1.1  Sukupolvenvaihdosten veronhuojennukset

1.2  Puun myyntitulon verotus henkilöverotuksessa

Tuloverolain 43 §:n 1 momentin mukaan veronalaista metsätalouden pääomatuloa on verovelvollisen omassa metsässä kasvavan runkopuun hakkuuoikeuden ensimmäisestä vastikkeellisesta luovutuksesta (pystykauppa) saatu tulo ja hankintakaupalla myydystä runkopuusta valmistettavasta tai valmistetusta puutavarasta, kuten tukeista, pylväistä, kuitupuusta tai haloista sekä hakkeesta saadun tulon pääomatulo-osuus. 

Hankintakaupalla saadun tulon pääomatulo-osuutena pidetään puun myyntituloa vähennettynä hankintatyön arvolla, joka verotetaan hankintatyön tehneen henkilökohtaisena ansiotulona. Hankintakaupassa metsänomistaja toimittaa sovitun puutavaramäärän luovutuspaikkaan. 

Metsätalouden pääomatuloa on myös muusta kuin runkopuusta saatu myyntitulo, kuten tulot hakkuutähteiden, kantojen, muun metsäenergiapuun, koristehavujen, tienvarsikeppien, joulukuusien ja vastaavien luovutuksesta. Muita metsätalouden pääomatuloja ovat muun muassa metsästä saatavat vakuutuskorvaukset, hirvivahinkokorvaukset ja kestävän metsätalouden määräaikaisen rahoituslain (34/2015) 19 §:n mukaiset tuet. 

Luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus metsäkiinteistön hankintamenon perusteella määräytyvään tuloverolain 55 §:ssä säädettyyn metsävähennykseen. Vähennys tehdään metsätalouden pääomatulosta ennen metsätalouden luonnollisten vähennysten tekemistä. Vähennysoikeus koskee 1 päivän tammikuuta 1993 jälkeen kaupalla tai muulla vastikkeellisella saannolla hankitun metsän hankintamenoa. Vähennyksen määrä on enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saadun metsätalouden pääomatulosta. Verovuonna ja aiemmin tehtyjen metsävähennysten yhteismäärä, vähennettynä metsän luovutusvoittoon tuloverolain 46 §:n 8 momentin nojalla lisätyllä määrällä, ei saa ylittää 60 prosenttia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen yhteismäärästä. 

Metsän hankintamenona pidetään metsän (puusto maapohjineen) osuutta kiinteistön hankintamenosta. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. 

Metsävähennys tehdään verovelvollisen vaatimuksesta, ja hänen tulee sitä vaatiessaan esittää selvitys sen edellytyksistä. Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on oltava vähintään 1 500 euroa. 

Metsävähennyksessä on kysymys puuston hankintamenon vähentämisen jaksottamisesta. Yleensä kiinteistön hankintameno vähennetään, kun kiinteistö myydään. Koska puuston hankintamenoa on metsävähennyksen muodossa vähennetty jo aiemmin, metsänomistajan myydessä metsäkiinteistön on tuloverolain 46 §:n 8 momentin mukaan luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisättävä aiemmin tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään 60 prosenttia luovutetun metsän hankintamenosta. Tuloon lisättävä määrä voi sisältää muuhunkin kuin juuri luovutettuun metsäkiinteistöön kohdistunutta metsävähennystä. 

Jos metsäkiinteistön luovutus on tuloverolain 48 §:n nojalla verovapaa, myöskään tehty metsävähennys ei tuloudu luovutuksen johdosta, vaan metsävähennyksestä puun myyntitulon verotuksessa saatu etu jää pysyväksi. 

Puun myyntitulon verotuksessa metsänomistaja saa tehdä tuloverolain 111 §:ssä säädetyn menovarauksen. Metsänomistaja saa jättää lukematta verovuoden tuloksi osan maatilana pidettävältä kiinteistöltään saamastaan metsätalouden pääomatulosta käytettäväksi metsätalouden pääomatulon hankkimisesta aiheutuvien menojen kattamiseen. Menovarauksen enimmäismäärä on 15 prosenttia metsätalouden pääomatulon määrästä, josta on vähennetty metsävähennyksen määrä. Varaus on tuloutettava Oulun ja Lapin lääneissä kuuden ja muualla maassa neljän seuraavan verovuoden aikana. 

Muista metsätalouden pääomatulosta tehtävistä vähennyksistä säädetään tuloverolain 56 §:ssä. Lainkohdan nojalla metsätalouden pääomatulosta vähennyskelpoisia menoja ovat muun muassa metsätaloudessa työskennelleiden henkilöiden palkkausmenot sivukuluineen sekä metsätalouden harjoittamiseen liittyvät omat ja perheenjäsenten pakolliset eläke-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksut. Vähennyskelpoisia ovat myös metsän uudistamiseen ja kasvatukseen liittyvät menot, metsäteiden rakentamis- ja kunnossapitomenot, metsän ojitusmenot, metsätalouden koneiden ja kaluston hankinta- ja käyttömenot sekä metsätalouden rakennusten hankintamenot. Lisäksi vähennyskelpoisia ovat metsävakuutusmaksut ja metsänsuojelumenot, metsänhoitoyhdistysten ja metsäkeskusten toimitusmaksut samoin kuin metsätalouden suunnittelusta, neuvonnasta, tutkimuksesta ja kehitystyöstä aiheutuneet menot. 

Jos kaksi tai useampi henkilö yhdessä omistaa metsäkiinteistön tai muun kiinteistön, kyseessä on tuloverolain 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu verotusyhtymä. Verotusyhtymällä tarkoitetaan sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta. Verotusyhtymä ei ole itsenäinen oikeushenkilö eikä itsenäinen verovelvollinen, vaan laskentasubjekti, jolle vahvistettu tulo jaetaan osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin. Sama verotusyhtymä voi hallita useita eri kiinteistöinä pidettäviä rekisteriyksiköitä, jos osakkaat omistavat kiinteistöt yhtä suurin osuuksin. Tilat voivat sijaita eri kunnissa, kunhan ne muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden. 

Puolisoiden yhdessä harjoittamasta metsätaloudesta saadun tulon verotukseen sovelletaan verotusyhtymää koskevia säännöksiä. 

Kuolinpesää verotetaan harjoittamastaan metsätaloudesta erillisenä verovelvollisena. Osakkaan osuus kuolinpesän tuloon ei ole hänen veronalaista tuloaan. 

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 12 §:n mukaan muun muassa metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on ilmoittamisvelvollisuuttaan varten pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltyinä sisältyvät verotuksessa tarvittavat tiedot. 

1.3  Euroopan unionin valtiontukisääntely

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT-sopimus) 107 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. 

Vakiintuneen määritelmän mukaan valtiontuen tunnusmerkkejä ovat julkisista varoista myönnetty tuki, tuen selektiivisyys, tuen kauppavaikutus sekä tuen vaikutus kilpailuun. Näiden neljän tunnusmerkin täytyttyä tuki katsotaan perustamissopimuksen tarkoittamaksi valtiontueksi. SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan mukaan komissiolle on annettava tieto tuen myöntämistä tai muuttamista koskevasta suunnitelmasta niin ajoissa, että se voi esittää huomautuksensa. Tukitoimenpidettä ei saa ottaa käyttöön ennen kuin komissio on antanut asiassa päätöksensä. 

Valtiontukisääntelyä sovelletaan Euroopan unionin kilpailulainsäädännön soveltamisalaan kuuluviin yrityksiin. Euroopan unionin tuomioistuimen vakiintuneen tulkintakäytännön mukaan käsite yritys tarkoittaa jokaista yksikköä, joka harjoittaa taloudellista toimintaa, riippumatta kyseisen yksikön oikeudellisesta muodosta ja rahoitustavasta. Tuomioistuimen mukaan taloudellista toimintaa on kaikki toiminta, jossa tavaroita tai palveluja tarjotaan tietyillä markkinoilla. Metsätalous on valtiontukisäännöissä tarkoitettua taloudellista toimintaa ja komissio on 8 päivänä helmikuuta 2008 tekemällään päätöksellä nro K(2008) 460, asiassa N 130a/2007 tuki metsäsektorille, pitänyt metsätaloutta harjoittavaa henkilöä valtiontukisäännöissä tarkoitettuna yrityksenä. 

