6.1
Lagen om överlåtelseskatt
15 §. Skatteobjekt och skattskyldighet. Till paragrafen fogas ett 5 mom. som innebär en omställning till omvänd skattskyldighet då vinstutdelningen görs in natura genom att värdepapper överlåts till aktieägaren i stället för att ett penningbelopp betalas ut. Då är överlåtaren skattskyldig i stället för förvärvaren. Förfarandet undanröjer de administrativa problem som det nuvarande förfarandet orsakar vid utdelning in natura.
Det administrativa merarbetet är som helhet orimligt tungt för både kunderna och Skatteförvaltningen. Det är uppenbart att förvärvarna också inkluderar passiva aktieägare som inte följer vad som händer på deras värdeandelskonton och som inte nödvändigtvis är medvetna om sina skyldigheter.
Till följd av ändringen är den skatt som bolaget betalar för dividendtagarens räkning inte längre skattepliktig inkomst för dividendtagaren, och behöver inte uppges i en årsanmälan.
15 a §. Överlåtelse av värdepapper som är föremål för handel på en reglerad marknad och på en multilateral handelsplattform. I 4 mom. föreskrivs det om undantag från skattefriheten för överlåtelse av de noterade värdepapper som avses i 1 mom. Momentets 2 punkt gäller överlåtelser som görs enligt 18 kap. 6 § i aktiebolagslagen för att uppfylla den i 18 kap. i den lagen föreskrivna skyldigheten att lösa in minoritetsaktier. Det handlar om situationer där det råder oenighet om lösenbeloppet och ärendet har överlämnats till skiljemän för avgörande enligt aktiebolagslagens 18 kap. 3–10 § om behandling av inlösentvister.
I lagen om överlåtelseskatt ändras 15 a § 4 mom. 2 punkten så att undantaget från skattefriheten överlag gäller situationer där vederlaget, det vill säga lösenbeloppet, bestäms i ett skiljeförfarande. När lösenbeloppet bestäms i ett skiljeförfarande görs överlåtelsen inte i enlighet med 15 a § 1 mom. mot ett fast penningvederlag. Det har ingen betydelse huruvida inlösaren ställer en säkerhet som skiljemännen godkänner för betalningen av lösenbeloppet i enlighet med 18 kap. 6 § i aktiebolagslagen, varvid äganderätten övergår direkt. Ställandet av säkerhet påverkar endast den tidpunkt då äganderätten övergår till inlösaren, och ändrar inte det faktum att överlåtelsen inte heller då sker mot ett fast penningvederlag på det sätt som förutsätts i 15 a § i lagen om överlåtelseskatt.
16 §. Överlåtelser till utlänningar. Paragrafens 2 mom. ändras i överensstämmelse med vedertagen praxis så att överlåtarens i bestämmelsen avsedda skyldighet att ta ut skatt av andra i Finland begränsat skattskyldiga än sådana som avses i bestämmelsen inte ska gälla situationer där förvärvaren har betalat skatten på eget initiativ. I sådana situationer finns givetvis ingen grund för en skyldighet att ta ut skatt.
17 §. Definition av värdepapper. Paragrafens 2 mom. ändras så att, utöver värdeandelar som motsvarar värdepapper, också en lånefordran som överlåtits i samband med överlåtelse av värdepapper eller annars ansluter sig till överlåtelsen av värdepapperen, när betalningen för överlåtelsen av lånefordran kommer överlåtaren av värdepapperen till godo, betraktas som värdepapper. En särskild bestämmelse om detta tas in som 2 punkten i 2 mom. och bestämmelsen om att värdeandelar likställs med värdepapper blir 1 punkten i momentet. Syftet med ändringen är att uppnå det tidigare rättsläget, som eftersträvades med ändringarna 2013 och som utvidgade skattebasen. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:121, som påverkade de här omständigheterna, baserade sig i väsentlig grad på att de delägarlånefordringar som överläts i samband med en överlåtelse av aktier i målbolaget inte är sådana värdepapper som avses i lagen om överlåtelseskatt. Ändringen inverkar inte på tolkningen av begreppet värdepapper i inkomstbeskattningen.
