1.1  Bakgrund

I 18 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), nedan näringsskattelagen, föreskrivs om allmänna begränsningar av ränteavdrag. Bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning i paragrafen har tillämpats sedan 2014. Lag om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (983/2012), RP 146/2012 rd och lag om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (1238/2013), RP 185/2013 rd. Bestämmelserna reviderades vid ingången av 2019 Lag om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (1237/2018), RP 150/2018 rd. för att regleringen skulle uppfylla de ramvillkor som i rådets direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, nedan direktivet mot skatteflykt, ställs på medlemsstaternas räntebegränsningsbestämmelser. Då ändrades 18 a § och fogades till lagen en ny 18 b § med bestämmelser om undantag från begränsningarna i 18 a §. Vid ingången av 2022 skärptes tillämpningsvillkoren för den med räntebegränsningsbestämmelsen sammanhörande så kallade balansbefrielsebestämmelsen i 18 b § genom lagen om ändring av 18 a och 18 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (1251/2021), nedan ändringslagen, vilken omfattas av regeringens proposition RP 211/2021 rd Regeringens proposition med förslag till lag om ändring av 18 a och 18 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, RP 211/2021 rd; beredningshandlingarna finns tillgängliga på statsrådets webbplats under projektnummer VM027:00/2021: https://vm.fi/sv/projekt?tunnus=VM027:00/2021. Genom ändringslagen ställdes ett revisionskrav på de balansräkningar som används vid balansjämförelse, och på beräkningen av det egna kapital som används vid jämförelse ställdes ett tilläggskrav rörande lån i koncernbalansräkningen från aktörer med en betydande ägarandel. Det undantag som direktivet medger i fråga om långsiktiga offentliga infrastrukturprojekt har i Finland införts redan tidigare i den sociala bostadsproduktionen. Genom ändringslagen utvidgades undantagsbestämmelsernas tillämpningsområde. Bestämmelserna ändrades så att begränsningen av ränteavdragsrätten inte tillämpas på offentliga infrastruktursamfund som ansvarar för att tillhandahålla eller underhålla offentlig infrastruktur. Som offentliga infrastruktursamfund betraktas bolag som ägs av offentliga samfund samt samkommuner och välfärdssammanslutningar som förvaltar fastigheter, farleder, trafikleder eller annan infrastruktur. Vad gäller övriga behov att utvidga infrastrukturundantaget lämnades ärendet att vänta på utgången av de förhandlingar om statligt stöd som fördes med kommissionen. 

I bilaga 5 till regeringsprogrammet för statsminister Sanna Marins regering nämns som en åtgärd mot internationellt kringgående av skatt och aggressiv skatteplanering en utvärdering av huruvida det gällande regelverket om begränsning av ränteavdrag och kringgående av skatt är en tillräckligt effektiv metod för att förhindra att beskattningsbar inkomst förs ut ur Finland utom räckhåll för beskattningsbefogenheterna, exempelvis i strukturer för kapitalinvestering. I synnerhet hänför sig denna fråga till på vilka sätt bestämmelsen om balansbefrielse från räntebegränsningen kan utnyttjas i olika kapitalinvesteringsstrukturer. De ändringar av balansbefrielsebestämmelsen som trädde i kraft vid ingången av 2022 svarade för sin del mot detta mål i regeringsprogrammet. I regeringens proposition RP 211/2021 rd konstateras dock att regeringen kommer att bedöma huruvida de föreslagna åtgärderna är tillräckligt effektiva för att förhindra att inkomst förs ut ur Finland utom räckhåll för beskattningsbefogenheterna i situationer där ränteavdragsbegränsningsregleringens undantag som grundar sig på balansjämförelse kan utnyttjas i strukturer för kapitalinvestering och andra motsvarande strukturer. Vidare konstateras att regeringen är beredd att överlämna ytterligare en proposition om de åtgärder som föreslås inte visar sig vara tillräckligt effektiva. Finansutskottet hänvisade i sitt betänkande FiUB 32/2021 rd om propositionen i fråga till detta konstaterande och påskyndade genomförandet av utredningen. Vidare ansåg utskottet det nödvändigt att samtidigt utreda vilken inverkan ett slopande av bestämmelsen om balansbefrielse (i betänkandet ”befrielse från balansräkningen”) skulle ha på skatteintäkterna och näringslivet. 

Denna regeringsproposition och de föreslagna ändringarna har i fråga om balansbefrielsen nära samband med och kompletterar ändringarna enligt den ändringslag som trädde i kraft vid ingången av 2022. Propositionen grundar sig på utsagan i RP 211/2021 rd om att de föregående ändringarnas effektivitet bedöms och att en kompletterande regeringsproposition vid behov lämnas. I samband med beredning av propositionen har dessutom i enlighet med finansutskottets betänkande utretts vilka konsekvenser ett slopande av balansbefrielsebestämmelsen skulle komma att få för skatteintäkterna och näringslivet. 