Komissio on antanut SEUT-sopimuksen 107 ja 108 artiklan soveltamisesta lukuisia tiedonantoja ja suuntaviivoja, muun muassa maa- ja metsätalousalan ja maaseutualueiden valtiontukea vuosina 2014—2020 koskevat suuntaviivat (2014/C 204/01). Maa- ja metsätalousalan valtiontukea koskevat suuntaviivat luovat puitteet sille, millaisia tukia ja missä määrin komissio tulee hyväksymään jäsenmaissa. Suuntaviivoja on sovellettu kaikkien metsässä tehtävien metsätaloustoimenpiteiden tukeen, ja kansalliset tuet on tullut hyväksyttää näiden suuntaviivojen nojalla komissiossa. 

Mainittujen suuntaviivojen mukaisena tukiohjelmana komissio on 24 päivänä huhtikuuta 2015 tehnyt tekemällään päätöksellä C(2015) 2639, asiassa SA.41046 (2015/N) valtiontuki kestävän metsätalouden rahoitukseen, joka koski kestävän metsätalouden määräaikaisen rahoituslain sisältämiä tukiohjelmia, hyväksynyt lakiin sisältyvät tukiohjelmat. Suomi oli antanut tukiohjelman tiedoksi SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti 23 päivänä helmikuuta 2015. 

Ennakkoilmoitusta koskevaan pääsääntöön on olemassa kaksi poikkeusta. Nämä koskevat ryhmäpoikkeusten piiriin kuuluvia tukia sekä vähämerkityksisiä tukia. SEUT-sopimuksen 107 ja 108 artiklan soveltamisesta vähämerkityksiseen tukeen 18 päivänä joulukuuta 2013 annettua komission asetusta (EU) N:o 1407/2013, jäljempänä de minimis -asetus, sovelletaan kaikilla aloilla lukuun ottamatta maatalouden alkutuotantoa sekä kalastusta ja vesiviljelyä. 

Vähämerkityksiset eli de minimis -tuet 

De minimis -asetuksen 3 artiklan 2 kohdan mukaan yhdelle yritykselle on mahdollista myöntää tukea enintään 200 000 euroa kolmen verovuoden aikana. Määrässä tulee ottaa huomioon saman tuensaajan saamat kaikki de minimis -perusteiset tuet. 

Asetusta sovelletaan ainoastaan niin sanottuihin läpinäkyviin tukiin, joiden osalta on mahdollista laskea etukäteen tarkka tuen bruttoavustusekvivalentti. Asetuksessa erikseen läpinäkyviksi tuiksi määriteltyjen tukivälineiden lisäksi todetaan läpinäkyviksi 4 artiklan 7 kohdan mukaan muista välineistä koostuva tuki, jos välineessä määrätään ylärajasta, jolla voidaan varmistaa, että enimmäismäärää ei ylitetä. 

Uudistetussa de minimis -asetuksessa on aiemmasta asetuksesta poiketen nimenomainen yhden yrityksen määritelmä. Asetuksen perustelujen (resitaali 4) mukaan oikeusvarmuuden vuoksi ja hallinnollisen rasituksen keventämiseksi on vahvistettava ”tyhjentävä luettelo selkeistä perusteista, joiden perusteella voidaan määrittää, milloin kahta tai useampaa yritystä samassa jäsenvaltiossa on pidettävä yhtenä yrityksenä’’. Asetuksen 2 artiklan 2 kohdan mukaan ”yhteen yritykseen” sisältyvät asetusta sovellettaessa yritykset, joiden välillä vallitsee vähintään yksi seuraavista suhteista: 

a) yrityksellä on enemmistö toisen yrityksen osakkeenomistajien tai jäsenten äänimäärästä; 

b) yritys on oikeutettu asettamaan tai erottamaan toisen yrityksen hallinto-, johto- tai valvontaelimen jäsenten enemmistön; 

c) yrityksellä on oikeus käyttää määräysvaltaa toisessa yrityksessä tämän kanssa tehdyn sopimuksen taikka tämän perustamiskirjan, yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen määräyksen nojalla; 

d) toisen yrityksen osakkeenomistajana tai jäsenenä olevan yrityksen hallinnassa on toisen yrityksen muiden osakkeenomistajien tai jäsenten kanssa tehdyn sopimuksen nojalla yksin enemmistö kyseisen yrityksen osakkeenomistajien tai jäsenten äänimäärästä. 

Yritykset, joilla on jokin a—d-kohdassa tarkoitetuista suhteista yhden tai useamman toisen yrityksen kautta, katsotaan myös yhdeksi yritykseksi. 

Jäsenvaltion on järjestettävä vähämerkityksisten tukien seuranta asetuksen 6 artiklan mukaisesti sallitun tukikaton ylittymisen estämiseksi. Tätä varten jäsenvaltioiden on tukea myöntäessään ilmoitettava yritykselle myönnettävän vähämerkityksisen tuen määrä ja, että se on luonteeltaan vähämerkityksistä, ja viitattava suoraan asetukseen. Sen varmistamiseksi, että tuen sallittu enimmäismäärä ei ylity, jäsenvaltion on ennen tuen myöntämistä saatava yritykseltä ilmoitus muusta de minimis -asetuksen tai muiden vähämerkityksisestä tuesta annettujen asetusten soveltamisalaan kuuluvasta asianomaisen verovuoden ja kahden sitä edeltävän verovuoden aikana saadusta vähämerkityksisestä tuesta. Jäsenvaltio voi myöntää uutta de minimis -tukea vasta tarkistettuaan, että tuki ei nosta yrityksen saaman de minimis -tuen kokonaismäärää kuluvan verovuoden ja kahden edellisen verovuoden muodostaman jakson aikana 200 000 euron enimmäismäärää suuremmaksi. 

Vaihtoehtoisesti jäsenvaltio voi perustaa keskusrekisterin, joka sisältää täydelliset tiedot myönnetystä vähämerkityksisestä tuesta, ja tarkastaa, että uusi myönnetty tuki ei ylitä enimmäismäärää. Suomessa tällaista keskusrekisteriä ei ole käytössä, joten de minimis -tukien valvonnassa noudatetaan ensin mainittua vaihtoehtoa. 

Vähämerkityksinen tuki katsotaan 3 artiklan 4 kohdan mukaan myönnetyksi sillä hetkellä, kun yritykselle annetaan laillinen oikeus tukeen asiaan sovellettavan kansallisen lainsäädännön nojalla, riippumatta ajankohdasta, jolloin vähämerkityksinen tuki maksetaan yritykselle. 

Asetuksen 5 artiklan 2 kohdan mukaan vähämerkityksinen tuki ei saa kasautua samoihin tukikelpoisiin kustannuksiin myönnettävän valtiontuen kanssa, jos tällainen kasautuminen ylittäisi komission antamassa ryhmäpoikkeusasetuksessa tai päätöksessä kunkin tapauksen erityisten olosuhteiden mukaan vahvistetun tuen enimmäisintensiteetin tai enimmäismäärän. Vähämerkityksinen tuki, jota ei ole myönnetty tai kohdennettu tiettyihin tukikelpoisiin kustannuksiin, saa kasautua muun valtiontuen kanssa, joka on myönnetty komission antaman ryhmäpoikkeusasetuksen tai päätöksen nojalla. Vastaava edellytys sisältyy yleisen de minimis -asetuksen 1 artiklan 2 kohtaan. 