I överensstämmelse med syftet för de bestämmelser som beskrivs i avsnitt 2.1.3 är utgångspunkten att det ekonomiska resultatet för säljaren, och inte formaliteterna i samband med överlåtelsen, ska vara avgörande i beskattningshänseende. Som exempel på betalningsåtaganden och betalningar som utöver köpeskillingen räknas in i vederlaget och som avses i bestämmelsen nämns i motiveringen till lagändringen 2013 att förvärvaren betalar målföretagets i överlåtelseavtalet nämnda skuld genom att finansiera den eller genom att betala en särskild ersättning för överföring av säljarens fordran. Betalningen eller betalningsåtagandet behöver inte komma överlåtaren till godo direkt utan det räcker med att så sker indirekt via någon annan, till exempel någon som överlåtaren har intressegemenskap med exempelvis genom bestämmande inflytande. Till exempel om målföretaget har finansierats av ett finansieringsbolag som hör till samma koncern som överlåtaren och förvärvaren betalar målföretagets skuld till finansieringsbolaget, skulle det röra sig om en sådan betalning till tredje part som ska betraktas som vederlag och som kommer överlåtaren till godo. Med stöd av det föreslagna 17 § 2 mom. kommer betalningen för överlåtelsen av en lånefordran värdepappersöverlåtaren till godo på motsvarande sätt till exempel om man i samband med en aktieaffär avtalar om att köparen köper en lånefordran hos målbolaget för aktieaffären av ett bolag som hör till samma koncern som aktiesäljaren.
Som en i bestämmelsen avsedd lånefordran betraktas en lånefordran som har överlåtits i samband med eller som ansluter sig till en överlåtelse av värdepapper, när överlåtelserna utgör en i sak enhetlig helhet av överlåtelse. Det har ingen betydelse att man avtalar om överlåtelserna i separata överlåtelsehandlingar. När man bedömer om det handlar om en i bestämmelsen avsedd lånefordran har det inte heller någon betydelse om ett vederlag för värdepapperet betalas eller inte. Överlåtelserna utgör en enhetlig helhet till exempel om de är villkorliga i förhållande till varandra. Det typiska är att överlåtelser utgör en i sak enhetlig helhet när säljaren eller köparen av värdepapperen eller lånefordringarna är bolag som hör till samma koncern. En överlåtelse av värdepapper och en överlåtelse av en lånefordran som i sak hänger samman sker i princip tidsmässigt nära varandra, eftersom helheten av överlåtelse och villkoren för den vanligen avtalas som en del av samma förhandlingsprocess. Om en lång tid förflyter mellan överlåtelserna leder det i praktiken till att överlåtelserna i princip inte kan vara villkorliga i förhållande till varandra. Syftet med de föreslagna bestämmelserna är att det faktiska ekonomiska innehållet i helheten av överlåtelse ska vara avgörande när man bedömer skattepåföljderna av överlåtelser av värdepapper och lånefordringar. Därför är det inte motiverat att koppla det i bestämmelsen avsedda saksambandet mellan överlåtelserna till någon viss tidsangivelse oavsett hur överlåtelserna är sammanknutna till exempel med hänsyn till avtalsvillkoren.
Efter högsta förvaltningsdomstolens beslut har det blivit vanligt att köparen i samband med en aktieaffär skaffar överlåtarens lånefordran av målbolaget. Till exempel vid fastighetsbolagsaffärer kan målet för överlåtelsen vara ett holdingbolag, och överlåtaren kan ha finansierat ett fastighetsbolag som holdingbolaget direkt eller indirekt äger. I samband med aktieaffären avtalar man om överlåtelse av denna lånefordran.
Med beaktande av det som sägs ovan betraktas som lånefordran enligt bestämmelsen förutom en lånefordran hos den sammanslutning som har emitterat värdepapperen också en lånefordran hos en sammanslutning som hör till samma koncern som sammanslutningen, när lånefordran överlåts i samband med överlåtelsen av värdepapperen eller annars ansluter sig till överlåtelsen av värdepapperen och betalningen för överlåtelsen av lånefordran direkt eller indirekt kommer värdepappersöverlåtaren till godo. Även då är ett villkor att överlåtelsen av lånefordran i sak ska ha ett samband med överlåtelsen av värdepapperet. I det ovan beskrivna exemplet med ett holdingbolag är det uppenbart att det faktiska föremålet för affären också är det fastighetsbolag som ägs av holdingbolaget. När man i samband med en affär med aktier i ett holdingbolag köper en lånefordran hos till exempel ett fastighetsbolag som ägs av säljarens holdingbolag utgör överlåtelserna av aktier och lånefordringar en i sak enhetlig helhet av överlåtelse. På motsvarande sätt anses en lånefordran ha överlåtits i samband med en aktieaffär eller i anslutning till den, även om man försöker åtskilja överlåtelsen av aktierna och överlåtelsen av lånefordran så att lånefordran köps i namnet av en aktör som har en intressegemenskap med förvärvaren, till exempel ett koncernbolag.