1.2  Beredning

Propositionen har beretts vid finansministeriet. Bakgrundsmaterialet till regeringens proposition finns tillgängligt på adressen https://valtioneuvosto.fi/sv/projekt med numret VM073:00/2022https://vm.fi/sv/projekt?tunnus=VM073:00/2022. 

Propositionen har behandlats i delegationen för kommunal ekonomi och förvaltning den 27 september 2022. 

Utkastet till regeringens proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring av 18 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har publicerats på statsrådets webbplats den 25 augusti 2022 och propositionsutkastet har varit ute på remiss under tiden 25 augusti–14 september 2022. Det kom in 18 remissyttranden. Remissyttrandena behandlas närmare i avsnitt 6. 

2.1  Nationell lagstiftning

Enligt 7 § i näringsskattelagen är avdragsrätten för näringsverksamhetens utgifter i princip omfattande. Enligt lagen är utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster avdragbara. Med stöd av bestämmelsen är exempelvis ränteutgifter i princip i stor utsträckning avdragbara, och därutöver föreskrivs i 18 § 1 mom. 2 punkten uttryckligen att räntor på gäld som härrör av näringsverksamhet är avdragbara (även då räntan är beroende av rörelsens resultat). Ränta periodiseras enligt 23 § i näringsskattelagen som kostnad för det skatteår för vilket den erläggs. På räntans belopp och räntebetalning kan tillämpas rättelse av internprissättning enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995), nedan beskattningsförfarandelagen, om borgenären och gäldenären är i intressegemenskap, villkor som avviker från villkoren mellan oberoende parter har tillämpats i skuldförhållandet och den skattskyldiges beskattningsbara inkomst på grund härav har blivit mindre eller förlusten blivit större än den skulle ha varit om inte avvikande prissättning hade tillämpats. När räntans avdragsgillhet bedöms kan också bestämmelsen om skattekringgående i 28 § i beskattningsförfarandelagen tillämpas. 

Bestämmelser om begränsning av räntans avdragsgillhet finns i 18 a § i näringsskattelagen och i 18 b § finns bestämmelser om vissa undantag från tillämpningen av 18 a §. Räntebegränsningsbestämmelsernas bakgrund och nuläge beskrivs närmare i avsnitt 2.1 i regeringens proposition RP 211/2021 rd. 

Enligt den så kallade balansbefrielsebestämmelse som framgår av 18 b § 1 mom. 4 punkten i näringsskattelagen tillämpas inte ränteavdragsbegränsningarna i 18 a §, om den skattskyldige lägger fram en utredning om att relationen mellan den skattskyldiges egna kapital och balansomslutningen enligt det revisorsgranskade och fastställda bokslutet är större än eller lika stor som motsvarande tal i fråga om den revisorsgranskade och fastställda koncernbalansräkningen vid skatteårets slut. I paragrafens 5 mom. definieras närmare den balansräkning som kan användas vid den balansjämförelse som ligger till grund för balansbefrielsen. Enligt momentet i fråga ska balansräkningen upprättas i en medlemsstat i Europeiska unionen, i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Finland har ett gällande avtal för att undvika dubbelbeskattning. Med balansräkning avses en balansräkning enligt de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i bokföringslagen (1336/1997), men om en balansräkning i enlighet med de internationella redovisningsstandarderna inte har upprättats, används en balansräkning i enlighet med bokföringslagstiftningen i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och, om sådan saknas, en balansräkning i enlighet med motsvarande bestämmelser. I momentet krävs dessutom att relationstalen för ett enskilt bolags balansräkning och koncernbalansräkningen bygger på samma slags metod för värdering av tillgångar och skulder. I och med den ändring som trädde i kraft vid ingången av 2022 föreskrivs det därtill i 5 mom. att skulder som ingår i den koncernbalansräkning som ligger till grund för balansjämförelsen ska betraktas som poster som ingår i det egna kapitalet, om skulden har erhållits från en part som direkt eller indirekt äger minst 10 procent av den skattskyldige eller från en aktör i intressegemenskap med den skattskyldige. 