Maatalouden harjoittajan de minimis -tukikatto 

Maatalouden alkutuotantoa, johon ei lueta metsätaloutta, koskee oma de minimis -asetus, SEUT-sopimuksen 107 ja 108 artiklan soveltamisesta vähämerkityksiseen tukeen maatalousalalla 18 päivänä joulukuuta 2013 annettu komission asetus (EU) N:o 1408/2013 (maatalouden de minimis -asetus). 

Maatalouden de minimis -asetuksen tuen kasautumista koskevan 5 artiklan 1 kohdan mukaan, jos maataloustuotteiden alkutuotannossa toimiva yritys myös toimii yhdellä tai useammalla yleisen de minimis -asetuksen (EU) N:o 1407/2013 soveltamisalaan kuuluvalla alalla tai kuuluvissa toiminnoissa, maataloustuotannon alalla maatalouden de minimis -asetuksen mukaisesti myönnettävä vähämerkityksinen tuki saa kasautua jälkimmäisille aloille tai toiminnoille myönnettävän vähämerkityksisen tuen kanssa yleisen de minimis -asetuksen 3 artiklan 2 kohdassa vahvistettuun enimmäismäärään (200 000 euroa kolmen vuoden aikana). Edellytyksenä on, että jäsenvaltio varmistaa tarkoituksenmukaisin keinoin, kuten eriyttämällä toiminnot tai kustannukset, ettei maataloustuotteiden alkutuotanto hyödy yleisen de minimis -asetuksen mukaisesti myönnettävästä tuesta. 

2.1  Vuosien 2007 ja 2008 lainsäädäntöhanke

Pääministeri Matti Vanhasen II hallituksen ohjelmaan kirjattiin vuonna 2007 tavoitteeksi poistaa perintö- ja lahjaverotus kokonaan yritysten ja maa- ja metsätilojen sukupolvenvaihdoksilta siten, että huojennus olisi kohdistettu vain aitoon yritys- ja maataloustoiminnan tuotannolliseen toimintaan liittyvään omaisuuteen. Valmisteltaessa huojennuksen laajentamista metsätiloihin keskeinen kysymys oli metsäyrittäjyyden määrittely: milloin on kysymyksessä sellainen yritystoiminta, jota sukupolvenvaihdoksiin sovellettavalla veronhuojennuksella on perusteltua tukea. Valmistelussa päävaihtoehtona oli huojennuksen kohdistaminen metsätilaan, jos toiminnan harjoittaja on maatalousyrittäjän eläkelain (1280/2006) mukaan vakuutettava tuosta toiminnastaan. Pakollisen MYEL-vakuutuksen vähimmäispinta-ala täyttyy Etelä-Suomessa vähintään 50, Keski-Suomessa vähintään 75 ja Pohjois-Suomessa vähintään 100 hehtaarin metsämaan pinta-alalla. 

Asiaa koskevasta luonnoksesta hallituksen esitykseksi laiksi perintö- ja lahjaverolain muuttamiseksi saatiin lausunnot 31 viranomaiselta, järjestöltä ja asiantuntijalta. 

Huojennuksen laajentamisesta metsätiloihin kuitenkin luovuttiin. Asiaa koskevassa valtiovarainministeriön tiedotteessa 23 päivältä huhtikuuta 2008 todettiin muun ohessa, ettei maatilojen ja muiden yritysten sukupolvenvaihdoshuojennuksen taustalla olleita elinkeinopoliittisia tavoitteita pystytä yhdistämään laajalle metsänomistajajoukolle annettavaan huojennukseen. Ongelmaksi olisi muodostunut metsänomistajien keskenään epätasa-arvoinen kohtelu. Tiedotteessa todettiin edelleen, että on varsin vähän metsätaloustöihin itse osallistuvia metsänomistajia, joille metsätalous muodostaa pääasiallisen toimeentulon tai muuta ansiotoimintaa olennaisesti täydentävän toimeentulon lähteen. Sijoitusluonteisen metsäomaisuuden perintö- ja lahjaverotuksen huojentaminen puolestaan asettaisi esimerkiksi perintönä tai lahjana siirtyvän muun tyyppisen omaisuuden hyvin epätasa-arvoiseen asemaan. Näistä syistä hallitus päätyi erilaisten mallien käsittelyn jälkeen yksimielisesti siihen, ettei sukupolvenvaihdosten verohuojennusta laajenneta metsätiloihin. 

2.2  Metsätilakoon ja rakenteen kehittäminen -työryhmä

Huojennuksen laajentaminen metsätiloihin oli laajasti esillä Metsäntutkimuslaitoksen vuosina 2009—2012 toteuttaman kehittämishankkeen yhteydessä, jonka päätavoitteena oli tuottaa konkreettisia toimenpide-esityksiä vaikutusarviointeineen yksityismetsätalouden tilakoon kasvattamiseksi, sukupolvenvaihdosten edistämiseksi ja metsätilojen rakenteen parantamiseksi. Maa- ja metsätalousministeriö asetti hankkeelle ohjausryhmän, joka toimi samalla ministeriön työryhmänä. 

Taustalla oli muun muassa valtioneuvoston periaatepäätös Kansallinen metsäohjelma 2015, jossa asetettiin tavoitteeksi yksityismetsälöiden tilakoon kasvattaminen 50 hehtaariin vuoteen 2050 mennessä. Suurentamalla tilakokoa ja parantamalla tilojen rakennetta oli tarkoitus parantaa metsätalouden kannattavuutta ja kestävän metsätalouden harjoittamisen edellytyksiä sekä teollisuuden puuhuoltoa. Yhtenä keinona tilakoon kasvattamiseksi metsäohjelmassa todettiin muun muassa verotukselliset keinot sukupolvenvaihdosten ja metsätalouden edellytysten parantamiseksi. 

Työryhmä nosti raportissaan (Metsätilakoon ja rakenteen kehittäminen – Työryhmän kannanotot, Työryhmämuistio mmm 2011:3, osa 1) pääongelmiksi yksityishenkilöiden metsänomistuksen pirstaloitumisen, joka johtuu pitkälti metsävarallisuutta sisältävien perikuntien perinnönjaoista, ja maataloutta harjoittamattomien metsänomistajien korkean keski-iän, yli 62 vuotta. Metsälöiden pieni koko vaikeuttaa metsänhoitotöiden tarkoituksenmukaista suorittamista ja heikentää kannattavuutta. Ikääntymisen vuoksi metsänomistajien aktiivisuus metsänhoidossa vähenee samalla, kun tarve puun myynnistä saataviin ansioihin voi myös vähentyä. 

Työryhmä käsitteli lukuisia toimenpiteitä metsätilojen pirstoutumisen ehkäisemiseksi, metsätilojen koon kasvattamiseksi ja metsätaloudellisen toimeliaisuuden lisäämiseksi yksityismetsissä. 

Työryhmä piti tärkeimpänä ja vaikuttavimpana toimenpiteenä perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksen laajentamista metsätiloihin. Työryhmän tekemien ja teettämien selvitysten perusteella metsätilojen sukupolvenvaihdoshuojennuksella voidaan työryhmän mielestä kustannustehokkaasti ja vaikuttavasti saavuttaa metsä-, elinkeino- ja työllisyyspoliittisia tavoitteita, jos huojennus kytketään maatalousyrittäjän eläkelain mukaiseen vakuuttamisvelvollisuuteen ja mahdollisiin pinta-alarajauksiin. 

Työryhmä kiinnitti erikseen huomiota perustuslain yhdenvertaisuusperiaatteeseen kytkeytyviin ongelmiin, joita voisi aiheutua sukupolvenvaihdoshuojennuksen laajentamisesta metsätiloihin. Työryhmä pyysi niiden kartoittamiseksi asiantuntijalausunnot professori Kaarlo Tuorilta ja professori Tuomas Ojaselta. Lausunnoissa katsottiin, että perintö- ja lahjaverolain 55—57 §:n sääntelyjärjestelmän mukaisiin elinkeino- ja työllisyyspoliittisiin tavoitteisiin on vaikea yhdistää metsäpoliittisia tavoitteita valtiosääntöoikeudellisesti hyväksyttävällä tavalla. Professori Tuori huomautti, että huojennuksen perusteet soveltuvat vain selvälle vähemmistölle metsänomistajista, eikä näillä perusteluilla siksi ole yhtä suurta merkitystä metsätilojen kuin aktiivimaatilojen osalta. 