Exempel 1: A Ab köper aktiestocken i B Ab av X Ab. B Ab har dotterbolaget C Ab, som i sin tur äger D Ab. X Ab har en lånefordran hos D Ab. Som en del av affären med aktiestocken i B Ab avtalar man om att A Ab köper lånefordran hos D Ab av X Ab. Separata köpebrev upprättas om överlåtelsen av aktierna respektive lånefordran. Lånefordran anses ha överlåtits på det sätt som avses i det föreslagna 17 § 2 mom. i samband med överlåtelsen av värdepapper, och överlåtelserna utgör en i sak enhetlig helhet av överlåtelse. Betalningen av lånefordran kommer direkt värdepappersöverlåtaren till godo.
Exempel 2: A Ab köper aktiestocken i C Ab av X Ab. X Ab har en lånefordran hos C Ab. B Ab, som hör till samma koncern som A Ab, köper efter aktieaffären med ett separat köpebrev lånefordran av X Ab. Lånefordran anses ha överlåtits i samband med värdepappersöverlåtelsen eller ansluta sig till den och överlåtelserna utgör en i sak enhetlig helhet av överlåtelse. Betalningen av överlåtelsen av lånefordran kommer direkt värdepappersöverlåtaren till godo.
Exempel 3: A Ab köper aktiestocken i C Ab av X Ab. C Ab har finansierats av koncernfinansieringsbolaget B Ab, som tillhör samma koncern som X Ab. Efter aktieaffären köper A Ab med ett separat köpebrev av B Ab dess lånefordran hos C Ab. Lånefordran anses ha överlåtits i samband med värdepappersöverlåtelsen eller ansluta sig till den och överlåtelserna utgör en i sak enhetlig helhet av överlåtelse. Betalningen av överlåtelsen av lånefordran kommer indirekt värdepappersöverlåtaren till godo.
21 §. Tidpunkten när skatten ska betalas. I paragrafen om tidpunkten när skatten på överlåtelse av värdepapper ska betalas föreslås ett nytt 4 mom. med bestämmelser om tidpunkten när skatten ska betalas i situationer som avses i 15 a § 4 mom. 2 punkten, som enligt propositionen ska ändras. Enligt huvudregeln i 1 mom. ska skatten på överlåtelse av värdepapper betalas inom två månader från det att överlåtelseavtalet ingicks, om inte något annat föreskrivs i paragrafen.
Enligt det föreslagna 4 mom. ska skatten i de avsedda situationerna betalas inom två månader från betalningen av lösenbeloppet eller från det att skiljedomstolens beslut om lösenbeloppet har vunnit laga kraft eller, om säkerhet har ställts för betalningen av lösenbeloppet, från det att säkerheten ställdes.
30 §. Skattedeklaration. I 2 mom. görs en ändring med anledning av den föreslagna ändringen i 16 § 2 mom. Om förvärvaren i enlighet med det momentet har betalat skatten på eget initiativ är förvärvaren också deklarationsskyldig.
43 §. Överlåtelse av fastighet eller värdepapper i samband med verksamhetsöverlåtelse. I 1 mom. slopas kravet på att överlåtelsen ska göras till ett samfund som har bildats, och det nuvarande ansökningsbaserade återbärings- och beslutsförfarandet frångås. Till följd av ändringarna stryks bestämmelsen i 2 mom. om tidsfristen för ansökan och det högsta återbäringsbeloppet eftersom den är onödig.
I 2 mom. föreskrivs om skyldigheten för det övertagande bolaget att förete en utredning om skattefrihet när lagfart söks för fastighetsöverlåtelsen. Den grundläggande bestämmelsen om den utredning som ska företes inskrivningsmyndigheten vid överlåtelse av fastighet finns i 29 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Enligt det momentet ska den sökande när lagfart och inskrivning söks förete utredning om betalningen av skatten samt annan behövlig utredning om omständigheter som påverkar skattens belopp. En utredning om betalningen av skatten behöver inte företes om inskrivningsmyndigheten har fått uppgift om betalningen av Skatteförvaltningen.
Enligt det föreslagna 2 mom. betraktas som tillräcklig utredning för inskrivningsmyndigheten om att skatt inte ska betalas en utredning med specifikation över den överlåtna egendomen samt den skattskyldiges försäkran om att förutsättningarna för skattefrihet uppfylls. Momentet motsvarar principiellt det som föreskrivs i 29 § 2 mom. om utredningsskyldighet i de situationer som avses i 4 § 5 mom., dvs. när en fysisk persons egendom överförs till ett aktiebolag enligt en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i inkomstskattelagen och skatt inte ska betalas.