Med stöd av 18 b § 1 mom. 3 punkten i näringsskattelagen tillämpas inte begränsningarna i 18 a § på ränteutgifter som uppkommer för lån som används för att finansiera långsiktiga offentliga infrastrukturprojekt som avses i 4 mom. 1 punkten eller infrastruktursamfund som avses i 4 mom. 2 punkten, förutsatt att den projektansvariga, lånekostnader, tillgångar och inkomster finns i Europeiska unionen. Enligt 4 mom. i samma paragraf ska vid tillämpningen av 1 mom. 3 punkten 

som ett långsiktigt offentligt infrastrukturprojekt betraktas nybyggnad, ombyggnad eller anskaffning av bostäder för vilket det har erhållits lån eller räntestöd med stöd av någon av följande lagar: 

lagen om räntestöd för hyresbostadslån och bostadsrättshuslån (604/2001), 

aravalagen (1189/1993), 

en av de lagar som anges i 2 § 1 mom. 1 punkten i aravabegränsningslagen (1190/1993), 

lagen om räntestöd för hyresbostadslån (867/1980), 

lagen om räntestöd för bostadsrättshuslån (1205/1993), 

lagen om kortvarigt räntestöd för byggnadslån för hyreshus (574/2016), 

som ett offentligt infrastruktursamfund betraktas 

ett bolag och affärsverk som direkt eller indirekt ägs helt och hållet av staten, en kommun, en samkommun, ett landskap, ett välfärdsområde eller en välfärdsammanslutning, ensam eller tillsammans, och som grundats för innehav och förvaltning av en eller flera vägar, järnvägar, spårvägar, farleder, byggnader eller permanenta konstruktioner eller lösöre med direkt anknytning till dem eller till deras användning, och som överlåter rätten att använda sin egendom till sin ägare eller dennes anknutna enhet för att användas för att sköta dennes offentliga service, och vars inkomster till väsentlig del består av inkomster av sådan överlåtelse av användningsrätt som avses i denna underpunkt eller av vederlag från ägaren, 

en samkommun och en välfärdssammanslutning när de äger eller förvaltar egendom som avses i underpunkt a. 

2.2  EU-rätten

2.3  Rätts- och beskattningspraxis

Rättspraxis rörande tillämpningen av ränteavdragsbegränsningen har utformats i någon mån, eftersom bestämmelsen har tillämpats redan från och med skatteåret 2014. Någon rätts- eller beskattningspraxis rörande de ändringar som trädde i kraft vid ingången av 2022 har ännu inte etablerats. Rätts- och beskattningspraxis rörande tillämpningen av balansbefrielsen beskrivs närmare i regeringens proposition RP 211/2021 rd I regeringens proposition 211/2021 rd redogörs för följande fall: CSN:2014/10, HFD:2015:11, HFD 24.6.2015/1784, HFD:2018:2 (CSN:2017/17), CSN:2017/42, CSN:2019/19, HFD:2020:47, HFD:2021:123 och HFD:2021:124.. I flera fall som rört balansbefrielse har frågan varit huruvida en balansräkning ska anses utgöra koncernbalansräkning för hela koncernen på det sätt som bestämmelsen förutsätter, eller huruvida det är fråga om en underkoncerns balansräkning. 

Betydelsen av befrielsen som grundar sig på balansjämförelse under de senaste åren kan granskas utifrån beskattningsuppgifterna. På skattedeklarationsblankett 81 deklarerar bolaget nettoränteutgifterna under skatteåret och den avdragsgilla andelen av dem, om bolagets nettoränteutgifter överstiger 500 000 euro och bolaget inte är ett fristående företag eller ett finansiellt företag. Vid beredningen av denna proposition är de senaste tillgängliga uppgifterna om slutförd beskattning från skatteåret 2020. Eftersom det är fråga om uppgifter som kunderna deklarerat, är informationen osäker. Uppgifterna har samlats in från elektroniska skattedeklarationsblanketter och antalet bolag som yrkat balansbefrielse har för 2019–2020 preciserats med uppgifter från Skatteförvaltningen. Dessutom bör det noteras att uppgifterna för 2017–2018 inte är jämförbara med uppgifterna för 2019–2020 på grund av att regleringen förändrats. 

Tabell 1. Deklarerade nettoränteutgifter skatteåren 2017–2018 

Tabell 2. Deklarerade nettoränteutgifter skatteåren 2019–2020 

* Elektronisk information kompletterad med uppgifter från Skatteförvaltningen. 

De uppgifter om icke avdragsgilla nettoränteutgifter som de bolag som yrkat på balansbefrielse deklarerat med blankett 81 är inte exakta, varför de inte presenteras separat i tabellerna ovan. Genom att i stället använda uppgifterna i samfundens skattedeklaration 6B kan man uppskatta att de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna för bolag som yrkat på balansbefrielse år 2019 skulle ha uppgått till cirka 180 miljoner euro, om balansbefrielsen inte hade tillämpats. År 2020 är motsvarande siffra cirka 217 miljoner euro. 