Lausuntojen mukaan myös metsäpoliittiset tavoitteet voisivat kuitenkin täyttää metsätilojen perintö- ja lahjaverotuksen huojentamiselle asetettavat perustuslain yhdenvertaisuusvaatimuksesta poikkeamisen edellytykset. Tuorin mukaan olisi syytä tuoda esille selkeät metsäpoliittiset perustelut metsätilojen perintö- ja lahjaverotuksen huojennuksille, jotka osoittaisivat poikkeamisen suhteellisuuden ja välttämättömyyden ja lisäksi täyttäisivät sääntelyn osumatarkkuuden vaatimukset. Säädettävän huojennuksen tulisi olla vaikuttava ja kohtuullinen, mieluiten tutkimustuloksiin pohjautuva. 

Ojasen mukaan metsäpoliittiset tavoitteet eivät ole aivan yhtä kiinteästi kytköksissä perusoikeusjärjestelmään kuin välittömät yritysten jatkuvuuteen ja työllistävyyteen liittyvät elinkeinopoliittiset ja työllisyyspoliittiset tavoitteet, joihin nykyinen huojennusjärjestelmä perustuu. Tämän vuoksi metsäpoliittisilla perusteilla ei voitaisi oikeuttaa aivan yhtä pitkälle menevää yhdenvertaisuudesta poikkeamista kuin elinkeino- ja työllisyyspoliittisilla tavoitteilla. 

Muita työryhmän käsittelemiä mahdolliseksi katsottuja sukupolvenvaihdoshuojennusta vähemmän vaikuttaviksi arvioituja keinoja olivat Osaa toimenpiteistä on yksityiskohtaisesti arvioitu työryhmän taustaselvitysten liitteessä 1 (Metsätilakoon ja rakenteen kehittäminen – Työryhmän taustaselvitykset, Työryhmämuistio mmm 2011:3, osa 2): 

— tilusjärjestelyn kehittäminen metsien kiinteistörakenteen parantamiseksi 

— metsätilakauppojen luovutusvoittoverotuksen huojentaminen, mihin tosin katsottiin voivan liittyvän valtiontukiongelma unionin oikeuden kannalta 

— sukupolvenvaihdosneuvonnan ja koulutuksen kehittäminen ja lisääminen 

— yhteismetsien laajentuminen ja hallinnon kehittäminen 

— Metsähallituksen metsien osittainen siirtäminen yhteismetsiin yhteismetsien perustamisen kannustimena 

— metsää omistavien kuolinpesien kannustaminen liittymään yhteismetsiksi, luovuttamaan metsät yhdelle osakkaalle tai muodostamaan verotusyhtymän 

— metsänvuokrauksen kehittäminen. 

Työryhmän käsittelemiä ja hylkäämiä toimenpiteitä olivat: 

— metsäverotuksen muuttaminen maatilatalouden tuloverolakiin pohjautuvaksi 

— osittamisrajoituksen säätäminen metsätiloille 

— kunnan verovapaus yhteismetsätulo-osuudestaan yhteismetsään siirtämänsä metsän osalta 

— metsänomistusmaksun säätäminen metsätiloille 

— metsänhoitomaksun porrastaminen metsätilakoon suhteen 

— metsätalouden tappion vähennysoikeuden rajoittaminen vain metsätalouden tuloon 

— kiinteistöveropohjan laajentaminen metsätiloihin. 

2.3  Pääministeri Stubbin hallituksen aikaiset selvitykset

Pääministeri Alexander Stubbin hallituksen ohjelman mukaan oli määrä pikaisesti selvittää kasvun ja työllisyyden kannalta vaikuttavimmat keinot yritysten sukupolvenvaihdosten helpottamiseksi, mukaan lukien maa- ja metsätalousyritykset. 

Valtiovarainministeriön, maa- ja metsätalousministeriön sekä työ- ja elinkeinoministeriön yhteinen selvitys (Selvitys keinoista yritysten sukupolvenvaihdosten helpottamiseksi, VM 126:00/2014) valmistui 11 päivänä lokakuuta 2014. Selvitys muodostuu ministeriöiden aihepiiriä koskevista muistioista ja niissä esitettyjä arvioita sekä toimenpidesuosituksia koskevasta tiivistelmästä. 

Valtiovarainministeriön sekä maa- ja metsätalousministeriön muistioissa käsiteltiin muun muassa perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksen laajentamista metsätiloihin. Huojennuksen piiriin kuuluvan metsäyrittäjyyden määrittely todettiin jälleen haastavaksi. Maa- ja metsätalousministeriön muistiossa todettiin, että ministeriö valmistelee vuoden 2014 loppuun mennessä esityksen huojennuksen ehdoista, joiden avulla huojennus kohdennettaisiin yritysmäisille metsänomistajille. 

Maa- ja metsätalousministeriön muistio Metsätilojen sukupolvenvaihdosten nopeuttaminen valmistui 8 päivänä huhtikuuta 2015. Muistion mukaan metsätalouden aktivoimiseksi ehdotettava kannustimet tulisi kohdentaa yritysmäisiin metsänomistajiin, jotta kannustimien vaikutukset metsänomistusrakenteeseen olisivat myönteiset ja kannustimet olisivat perusteltavissa metsäpoliittisten tavoitteiden ohella myös työ- ja elinkeinopoliittisilla tavoitteilla. Muistiossa käsiteltiin useita mahdollisia toimenpiteitä. Perintö- ja lahjaverohuojennuksen laajentamista koskevan ehdotuksen mukaan huojennusedellytyksenä olisi, että sekä vanha omistaja että jatkaja täyttävät yritysmäisen metsänomistajan määritelmän, jatkaja sitoutuu jatkamaan toimintaansa vähintään viiden vuoden ajan ja että metsätila säilyy sukupolvenvaihdoksessa jakamattomana. Yritysmäisen metsänomistajan määritelmään liittyi vaatimus MYEL- tai YEL-vakuutuksesta ja lisävaatimuksena joko tietty tilan vähimmäispinta-ala (eteläisessä Suomessa 40 tai 50 hehtaaria, keskisessä Suomessa 60 tai 75 hehtaaria ja pohjoisessa Suomessa 80 tai 100 hehtaaria) tai arvonlisäverovelvollisuuden täyttyminen. 

Luonnonvarakeskus on maa- ja metsätalousministeriön toimeksiannosta laatinut kesäkuussa 2016 julkaistun selvityksen Metsäverotuksen kehittämistarpeet metsä- ja elinkeinopolitiikan kannalta (Luonnonvara- ja biotalouden tutkimus 27/2016, Luonnonvarakeskus), jossa on arvioitu kahta metsätilojen sukupolvenvaihdoshuojennusta. Toinen näistä on perintö- tai lahjaveron huojentaminen MYEL-vakuutuksen piiriin kuuluvien metsänomistajien osalta ja toinen maksetun perintö- tai lahjaveron perusteella myönnettävään puun myyntitulosta tehtävään vähennykseen perustuva huojennus. Selvityksen jaksossa Vaikutuslaskelmat metsätilan sukupolvenvaihdosten edistämisestä on jälkimmäisistä malleista käsitelty metsälahjavähennystä. Hallituksen esitysluonnos metsälahjavähennystä koskevaksi lainsäädännöksi oli selvityksen valmistumisajankohtana lausuntovaiheessa. Lausuntoaika alkoi 17 päivänä toukokuuta 2016 ja päättyi 21 päivänä kesäkuuta 2016. 