När ansökningsförfarandet frångås ska en överlåtelseskattedeklaration ändå lämnas in och avtalet om verksamhetsöverlåtelsen bifogas. Om de uppgifter om överlåtelsen av en fastighet som företetts inskrivningsmyndigheten visar sig vara felaktiga får Skatteförvaltningen enligt förslaget påföra överlåtelseskatt i efterhand i det normala förfarandet enligt 33 § i lagen om överlåtelseskatt.
Aktiebolagslagens 17 kap. 2 § 1 mom. 3 punkt, som trädde i kraft den 31 januari 2023, har möjliggjort fission genom bolagisering. Enligt den tolkning som Skatteförvaltningen har tagit ställning för i sina anvisningar kan bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i näringsskattelagen tillämpas på fission genom bolagisering, om tillämpningsvillkoren uppfylls, och då kan också överlåtelseskattelagens bestämmelse om skattefrihet vid verksamhetsöverlåtelse bli tillämplig.
43 a §. Temporär skattefrihet som gäller vissa bolagiseringar i samband med social- och hälsovårdsreformen. Första momentet i den nya 43 a § innehåller en grundläggande bestämmelse om skattefrihet. Enligt den inledande meningen gäller skattefriheten bolagiseringar som genomförs av kommuner och sådana samkommuner som avses i 32 § i införandelagen, när kommunen eller samkommunen överlåter en fastighet till ett aktiebolag som den äger mot aktier i det bolaget. Överlåtelsen kan göras till ett befintligt bolag eller till ett bolag som bildas för ändamålet. Bolagsrättsligt är det fråga om att teckningspriset betalas med apportegendom i stället för pengar enligt 2 kap. 6 § i aktiebolagslagen (624/2006) eller, om överlåtelsen görs till ett befintligt bolag, enligt 9 kap. 12 § i den lagen. Apportegendomen kan förutom fastigheter omfatta också andra tillgångar som överlåts till bolaget.
Skattefriheten gäller inte överlåtelse av fastighet där penningvederlag används. På samma sätt som enligt tillämpningsvillkoren för bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse kan alltså endast aktier i det övertagande bolaget ges som vederlag till den överlåtande kommunen eller samkommunen.
Det övertagande bolaget kan vara ett bolag som den överlåtande kommunen eller samkommunen äger ensam eller tillsammans med flera kommuner eller samkommuner.
De frivilliga samkommuner som avses i 32 § i införandelagen och som nämns i momentets inledande mening är andra än sådana samkommuner som avses i 20 § i införandelagen och nämns i 7 § i lagen om specialiserad sjukvård, som upphävdes genom införandelagen, och andra än de specialomsorgsdistrikt som avses i lagen angående specialomsorger om utvecklingsstörda. Enligt lagen om specialiserad sjukvård skulle kommunen för ordnande av specialiserad sjukvård enligt den lagen höra till samkommunen för något av de sjukvårdsdistrikt som nämndes i 7 §.
De samkommuner som avses i 32 § i införandelagen överfördes inte till välfärdsområdena i reformen, utan förblev självständiga juridiska personer och har samma i avsnitt 2.4.2 beskrivna skyldigheter som kommunerna i fråga om lokaler som de äger. Till dessa samkommuner räknas bland annat samkommuner som bildats med anledning av bestämmelserna i lagen om en kommun- och servicestrukturreform (169/2007), dvs. den så kallade Paras-lagstiftningen.
Bolagiseringarna ska ske före utgången av 2030 för att de ska vara skattefria. På det sättet ges kommunerna en tillräckligt lång övergångstid för att genomföra de nödvändiga arrangemangen. För fastigheter som ägs av kommuner upphör övergångstiden då uthyrning till välfärdsområdena inte anses ske i ett konkurrensläge på marknaden vid utgången av 2026, om välfärdsområdet utnyttjar sin rätt att förlänga hyresavtalets giltighetstid med ett år. Bestämmelser om kommuners och samkommuners skyldighet att bolagisera verksamhet i ett konkurrensläge på marknaden och om undantag från skyldigheten finns i 126 och 127 § i kommunallagen. I sista hand måste man i varje enskilt fall tolka om det är fråga om verksamhet i ett konkurrensläge på marknaden (RP 32/2013 rd, s. 33).