Dessutom kan man utifrån högsta förvaltningsdomstolens färska rättspraxis (HFD:2021:123 och HFD:2021:124) och Skatteförvaltningens uppgifter uppskatta att balansbefrielsen utöver vad som uppskattats ovan skulle komma att omfatta ränteutgifter till ett belopp av cirka 50–60 miljoner euro per år, delvis även retroaktivt. 

Av de 70 företag som 2020 yrkat på balansbefrielse uppskattas 21 vara i utländsk ägo. Antalet företag som ägs av kapitalplacerare uppskattas vara 20. 

2.4  Bedömning av nuläget i fråga om balansbefrielsen

Syftet med denna regeringsproposition är att komplettera de ytterligare villkor för tillämpning av balansbefrielsebestämmelsen som föreslogs i RP 211/2021 rd och sattes i kraft genom ändringslagen 1251/2021. Liksom konstateras i motiveringen till RP 211/2021 rd är föremålet för granskningen i dessa två regeringspropositioner det på balansjämförelse grundade undantaget från tillämpningen av bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning och i synnerhet på vilket sätt detta undantag kan utnyttjas i olika strukturer för kapitalinvestering och fondstrukturer. 

Utmaningen med balanstestet har varit att bestämmelsen upplevts vara behövlig för näringslivet, men samtidigt också kunnat tillämpas på fall med betydande lånefinansierad hävstång. I många fall har det varit fråga om situationer där som ägare och bakom kapitalet står olika slags fondstrukturer. 

Syftet med bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning är att trygga skattebasen. Bestämmelsen om balansbefrielse är ett undantag från detta, som gör det möjligt att dra av ränteutgifterna helt och hållet, trots att de enligt huvudregeln omfattas av begränsningen. Bestämmelsen om balansbefrielse togs ursprungligen in som en del av bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning för att den nya skärpningen av företagsbeskattningen, vars verkningar ännu var okända, också skulle lämna rum för flexibilitet. Målet för bestämmelsen var bland annat att lindra den nya begränsningens effekter på den centraliserade koncernfinansieringen (RP 146/2012 rd). I samband med ändringen 2019 gjordes bedömningen att det i rättspraxis visat sig besvärligt att tillämpa balansbefrielsebestämmelsen särskilt vid ägarstrukturer med fonder, och att balansbefrielsebestämmelsen kunnat leda till exceptionella situationer som inte motsvarar syftet med bestämmelsen, då den skattskyldige till exempel ägs av en fond. Å andra sidan hänvisades även till högsta förvaltningsdomstolens avgöranden i fråga om fondstrukturer, vilka gjort tolkningspraxis klarare (RP 150/2018 rd). 

I färsk rättspraxis har det ansetts att vid bedömningen av på vilken nivå den koncernbalansräkning som ligger till grund för balansjämförelsen ska upprättas, ska uppkomsten av bestämmande inflytande bedömas i enlighet med internationella redovisningsstandarder eller den nationella bokföringslagstiftningen. Således saknar det betydelse huruvida bolagen är i koncerngemenskap med varandra på det sätt som avses i 18 a § 6 mom. i näringsskattelagen, och därigenom saknar också bestämmelserna i 31 § 2 mom. i beskattningsförfarandelagen betydelse i detta avseende. Med beaktande av denna rättspraxis är det sannolikt att de situationer blir vanligare där fonder i bolagets ägandekedja inte har sådant bestämmande inflytande som skulle hindra balansjämförelse. Det är således möjligt att man i olika fondstrukturer oftare än nu kan föra inkomster ut ur Finland utom räckhåll för beskattningsbefogenheterna genom att utnyttja balansbefrielse. 

Fallen är dock individuella och det är svårt att förutse nya tolkningssituationer. Det är också möjligt att granska balansbefrielsebestämmelsen med avseende på huruvida kriterierna för koncernbalansräkningar som duger som grund för balansjämförelse behöver preciseras i övrigt. Högsta förvaltningsdomstolens färska avgörande HFD:2021:124 kan dock bedömas ha bidragit till att klargöra situationen. I sitt avgörande ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en koncernbalansräkning som upprättats enbart för balansjämförelse inte kunde anses tillräcklig, utan att den koncernbalansräkning som läggs till grund för balansjämförelsen ska vara den koncernbalansräkning som ingår i det fastställda koncernbokslutet. 