Selvityksen jaksossa Johtopäätökset pidetään epävarmana, täyttäisikö metsälahjavähennys hallitusohjelman metsäpoliittisia tavoitteita, ”toisin sanoen kuinka vaikuttava ja hyväksytty keinosta lopulta tulee”. Selvityksen mukaan suora perintö- ja lahjaveron huojennus, joka olisi tasoltaan maatilojen ja yritysten huojennusta vähäisempi, ja joka olisi yhdistetty pakollisen MYEL-vakuuttamisvelvollisuuteen, olisi ehdoiltaan selkeämpi ja ennustettavampi ja kohdistuisi paremmin yrittäjämäiseen metsätalouteen. 

Professori Kalle Määttä ja tutkija Jyri Hietala arvioivat 1 päivänä heinäkuuta 2016 päivätyssä selvityksessä Puun tarjonnan verokannustimet – Vallitseva oikeustila ja sen kehittämisvaihtoehdot muun muassa perintö- ja lahjaverolain yritysten sukupolvenvaihdoshuojennuksen laajentamista metsätiloihin. Selvitys on osa Kohti biotaloutta: kapeikot ja ohjauskeinojen suuntaus -hanketta, jonka tarkoituksena on tuottaa konkreettisia ehdotuksia biotalouden edistämiseksi. Hanke on osa valtioneuvoston vuoden 2015 selvitys- ja tutkimussuunnitelman toimeenpanoa. Koko hankkeen loppuraportti julkaistaan loppuvuodesta 2016. 

Selvityksessä katsotaan, että nykyinen perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennus olisi ulotettava koskemaan yritystoimintaan rinnastettavaan metsätaloutta. Jotta metsätalouden harjoittamista voidaan pitää riittävän yrittäjämäisenä toimintana, sen on oltava aktiivista ja laajamittaista. Tilan on oltava riittävän suuri, jotta toiminta on kannattavaa, mutta tulisi edellyttää myös tiettyä ammattitaitoa. Lainsäädäntöä uudistettaessa olisi harkittava huojennuksen sitomista maatalousyrittäjän eläkelain mukaiseen vakuuttamisvelvollisuuteen. Selvityksessä mainittiin myös metsälahjavähennystä koskeva hallituksen esitysluonnos, jota ei kuitenkaan arvioitu, koska esitysluonnos oli ollut käytettävissä vasta selvitystä viimeisteltäessä. 

3.1  Metsätilojen sukupolvenvaihdosten edistämisen ja puun tarjonnan lisäämisen tarve

Pääministeri Juha Sipilän hallituksen ohjelman yksi painopistealue on biotalous. Sen yhden kärkihankkeen, Puu liikkeelle ja uusia tuotteita metsästä, tavoitteena on monipuolistaa ja lisätä puun käyttöä 15 miljoonalla kuutiometrillä vuodessa ja kasvattaa puun jalostusarvoa sekä kasvattaa metsätilakokoa tavoitteena yrittäjämäinen metsätalous ja metsien hyvä hoito. 

Hallitusohjelman liitteenä olevassa hallituksen veropoliittisessa linjauksessa yhtenä toimenpiteenä mainitaan metsätilojen sukupolvenvaihdosten helpottaminen ja/tai metsävähennyksen parantaminen. 

Keskeisin yksittäinen puun tarjontaan yleisesti vaikuttava seikka on puun hintataso, joka määräytyy puumarkkinoilla vallitsevan kysyntä- ja tarjontatilanteen mukaan. Yksilökohtaisesti tarjontaan vaikuttavista tekijöistä merkittävimpiä ovat metsänomistajan ikä, tilan hakkuumahdollisuudet ja omistajan tulotaso. 

Puun kysynnän vaihteluihin taas vaikuttaa määräävästi metsäteollisuusalan suhdanne- ja investointitilanne, joka puolestaan riippuu keskeisesti metsäteollisuuden tuotteiden kansainvälisestä kysyntätilanteesta ja Suomen metsäteollisuuden hintakilpailukyvystä. 

Viime vuosina puun saatavuuteen ei ole liittynyt merkittäviä ongelmia. Kysyntätilanteen odotetaan kuitenkin muuttuvan muun muassa metsäteollisuusyrityksissä jo käynnissä olevien ja odotettavissa olevien tuotannollisten investointien vuoksi. Puun kysynnän arvioidaan kasvavan useita miljoonia kuutiometrejä tulevina vuosina. 

Suomen biotalousstrategiassa korostetaan biomassojen saatavuutta biotalouden tarpeisiin. Biotalousstrategiaa tarkentavassa valtioneuvoston hyväksymässä Kansallinen metsästrategia 2025:ssa asetetaan runkopuun hakkuukertymälle 15 miljoonan kuution kasvutavoite, mikä tarkoittaa neljänneksen kasvua tämänhetkiseen hakkuukertymään. Metsästrategian tavoitteena on myös, että aktiivinen ja yritysmäinen metsätalous lisääntyvät, tilakoko kasvaa ja metsänomistusrakenne tukee metsien aktiivista käyttöä. 

Hiljattain toteutetun selvityksen Tässä viitataan Pöyry Management Consulting Oy:n maa- ja metsätalousministeriön käyttöön laatimaan 29.9.2015 päivättyyn raporttiin Biotalousinvestointien puuraaka-ainehuollon varmistaminen. Tavoitteena oli analysoida puun kysyntä-tarjontatasapainoa sekä tuottaa puumarkkinoiden tasapainoista toimintaa tukevia keinoja ja esityksiä, joilla edistetään biotaloushankkeiden toteuttamista. mukaan metsävarat ja puuntuotantopotentiaali eivät ole rajoite merkittävällekään määrälle investointeja, mutta investointien vuoksi lisääntyvän puun kysynnän arvioitiin asettavan suuria haasteita puuntarjonnalle ja raaka-ainehuollolle. Raaka-ainehuollon turvaamisen katsottiin vaativan merkittäviä toimenpiteitä muun muassa metsäpolitiikassa. Puunmyyntiaktiivisuuden lisäämiseen tähtäävistä metsäpoliittisista toimenpiteistä avainasemassa katsottiin olevan metsänomistusrakenteen kehityksen nopeuttaminen, mitä edesauttaisi sukupolvenvaihdosten nopeuttaminen verotuksen keinoin, sekä metsävähennysoikeuden laajentaminen koskemaan yritysmuotoisia metsänomistajia. 

Yksityismetsät ovat metsäteollisuuden merkittävin raaka-ainelähde, koska noin 70 prosenttia metsäteollisuuden koko puuraaka-aineen tarpeesta hankitaan yksityismetsistä. Niissä sijaitsee myös valtaosa eli noin 80 prosenttia kotimaan metsien hakkuiden lisäyspotentiaalista. 

Hallitus pitää puun saatavuutta sekä suunnitelmallisen ja ammattitaitoisen metsätalouden harjoittamista edistäviä toimenpiteitä kansantalouden kannalta tarpeellisina. 

3.2  Käsitellyt päävaihtoehdot ja niiden arviointi

Hallitusohjelman mukaisiin tavoitteisiin pyrittäisiin sukupolvenvaihdoksia edistämällä, koska hallitusohjelman tavoitteita ei voida välittömästi edistää hallitusohjelmassa mainitulla vaihtoehtoisella toimenpiteellä, metsävähennyksen parantamisella eli käytännössä metsävähennyksen enimmäismäärän korottamisella nykyisestä 60 prosentista. Metsävähennyksen kasvattaminen lähinnä keventäisi puun myyntitulon verotusta yleisesti metsävähennysjärjestelmän piiriin kuuluvien metsätilojen osalta. Toimenpide kohdistuisi pelkästään kaupalla hankittuihin metsätiloihin, joskin metsätilan siirtyessä vastikkeettomalla saannolla edelleen siirtyy saajalle myös luovuttajalla ollut oikeus metsävähennykseen. 

