksen määräämättä jättämisestä on sidottua harkintaa. Siten veronkorotus jätetään määräämättä säännöksessä tarkoitettujen edellytysten täyttyessä. Sama huomautus koskee myös perintö- ja lahjaverolain 36 §:n ja varainsiirtoverolain 36 §:n säännöksiä veronkorotuksen määräämättä jättämisestä.
Myöhästymismaksu
Verotusmenettelystä annetun lain 33 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksun, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen tai oma-aloitteisesti korjaa muun veronkorotusta koskevassa 32 §:ssä tarkoitetun laiminlyönnin ennen verotuksen päättymistä. Laiminlyönnin oma-aloitteisella korjaamisella tarkoitetaan ehdotuksen perustelujen (s. 72) mukaan sitä, että verovelvollinen ilmoittaa oikeat tiedot ennen kuin verovelvollinen on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Laiminlyönnin korjaaminen ei hallituksen esityksen mukaan olisi oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen oikaisee veroilmoituksessa olevan virheellisen tiedon vasta saatuaan virhettä koskevan selvityspyynnön tai tiedon tulevasta verotarkastuksesta, vaan tällaisissa tapauksissa verovelvolliselle voitaisiin määrätä veronkorotus.
Hallinnollisen sanktion maksuvelvollisuuden perusteista on säädettävä lailla. Tämän vaatimuksen kannalta ei perustuslakivaliokunnan mielestä ole hyväksyttävää, että myöhästymismaksun kannalta merkittävän ja jossakin määrin yleiskielestä poikkeavan oma-aloitteisen korjaamisen käsitteen sisältö käy ilmi vain säännöksen perusteluista. Sääntelyä on syytä täsmentää tältä osin. Sama huomautus koskee myös perintö- ja lahjaverolain 36 b §:n ja varainsiirtoverolain 36 b §:n sääntelyä myöhästymismaksusta.