Man kan också separat granska situationer där en ägare inte har bestämmande inflytande i bolaget, utan där exempelvis en fond eller annan aktör äger en mindre andel och finansierar koncernen med främmande kapital. En sådan situation kan uppstå exempelvis då två fonder äger en underlydande koncern med jämnstora andelar och ingendera heller i övrigt anses ha bestämmande inflytande. 

Om balansjämförelse mellan koncernens moderbolags koncernbokslut och ett koncernbolags bokslut medger befrielse från bestämmelsen om ränteavdragsbegränsning, kan också ränteutgifter som betalats till en aktör som äger en mindre del dras av helt och hållet. Då erhålls ränteavdragsförmånen också i andra situationer än de som ursprungligen avsetts. Detta framhävs i situationer där man har utnyttjat betydande finansiell hävstång. I sådana fall är det typiskt att olika slags finansieringsstrukturer står bakom ägandet och kapitalet. Till exempel i Tyskland tillämpas en bestämmelse enligt vilken möjligheten till balansbefrielse går förlorad då ett koncernbolag fått lån från ett bolag i intressegemenskap och låneräntorna överstiger 10 procent av gäldenärens ränteutgifter. 

Genom den ändringslag om ändring av 18 a och 18 b § i näringsskattelagen som trädde i kraft vid ingången av 2022 skärptes tillämpningsvillkoren för balansbefrielsen i syfte att trygga skattebasen. Till lagen fogades krav på revision av de balansräkningar som ska jämföras samt krav på att lån från en aktör med en betydande ägarandel ska betraktas som eget kapital vid jämförelsen. Som betydande innehav betraktas 10 procent. Också indirekt ägande beaktas och ägande kan uppkomma även via en aktör i intressegemenskap. Syftet med reformen var uttryckligen att trygga skattebasen, i det att den begränsar möjligheterna att med hjälp av balansbefrielsen föra inkomst ut ur Finland utom räckhåll för beskattningsbefogenheterna i strukturer för kapitalinvestering och andra motsvarande strukturer. Emellertid, liksom framfördes i remissyttrandena vid beredningen av RP 211/2021 rd, uppfyller den skärpning som reformen innebär inte nödvändigtvis alldeles effektivt de mål som ställts upp för den. Remissyttrandena som lämnats om RP 211/2021 rd finns tillgängliga på statsrådets webbplats under projektnummer VM027:00/2021: https://vm.fi/sv/projekt?tunnus=VM027:00/2021 Skärpningen är endast tillämplig i situationer där ett innehav på minst 10 procent uppnås, och också då kan balansbefrielse erhållas, om balansjämförelsen trots allt vidare visar att förhållandet mellan den skattskyldiges egna kapital och balansomslutningen är större eller lika stort som motsvarande relationstal för koncernbalansräkningens del. 

Redan tidigare i samband med beredningen av RP 211/2021 rd bedömdes att det var omöjligt att exakt specificera vilka företag som den skärpning som skulle komma att träda i kraft vid ingången av 2022 skulle komma att rikta sig mot. I synnerhet orsakades osäkerhet av att det inte varit möjligt att ta i beaktande olika finansieringsarrangemang, såsom ägarstrukturer i flera steg, finansieringsarrangemang i flera faser, olika sätt att använda finansiella instrument i form av eget och främmande kapital eller användning av så kallade hybridlån. 

I remissyttrandena rörande RP 211/2021 rd framfördes att koncernbalansräkningens eget kapital i relation till balansomslutningen redan i utgångsläget kan vara betydligt lägre än motsvarande tal för ett enskilt bolag, varvid ändringen i fråga om det att lån från en aktör med en betydande ägarandel ska ses som eget kapital inte inverkar på balansbefrielsens tillämplighet. Dessutom framfördes i remissyttrandena att regleringslösningen kan kringgås genom olika åtgärder för att ändra kapitalstrukturen och att den inte på något sätt ingriper i räntenivån på delägarlån, samt att fastän det är möjligt att ingripa i räntenivån på delägarlån, exempelvis genom att använda rättelse av internprissättning eller en allmän skatteflyktsbestämmelse, är det vanskligt att påvisa att en räntenivå är ogrundat hög. Vidare vore det nu föreslagna räntebeloppsrelaterade tilläggsvillkoret för tillämpning av balansbefrielsen ett ändamålsenligt sätt att, utöver att komplettera det vid ingången av 2022 ikraftträdda kravet på att korrigerad soliditet ska användas vid balansjämförelsen, även förebygga att inkomster förs ut ur Finland utom räckhåll för beskattningsbefogenheterna genom att man utnyttjar balansbefrielsen genom att man betalar avsevärda räntor till en aktör med en betydande ägarandel. 