Metsätilojen sukupolvenvaihdosten edistämisellä pyritään tilakoon kasvattamiseen, yrittäjämäisen metsätalouden edistämiseen ja puun tarjonnan lisäämiseen. Tilakoon kasvattamista voidaan edistää asettamalla huojennuksen edellytykseksi tietty metsätilan vähimmäispinta-ala, mikä sellaisenaan parantaa edellytyksiä yrittäjämäiseen metsätalouteen tilalla. Metsätilan siirtyminen sukupolvenvaihdoksessa nuoremman sukupolven omistukseen nuorentaa metsänomistajakunnan ikärakennetta, mikä on omiaan edistämään aktiivisen metsätalouden harjoittamista. Metsätalouden aktiivisuuden kasvaessa yksityismetsissä puun tarjonta lisääntyy. 

Metsätilojen sukupolvenvaihdosten edistämiseksi on valmistelun yhteydessä ollut esillä kaksi päävaihtoehtoa. 

Ensimmäinen vaihtoehto perustuu edellä selostetun vuosina 2007—2008 valmistellun lakiesitysluonnoksen mukaiseen ratkaisuun, jossa sukupolvenvaihdoksia olisi edistetty laajentamalla perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen veronhuojennus koskemaan puhtaita metsätiloja. 

Toinen vaihtoehto on hallitusohjelman tavoitteita silmällä pitäen kehitelty malli, jossa metsästä suoritetun lahjaveron perusteella myönnettäisiin tuloverotuksessa tehtävä vähennys, jonka hyödyntäminen edellyttäisi puun myyntituloja tai muita metsätalouden pääomatuloja. 

3.2.2  Sukupolvenvaihdoksesta aiheutuvan verokustannuksen perusteella tuloverotuksessa myönnettävä vähennys

Valmistelussa esillä ollutta toista vaihtoehtoa tuloverotuksessa myönnettävästä vähennyksestä voidaan luonnehtia siten, että siinä osa metsästä suoritetusta lahjaverosta hyvitettäisiin puun myyntitulosta tai muista metsätalouden pääomatuloista menevää veroa vastaan. Metsämaata lahjaksi saavalle muodostuisi tietyn tilakoon ylittävältä osalta suorittamansa lahjaveron perusteella oikeus metsälahjavähennykseen, joka tehtäisiin metsätalouden pääomatulosta. 

Vaadittava tilakoko, jolla edistetään metsätilakoon kasvattamista, määritettäisiin tilan tuottoarvoon perustuvan verotusarvon perusteella siten, että vaadittava tuottoarvo olisi sama eri kunnissa. Vaadittu tuottoarvon vähimmäismäärä samalla määrittäisi huojennuksen edellytyksenä olevan tilakoon. Pinta-alavaatimus vaihtelisi kunnasta toiseen, mutta tuottoarvoltaan samanlaisia metsäkokonaisuuksia kohdeltaisiin samalla tavoin. 

Vähennysoikeuden määrä olisi raja-arvon ylittävään tilan osaan kohdistuva lahjavero kerrottuna säädettävällä kertoimella, joka mitoitettaisiin siten, että vähennysoikeus johtaisi halutun tasoiseen huojennukseen. Ehdotuksessa ja esimerkissä alla kerroin on 2,4. Vähennysoikeutta käytettäessä verovelvollinen saisi tuloveron vähennyksenä hyväkseen pääomaverokantaa vastaavan osan tehdystä vähennyksestä. 

Esimerkki 2 

Asetelma on sama kuin esimerkissä 1. A:n lahjana saaman 90 hehtaarin suuruisen tilan käypä arvo on 450 000 € ja lahjavero 68 270 €. Huojennusraja, 30 000 € vastaa Salossa 26 hehtaarin metsäpinta-alaa (26 ha x 1 152 €/ha = 30 000 €). A:lle muodostuu vähennysoikeutta rajan yli menevän 64 hehtaarin osalta. Laskenta perustuisi verotusarvoihin seuraavasti: 

Metsämaan tuottoarvo on 1 152 € x 90 ha = 103 680 €. Vähennyspohjaa muodostuu tuottoarvon 30 000 € ylittävään osaan 73 728 € (vastaa 64 ha) kohdistuvasta lahjaverosta eli 73 728 €/103 680 € x 68 270 € = 48 548 €:sta. Vähennyspohjaa muodostuisi 2,4 x 48 548 € = 116 514 €. Myydessään riittävästi puuta A saa vähennysoikeudesta tuloverohyötyä enimmillään 38 414 € (30 % 30 000 €:oon asti ja yli menevältä osalta 34 %). Lopputuloksena 68 270 €:n lahjaverosta on tullut hyvitetyksi 56 %. 

Huojennus ei perustuisi metsäyrittäjyyden määrittelyyn, mikä aiemmin esitetyn mukaisesti on perin vaikea tehtävä. Lähtökohtana on, että metsätila on tuottopotentiaaliltaan riittävä ja että tätä tuottopotentiaalia myös hyödynnetään harjoittamalla puun myyntinä ilmenevää aktiivista metsätaloutta. Huojennusedun määrä olisi suoraan riippuvainen harjoitetun puun myynnin aktiivisuudesta. 

Huojennusedellytykseksi asetettava verotusarvon vähimmäismäärä, joka samalla määrittäisi metsämaan vähimmäispinta-alan, tukisi metsätilakoon kasvattamistavoitteita. 

Toimenpide toteuttaisi metsäpoliittisia tavoitteita perintö- ja lahjaverohuojennusta tehokkaammin. Puun tarjonnan kannalta parempi vaikuttavuus on huojennusmekanismin johdosta ilmeistä. 

Koska huojennusetu koskisi lahjoja eli pelkästään elinaikaisia järjestelyjä, vaikutus metsänomistajakunnan ikärakenteeseen olisi perintö- ja lahjaverohuojennusta voimakkaampi. Verohallinnon vuonna 2014 tekemiä perintö- ja lahjaveropäätöksiä koskevan aineiston mukaan tapauksissa, joissa luovutettiin maataloudesta erillisiä metsäkiinteistöjä, saajan keski-ikä oli lahjatapauksissa 43 ja perinnöissä 51 vuotta. 

Luopujan keski-ikä puolestaan oli aineiston mukaan lahjatapauksissa keskimäärin 71 vuotta, mutta perintötilanteissa 88 vuotta. Kun muiden metsänomistajien aktiivisuus on yli 75-vuotiaiden ikäryhmässä selvästi keskimääräistä vähäisempää Suomalainen metsänomistaja, Metlan työraportti 208, huojennuksen rajaaminen elinaikaisiin järjestelyihin edistäisi perintö- ja lahjaverohuojennusta paremmin puun saatavuutta huojennusmekanismista johtuvan suoran kannustinvaikutuksen lisäksi. 

Huojennuksen soveltaminen perintösaantoihin johtaisi lisäksi erittäin vaikeisiin soveltamisongelmiin, joiden seurauksena verotuspäätösten lainmukaisuutta ja yhdenmukaisuutta ei voitaisi riittävästi taata. Perintöverotuksessa verotuksen kohteena ei lähtökohtaisesti ole mikään yksittäinen omaisuuserä, vaan suhteellinen osa vainajan kuolinhetken omaisuudesta, velkojen vähentämisen jälkeen. Perinnönjakoon mennessä omaisuus on yleensä muuttunut ja veromuotoon liittyy monia perheoikeudesta ja muista erityissäännöistä johtuvia erityiskysymyksiä. Näin ollen metsästä maksettavan perintöveron määrittäminen oikein ja yhdenvertaisesti ei käytännössä onnistuisi. Lisäksi metsään kohdistuvan veron määrä saattaisi muuttua vähennyksen tekemisen jälkeen. Tämä voisi tapahtua perheoikeudesta johtuvista syistä, kuten testamentin löytyminen, tai siitä, että vähennystä käyttänyt perillinen vaatisi jonkin muun perimänsä omaisuuserän arvon oikaisemista vastaamaan kuoleman jälkeen tehdyn kaupan luovutushintaa. 