I 1 och 2 punkterna föreskrivs det om de krav på fastighetsanvändningen som utgör förutsättningar för skattefrihet.
1 punkten gäller fastigheter som före den 1 januari 2023 användes av social- och hälsovården eller räddningsväsendet, som ordnades av kommunen eller av en i 20 eller 32 § i införandelagen avsedd samkommun. Förutom kravet på det ovannämnda användningsändamålet förutsätter skattefriheten att fastigheten huvudsakligen har använts för sådan verksamhet. Vad huvudsaklig innebär i sammanhanget bedöms utifrån den byggnadsyta som använts. En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att fastigheten hyrts ut till välfärdsområdet med stöd av 22 eller 25 § i införandelagen. Skattefriheten kan också gälla fastigheter som färdigställs och faktiskt tas i bruk av social- och hälsovården eller räddningsväsendet, som välfärdsområdet ansvarar för, under övergångsperioden enligt 22 § i införandelagen och som hyrs ut till välfärdsområdet med stöd av den paragrafen.
Om kommunens eller samkommunens lokaler som använts av social- och hälsovården eller räddningsväsendet tillfälligt inte har använts för sådana ändamål den 31 december 2022 på grund av renovering eller andra reparationer ska det inte betraktas som ett hinder för skattefrihet.
2 punkten gäller fastigheter som har använts för i 1 punkten avsedd verksamhet vid ett samfund som bedrivit verksamhet med stöd av ett avtal som grundat sig på konkurrensutsättning och som ingåtts med en kommun eller en frivillig samkommun. Även i dessa fall förutsätter skattefriheten att fastigheterna huvudsakligen har använts för den verksamheten. Enligt 2 mom. jämställs delar av fastigheter samt aktierna i ett fastighetsbolag med fastigheter när paragrafen tillämpas, om bolagets lokaler har använts enligt 1 mom. Om en överlåtelse av en del av en fastighet gäller en fastighet med ett avtal om delad besittning ska detta inte betraktas som ett hinder för skattefrihet. Uthyrning av social- och hälsovårdens och räddningsväsendets lokaler enligt införandelagen kan gälla en hel fastighet eller den del av en fastighet som används för sådan verksamhet. När bolagiseringskravet endast gäller en del av en fastighet som huvudsakligen har varit i sådant bruk som avses i 1 mom., utgör inte heller det faktum att hela fastigheten inte huvudsakligen varit i sådant bruk hinder för skattefrihet.
I 3 mom. föreskrivs det om skyldigheten för det övertagande bolaget att förete en utredning om skattefrihet när lagfart söks. Som för inskrivningsmyndigheten tillräcklig utredning om att skatt inte ska betalas betraktas en handling om överlåtelse av apportegendom med specifikation över den överlåtna egendomen samt den skattskyldiges försäkran om att förutsättningarna för skattefrihet uppfylls. Även i detta fall får Skatteförvaltningen påföra överlåtelseskatt i efterhand i det normala förfarandet enligt 33 § i lagen om överlåtelseskatt, om de uppgifter som lämnats visar sig vara felaktiga.
Skattefriheten ska enligt förslaget vara direkt, och inte till exempel ansökningsbaserad som vid ikraftträdandet av bestämmelserna om bolagiseringsskyldighet i den gamla kommunallagen, vilket var ett administrativt tungt förfarande. I de bestämmelserna ingick en möjlighet att från Skatteförvaltningen få ett beslut om att skatt inte behöver betalas om ansökan hade gjorts och en redogörelse över villkoren för skattefrihet lämnats innan skatten betalats. I förslaget finns ingen sådan möjlighet, men kommunen eller det övertagande bolaget kan enligt 39 § i lagen om överlåtelseskatt ansöka om Skatteförvaltningens bindande förhandsavgörande om skyldigheten att betala skatt om de är osäkra på huruvida skattefrihetsregeln kan tillämpas i deras fall.
Utöver den utredning som ska företes inskrivningsmyndigheten är förvärvaren skyldig att enligt 30 § i lagen om överlåtelseskatt lämna en skattedeklaration om överlåtelse av fastigheter och värdepapper, om överlåtelsen gäller aktier i ett fastighetsbolag. I deklarationen lämnas de uppgifter som anges i paragrafen samt övriga uppgifter som Skatteförvaltningen bestämmer, där även överlåtelsehandlingen för apportegendom ska ingå. Deklarationsskyldigheten säkerställer att Skatteförvaltningen får kännedom om överlåtelserna och kan övervaka att villkoren för skattefrihet uppfylls.