2.5  Utredning av effektiviteten hos de ändringar som trädde i kraft vid ingången av 2022

I enlighet med vad som sägs i regeringens proposition RP 211/2021 rd och i finansutskottets betänkande FiUB 32/2021 rd har i samband med beredningen av denna proposition bedömts effektiviteten av de ändringar som trädde i kraft vid ingången av 2022 när det gäller att förhindra att inkomster förs ut ur Finland genom utnyttjande av balansbefrielsen särskilt i strukturer för kapitalinvestering och andra motsvarande strukturer. 

Bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning och de därmed sammanhängande bestämmelserna om balansbefrielse utgör en komplicerad helhet, varför en förutsättning för en heltäckande bedömning är man får tillräcklig information. Verkningsfullheten hos de åtstramningar som trädde i kraft vid ingången av året är svår att bedöma på förhand, eftersom bestämmelsernas slutliga inverkan på användningen av balansbefrielsen kan bedömas tidigast vid utgången av 2023, när beskattningen för 2022 har slutförts och beskattningsuppgifterna finns tillgängliga. 

Det bör också noteras att förutsättningarna för balansbefrielse avgörs enligt situationen vid utgången av skatteåret, vilket i praktiken motsvarar tidpunkten för räkenskapsperiodens utgång. För närvarande finns det ännu inte någon information om företagens balansstruktur vid utgången av skatteåret 2022, då de nya bestämmelserna tillämpas för första gången. Det går inte heller att veta vilka företag som kommer att yrka på balansbefrielse i beskattningen för 2022. Vilka och hur många företag som yrkar på balansbefrielse varierar från år till år. Exempelvis var år 2020 cirka 30 av de 73 företag som yrkade på balansbefrielse sådana som inte yrkat på balansbefrielse 2019. Största delen av balansbefrielsens inverkan på skatteintäkterna hänför sig till ett mycket litet antal företag vars ekonomiska situation kan variera från år till år, vilket också försvårar granskningen av effekterna av ändringar som görs i balansbefrielsen. 

Vid den granskning och bedömning som gjorts i samband med beredningen av propositionen, varvid bland annat offentliga bokslutsuppgifter använts, har inte entydigt kunnat visas hur väl de ändringar som trädde i kraft vid årsskiftet motsvarar målet att förebygga att inkomster förs utom räckhåll för Finlands beskattningsrätt genom utnyttjande av balansbefrielsen. Utifrån granskningen verkar det som om somliga skattskyldiga med kapitalinvesteringsbakgrund kunde omfattas av den begränsning som trädde i kraft vid årsskiftet, men andra inte. På grund av de delvis bristfälliga uppgifterna har det dock rått så pass stor osäkerhet i frågan att det inte varit möjligt att dra några egentliga slutsatser om bestämmelsernas effektivitet eller ineffektivitet. 

2.6  Bedömning av nuläget i fråga om infrastrukturundantaget

Med undantag för bostadsbyggande kan det gällande infrastrukturundantaget inte tillämpas på andra samfund än sådana som helt och hållet ägs av offentliga samfund. Av denna anledning omfattas till exempel infrastrukturprojekt som genomförs som livscykelprojekt eller som gemensamma projekt för offentliga samfund och den privata sektorn inte av infrastrukturundantaget. Därför är de finansiella utgifterna för sådana projekt i praktiken större än för alternativ helt och hållet i offentlig ägo, vilket i sin tur vid planeringen av nya projekt antingen leder till att alternativ helt eller delvis i privat ägo förbigås, trots att de annars vore motiverade, eller i varje fall till att de totala projektkostnaderna ökar. 

I samband med beredningen av ärendet har det förts flera förhandlingar med kommissionen för att säkerställa att de ändringar som föreslås i bestämmelserna rörande långsiktiga infrastrukturprojekt är godtagbara med tanke på direktivet mot skatteflykt och Europeiska unionens regler om statligt stöd. Utöver den ändring som nu föreslås i bestämmelserna rörande långsiktiga infrastrukturprojekt har med kommissionen också förts diskussioner om att utvidga undantaget till att omfatta så kallade Mankala-bolags kraftverksprojekt för byggande och drift av kärnkraftverk. Utifrån de diskussioner som förts med kommissionen har emellertid konstaterats att införandet av undantag från ränteavdragsbegränsningen i fråga om Mankala-bolag fortfarande är förenat med avsevärda utmaningar med avseende på EU:s regler om statligt stöd. Av denna anledning och för att säkerställa att de mål att minimera riskerna för skattekringgående som anges i direktivet mot skatteflykt uppnås bör utredningen av ärendet fortsätta, och några ändringar i anslutning till detta föreslås inte i detta sammanhang. 