Huojennuksen rajaaminen elinaikaisiin järjestelyihin myös vähentää kuolinpesien metsäomistusten kasvua, toisin kuin perintö- ja lahjaverohuojennus, koska erillisenä verovelvollisena verotettava kuolinpesä ei voi hyödyntää osakkaansa vähennysoikeutta. Perintö- ja lahjaverohuojennus tulisi osakkaan hyväksi vaikka pesää ei jaettaisi. 

Yhdenvertaisuusnäkökulmasta vaihtoehdolla on useita etuja. Koska vähennyspohja muodostuisi käyvän arvon perusteella määrätyn lahjaveron perusteella, vältettäisiin samanarvoisten metsätilojen erilainen kohtelu samoin kuin arvostamislain mukaisten arvojen käyttämisestä aiheutuva hyvin matala arvostamistaso. Sillä, että edun saaminen edellyttää puun myyntiä, varmistetaan lisäksi huojennuksen kohdentuminen vain metsätalouskäytössä oleviin tiloihin, parhaimmillaan varsinaiseen yrittäjämäiseen metsätalouteen. Koska huojennus myönnettäisiin vain raja-arvon ylittävältä osalta, eikä koko lahjaveron osalta raja-arvon ylittyessä, vältettäisiin lisäksi jyrkkä kynnysvaikutus raja-arvon kohdalla. 

Lisäksi puun myyntituloista tehtävään ja riittävän korkeaa tilakokovaatimusta edellyttävään vähennykseen perustuvaan järjestelmään on nykymuotoista perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää helpompi luoda sulkusäännöksiä estämään vaiheittaisten järjestelyiden avulla saatavia sääntelyn tarkoitukselle vieraita veroetuja. 

Sääntely myös samalla pienentäisi yhdenvertaisuusongelmia, jotka aiheutuvat metsätaloudellisilta ominaisuuksilta samankaltaisten lahjoitusten välille silloin, kun toiseen niistä voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sääntelyä metsän arvoon verrattuna hyvinkin vähäisen maataloustoiminnan jatkamisen vuoksi. 

3.3  Keskeiset ehdotukset

Edellä esitetyistä syistä metsätilojen sukupolvenvaihdoksia ehdotetaan edistettäväksi ottamalla käyttöön metsätilasta suoritetun lahjaveron perusteella muodostuva, metsätalouden puhtaasta pääomatulosta tehtävä metsälahjavähennys. 

Vähennyspohjan muodostuminen 

Vähennyspohjaa muodostuisi lahjana saadun metsämaan arvostamislain mukaisen arvon 30 000 euroa ylittävään osaan kohdistuvasta lahjaverosta. Kytkennällä arvostamislain mukaiseen arvoon, joka perustuu metsämaan hehtaarikohtaiseen tuottoon, määritettäisiin huojennuksen edellytyksenä oleva metsämaan vähimmäispinta-ala eri kunnissa. Riittävän korkea tilakokovaatimus on tärkeää tilakoon kasvattamistavoitteiden saavuttamiseksi. Valtioneuvoston periaatepäätöksessä Kansallinen metsästrategia 2025 on asetettu tavoitteeksi nostaa yli 50 hehtaarin suuruisten tilojen osuus pinta-alasta 70 prosenttiin vuoteen 2025 mennessä, kun tällä hetkellä prosenttiosuus on vajaat 60. 

Metsämaan tuottoarvot on määritetty metsien valtakunnallisten inventointien ja kerättyjen keskimääräisten hinta- ja kustannustietojen perusteella. Samoihin tietoihin pohjautuivat aikanaan myös pinta-alaperusteisen metsäveroverotuksen perusteena käytetyt tuottoperusteet, joita sovellettiin metsäverouudistuksen siirtymäkauden päättymiseen vuoden 2005 loppuun asti. 

Vaadittu pinta-alavaatimus saadaan jakamalla raja-arvo, 30 000 euroa, metsämaan arvostamislain mukaisella arvolla, joka on Verohallinnon vahvistama metsämaan keskimääräinen vuotuinen hehtaarituotto kerrottuna luvulla 10. Verohallinto vahvistaa vuosittain tiedon metsän hehtaarituotosta kunnittain säädöskokoelmassa julkaistavassa päätöksessä. 

Eräissä pohjoisen Suomen ja saaristoalueiden kunnissa, joissa tuottoarvo on matala, pinta-alavaatimus voisi muodostua hyvin suureksikin. Tämän vuoksi ehdotetaan, että jos verotusarvo jää alle 30 000 euron, vähennyspohjaa muodostuisi, jos tilan metsämaan pinta-ala on vähintään 100 ha. Pinta-alaraja vastaa maatalousyrittäjän eläkelain mukaisen vakuuttamisvelvollisuuden perusteena olevaa vähimmäistilakokoa pohjoisessa. 

Vähennyspohjaa muodostuisi metsämaan lisäksi samalla luovutetun joutomaan osalta. Metsätilojen luovutuksiin sisältyy hyvin usein myös joutomaata, johon kohdistuvan lahjaveron erottaminen varsinaiseen metsämaahan kohdistuvasta lahjaverosta ei ole hallinnolliselta kannalta tarkoituksenmukaista, eikä esityksen tavoitteiden näkökulmasta myöskään perusteltua, koska puun myyntituloja usein kertyy myös joutomaalta korjatusta puusta. Metsätilaan sisältyvä joutomaa ei kuitenkaan vaikuttaisi pinta-alarajoihin, koska joutomaan arvostamislain mukainen arvo on nolla, ja 100 hehtaarin pinta-alarajaa sovellettaessa otettaisiin huomioon vain varsinainen metsämaa. 

Alla olevasta taulukosta ilmenee vaadittu pinta-ala eräissä kunnissa. Esimerkeiksi on valittu metsämaan vuotuisen tuoton perusteella alenevaan järjestykseen asetetuista kunnista joka 50. Pudasjärvellä, joka asettuu sijaluvulle 301 kaikkiaan 317 kunnasta, pinta-alarajaksi muodostuisi 38 muun kunnan tapaan tuottoarvon mataluuden johdosta 100 hehtaaria. 

Taulukosta ilmenee lisäksi yksityismetsätalouden puutuotannon keskimääräinen hehtaarikohtainen liiketulos suuralueella, johon kunta kuuluu, sekä keskimääräinen liiketulos vähimmäispinta-alalla vuonna 2013. (Lähde: Metsätilastollisen vuosikirja 2014). 

Taulukon luvut koskevat vuodelta 2015 toimitettavaa verotusta. Hämeenkoski on vuoden 2016 alusta liittynyt Hollolaan. 

Merkitystä ei olisi sillä, missä metsäkiinteistöt sijaitsevat. Huojennusedellytystä arvioitaessa eri kunnissa sijaitsevien tilojen arvostamislain mukaiset verotusarvot laskettaisiin yhteen ja 30 000 euron raja-arvon ylittyessä huojennus soveltuisi. 

Muodostuva vähennyspohja olisi raja-arvon yli menevään metsämaahan kohdistuva lahjavero kerrottuna luvulla 2,4. Tällöin verovelvollinen saisi tuloverotuksen kautta hyväkseen 72,0 prosenttia yli menevään osaan kohdistuvasta lahjaverosta, jos vähennysoikeus voidaan käyttää täysimääräisesti hyväksi ja metsätalouden tuloon kohdistuva veroprosentti on 30. Jos rajan yli menevään osaan kohdistuva lahjavero olisi esimerkiksi 10 000 euroa, vähennyspohjaa muodostuisi 24 000 euroa. Vähennyksen käyttäminen pienentäisi määrättävän tuloveron määrää 30 % x 24 000 eurolla eli 7 200 eurolla. 