4.1  De viktigaste förslagen

I propositionen föreslås det att utnyttjandet av balansbefrielsen ska begränsas inte bara på grundval av de ändringar som trädde i kraft vid ingången av 2022 utan också på grundval av räntebeloppet. Som ett ytterligare villkor föreslås att balansbefrielsebestämmelsen inte alls tillämpas, om beloppet av de räntor som enligt koncernbokslutet betalats till aktörer med en betydande ägarandel i koncernen är minst 20 procent av alla de räntor som betalats till aktörer utanför koncernen. 

Enligt nu gällande lag förutsätter balansbefrielse en utredning om att relationen mellan den skattskyldiges egna kapital och balansomslutningen enligt det revisorsgranskade och fastställda bokslutet är större än eller lika stor som motsvarande tal i fråga om den revisorsgranskade och fastställda koncernbalansräkningen vid skatteårets slut. Vid balansjämförelse hänförs i koncernbalansräkningen en skuld som tagits upp av en betydande andelsägare till det egna kapitalet. Dessutom föreslås nu som ett nytt villkor att också beloppet av betalda räntor granskas. Den bestämmelse som nu föreslås tillämpas dock enligt förslaget självständigt, och koncernbokslutet korrigeras heller inte på det sätt som med tanke på ränteberäkning avses i sista meningen i 18 b § 5 mom. i näringsskattelagen. Om beloppet av de räntor som betalats till betydande ägare är minst 20 procent av alla de räntor som betalats till aktörer utanför koncernen, kan balansbefrielsen enligt förslaget inte utnyttjas. Villkoret rörande räntornas belopp tillämpas enligt förslaget parallellt med villkoren rörande balansjämförelse på så sätt att fastän de övriga villkoren för balansbefrielse vore uppfyllda kan balansbefrielsen likväl inte alls kan utnyttjas, om det proportionella beloppet av de räntor som betalats till betydande ägare överskrids. 

I propositionen föreslås att det till 18 b § i näringsskattelagen fogas ett nytt 7 mom. där det föreskrivs om villkoren för att ett helt eller delvis privatägt samfund, som genomför ett långsiktigt offentligt infrastrukturprojekt som beställts av ett offentligt samfund, ska få dra av sina annars icke avdragsgilla nettoränteutgifter. Interna nettoränteutgifter inom ett sådant samfunds koncern och andra nettoränteutgifter till intressegemenskapsägare omfattas dock enligt förslaget fortfarande av ränteavdragsbegränsningarna, och undantaget gäller enligt förslaget endast nettoränteutgifter till tredje parter och till ägare som är offentliga samfund eller till dessas koncernföretag. Den projektansvariga, lånekostnader, tillgångar och inkomster ska enligt förslaget finnas i Europeiska unionen i enlighet med kraven i direktivet mot skatteflykt. Det föreslås att bestämmelserna ska tillämpas retroaktivt från skatteåret 2019, eftersom avsikten var att undantaget skulle träda i kraft redan vid ingången av 2019, men processen fördröjdes till följd av de förhandlingar om statligt stöd som fördes med kommissionen. Bolag som omfattas av undantaget kan begära omprövning för åren 2019–2022. Tidsfristen för rättelse av beskattningen till den skattskyldiges fördel med avseende på skatteåret 2019 löper ut den 2 januari 2023, det vill säga dagen efter den dag då lagen föreslås träda i kraft. De berörda bolagen har kontaktats vid beredningen av propositionen, och bolagen är således medvetna om den mycket korta tidsfristen. 

4.2  De huvudsakliga konsekvenserna

5.1  Handlingsalternativen och deras konsekvenser

Slopande av balansbefrielsen

I en del av remissyttrandena över RP 211/2021 rd föreslogs det att undantaget i fråga om balansbefrielse skulle slopas helt, eftersom undantaget ansågs möjliggöra skatteflykt och förande av inkomst ut ur Finland utom räckhåll för beskattningsbefogenheterna. Räntebegränsningsregleringen utgör en relativt komplicerad helhet och de ändringar som trädde i kraft vid ingången av 2022 samt det nu föreslagna tilläggsvillkoret för tillämpning av balansbefrielse gör regleringshelheten ännu mer komplicerad. Det kan också hävdas att det är möjligt att kringgå de nya tilläggsvillkoren bland annat genom att omorganisera ägarstrukturerna eller på något annat sätt, varvid också tilläggsvillkoren förlorar sin effekt och utnyttjandet av balansbefrielsen som ett verktyg för aggressiv skatteplanering fortsätter. Också finansutskottet har i samband med behandlingen av RP 211/2021 rd i sitt betänkande FiUB 32/2021 rd konstaterat att det anser det nödvändigt att utreda vilken inverkan ett slopande av bestämmelsen om balansbefrielse (i betänkandet ”befrielse från balansräkningen”) skulle ha på skatteintäkterna och näringslivet. 

För bibehållande av balansbefrielsen talar å andra sidan talar i synnerhet tryggandet av centraliserad koncernfinansiering i inhemska situationer där det är fråga om en reell affärsmässig koncern och inte om en skatteflyktssituation. Balansbefrielsen har varit en del av vårt skattesystem ända sedan 2014, då det beslutades att bestämmelsen nationellt tas in i näringsskattelagen. År 2018 skärptes räntebegränsningsbestämmelserna för att uppfylla kraven i direktivet mot skatteflykt, men undantaget i fråga om balansbefrielse bibehölls i lagen. Undantaget från räntebegränsningarna i fråga om balansbefrielse är också enligt EU-rätten en godkänd och direktivenlig regleringsoption, och något slags balansbefrielsebestämmelse som direktivet möjliggör tillämpas förutom i Finland i 13 andra EU-medlemsstater samt även i Norge och Storbritannien. Finlands linje att bibehålla balansbefrielsebestämmelsen som en del av räntebegränsningsregleringen är alltså också internationellt sett konkurrenskraftig. I samband med lagändringarna 2018 föreslogs det i det propositionsutkast som sändes på remiss Utkastet till regeringsproposition samt remissyttrandena finns tillgängliga under projektnummer VM169/2017 på statsrådets webbplats på adressen https://vm.fi/sv/projekt?tunnus=VM169:00/2017 att balansbefrielsen skulle slopas, varvid slopandet mötte vittomfattande motstånd. I den slutliga regeringspropositionen omarbetades förslaget så att balansbefrielsen lämnades kvar i näringsskattelagen och bestämmelsen om befrielsen harmoniserades med direktivets krav. 

Med tanke på principerna om kontinuitet och rättssäkerhet kan det inte anses motiverat att slopa balansbefrielsen nu i samband med denna proposition, i synnerhet då den föregående ändringen av villkoren för tillämpning av befrielsebestämmelsen först nyligen har trätt i kraft. Därför föreslås nu endast som ett tillskott till ändringarna enligt RP 211/2021 rd ett tilläggsvillkor, vilket kompletterar de tidigare ändringarna och följer den etablerade linjen att balansbefrielse tillämpas. 

Infrastrukturundantaget

Den utvidgning av infrastrukturundantaget som nu föreslås är resultatet av mångåriga förhandlingar med kommissionen, och också det enda kända alternativet förenligt med EU:s regler om statligt stöd. Alternativet vore sålunda närmast att inte utvidga undantaget till samfund i privat ägo, vilket opåkallat skulle försätta livscykelprojekt samt offentliga samfunds och privata aktörers gemensamma projekt i en mer ofördelaktig ställning än projekt i enbart offentlig ägo. 

5.2  Lagstiftning och andra handlingsmodeller i utlandet

Räntebegränsningsbestämmelserna har under de senaste åren harmoniserats i olika stater med anledning av OECD:s BEPS-rekommendationer och EU:s direktiv mot skatteflykt. Enligt tillgängliga uppgifter tillämpar 11 EU-medlemsstater något slags balansbefrielserelaterat undantag från räntebegränsningsreglerna, medan det i 16 medlemsstater inte finns något som helst balansbefrielserelaterat undantag. Utöver EU-medlemsstaterna finns det i Norge och i Storbritannien bestämmelser som liknar den balansbefrielse som direktivet möjliggör. EU-medlemsstater där ingetdera av de undantag som baserar sig på balansjämförelse har införts är bland annat Sverige, Nederländerna och Italien. 

Vissa länders räntebegränsningslagstiftning, särskilt vad gäller balansbefrielse, har behandlats närmare i RP 211/2021 rd. För att ge en helhetsbild tar man i jämförelsen delvis upp också andra regleringslösningar i olika länder i fråga om räntebegränsningar, i synnerhet införandet av de regleringsoptioner som finns i direktivet mot skatteflykt. 

Nedan redogörs närmare för den reglering som tillämpas i Tyskland, vilken motsvarar det nu föreslagna räntebeloppsrelaterade tilläggsvillkoret för tillämpning av balansbefrielsen. Dessutom finns det i andra EU-länder, såsom Frankrike, också särskilda underkapitaliseringsbestämmelser som gör det möjligt att genom lagstiftning ingripa i räntenivån. 

9.1  Förhållande till budgetpropositionen

Propositionen hänför sig till budgetpropositionen för 2023 och avses bli behandlad i samband med den.