Nykyisillä pääomatulon veroasteilla raja-arvon yli menevään osaan kohdistuvasta lahjaverosta hyvitettäisiin enimmillään, kun kyseinen lahjaveron osa on vähintään 200 000 euroa, runsaat 81 prosenttia. 

Vähennysoikeuden käyttäminen 

Verovelvollisen olisi vaadittava vähennystä viimeistään ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen valmistumista. Hallinnollisista syistä pienin tehtävä vähennys olisi metsävähennyksen tapaan 1 500 euroa. 

Vähennyksen vuosikohtainen enimmäismäärä olisi 195 000 euroa. Enimmäismäärällä estettäisiin sallitun valtiontuen enimmäismäärän ylittyminen. Mainittu enimmäismäärä vastaa veroprosentista riippuen 65 100—66 300 euron verotukea vuodessa ja 195 300—198 900 euroa kolmen vuoden aikana. 

Vähennyksen verovuosikohtaista enimmäismäärää rajoitettaisiin lisäksi siten, että vähennys voi olla enintään 50 prosenttia metsätalouden puhtaasta pääomatulosta. Rajoituksella saavutetaan se, että vähennysedun täysimääräinen hyödyntäminen edellyttää riittävän määräisiä hakkuita. Jos esimerkin 2 tilanteessa ei sovellettaisi prosenttimääräistä rajoitusta, metsätilan saaja saisi hyödynnettyä vähennysoikeuden täysimääräisesti, jos metsätalouden puhdas pääomatulo on vähintään vähennyspohjan määräinen eli 116 514 euroa. Määrä vastaisi runsasta neljännestä puuston arvosta, jos puuston osuus metsämaan käyvästä arvosta 450 000 eurosta on 90 prosenttia. Ehdotettu 50 prosentin enimmäismäärä merkitsee, että vähennyksen täysimääräinen hyödyntäminen edellyttäisi kaksinkertaisia hakkuita. 

Ehdotettu 50 prosentin raja yhdessä 195 000 euron rajan kanssa merkitsee, että enimmäismäärä ylittyy vasta, kun verovelvollisen metsätalouden puhtaan pääomatulon määrä ylittää 390 000 euroa. Vuodelta 2014 toimitettua verotusta koskevien tietojen mukaan raja ylittyi neljän henkilön ja kahden verotusyhtymän kohdalla. 

Verovuonna käyttämättä jäänyt vähennys voitaisiin vähentää myöhempinä vuosina. Vähennys olisi kuitenkin käytettävä viimeistään viidentenätoista verovuonna lahjoitusvuoden jälkeen. Määräaika on välttämätön, koska vähennyspohjan seuraaminen ilman aikarajaa ei käytännössä olisi mahdollista. Ehdotetussa järjestelmässä vähennys voitaisiin tehdä myös muusta metsästä saadusta puun myyntitulosta kuin siitä, jonka perusteella vähennyspohjaa on muodostunut. Järjestelmä on tältä kannalta hyvin edullinen. Jotta järjestelmä muodostaisi tasapainoisen kokonaisuuden, siihen on kytkettävä varmistus, jolla torjutaan perusteettoman vähennysedun säilyminen esimerkiksi tilanteessa, jossa karenssiajan päättymisen jälkeen henkilö realisoi valtaosan metsäomistuksistaan. Ehdotettu 15 vuoden määräaika estäisi muun muassa näissä tilanteissa vähennysoikeuden hyödyntämisen jäljelle jäävästä metsävarallisuudesta tai jopa myöhemmin hankituista metsistä saadusta tulosta, jolla ei ole enää lainkaan yhteyttä aikanaan muodostuneeseen vähennyspohjaan. 

Veroedun menettäminen 

Jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kymmenen prosentin suuruisen osan lahjaksi saatujen metsäkiinteistöjen pinta-alasta 15 vuoden kuluessa lahjoituksesta, tehtyjä metsälahjavähennyksiä vastaava määrä 20 prosentilla korotettuna luettaisiin hänen metsätalouden pääomatuloonsa luovutusvuonna. Seuraamus on tarpeen järjestelmän metsäpoliittisten tavoitteiden turvaamiseksi sekä spekulatiivisten toimien torjumiseksi. Käyttämättä jäänyttä vähennystä ei voisi myöhemmin vähentää. Muutoin veroetu olisi lopullinen. 

Metsänomistajan muistiinpanovelvollisuus 

Verotusmenettelystä annetun lain 12 §:ssä säädetty muun muassa metsätaloutta harjoittavaan verovelvolliseen kohdistuva muistiinpanovelvollisuus ei kata metsälahjavähennyksen edellyttämää muistiinpanovelvollisuutta silloin, kun verovelvollinen ei ole suoraan metsätaloutta harjoittava, vaan toimintaa harjoitetaan metsätilan yhteisomistajien yhteiseen lukuun. Koska vähennys tehdään metsänomistajan verotuksen tasolla, muistiinpanovelvollisuuden tulee kohdistua yhtymän sijasta metsänomistajaan. Mainittua 12 §:ää ehdotetaan täydennettäväksi säännöksellä metsälahjavähennystä vaativaan metsänomistajaan kohdistuvalla muistiinpanovelvollisuudella. 

4.1  Vaikutukset metsänomistajille

Ehdotuksella on, kuten perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoksellakin, vaikutuksia asetelmissa, joissa ikääntyvällä yrittäjällä, metsälahjavähennyksessä metsätilallisella, on lahjoitustahto eli halu siirtää vastikkeetta yritys-, maatila- tai metsävarallisuutta nuoremman sukupolven edustajille näiden ansaintamahdollisuuksien tai varallisuusaseman parantamiseksi taikka muista syistä. Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksen ulkopuolelle jäävien metsätilojen osalta osapuolten halukkuutta toteuttaa sukupolvenvaihdos elinaikana heikentää toimenpiteestä aiheutuva verokustannus. Enin osa metsätilojen vastikkeettomista luovutuksista tapahtuukin vasta metsänomistajan kuoltua perinnön kautta. Verokustannuksen alentaminen lahjoituksen yhteydessä vähentää pidäkkeitä toteuttaa sukupolvenvaihdos elinaikana ja tekee siitä perintösaantoa merkittävästi edullisemman vaihtoehdon. Ehdotus lisää metsätilojen lahjoituksia suvussa. 

Oikeus metsälahjavähennykseen vähentäisi lahjana toteutettavan metsätilan sukupolvenvaihdoksen verokustannusta niillä huojennusedellytykset täyttävillä metsätiloilla, joilta omistajat voivat ja haluavat myydä puuta tai joilta omistajat saavat muuta metsätalouden pääomatuloa. Voimakkain vaikutus on silloin, kun vähennysoikeus voidaan käyttää pian lahjoituksen jälkeen. 

Jos metsätilan saajalla on riittävästi hakkuuiässä olevaa metsää jo luovutusvuonna, hän voi saada vähennysoikeuden hyväkseen parhaimmillaan jo lahjoitusvuodelta, jos myynti ja kauppahinnan maksu tapahtuvat joutuisasti. Esimerkin 2 tilanteessa metsänomistaja olisi voinut hyödyntää 90 hehtaarin tilastaan koko vähennyspohjan kahtena vuonna, jos hänen metsätalouden puhdas pääomatulonsa olisi ollut yhteensä noin 233 000 euroa. Sukupolvenvaihdoksen verokustannus olisi alentunut 56 prosentilla. Näin nopea vähennyksen hyödyntäminen edellyttäisi, että tilan puustosta voitaisiin heti hakata merkittävä osa. Yleisimmin myynti lykkäytyisi pidemmälle puuston rakenteen ja puukaupan vaatiman ajan vuoksi. 

Oikeutta metsälahjavähennykseen ei voida ottaa huomioon puun myyntitulosta toimitettavassa ennakonpidätyksessä, minkä vuoksi metsänomistajat saisivat vähennyksen tuoman veroedun hyväkseen vasta verovuodelta toimitetun tuloverotuksen valmistuttua seuraavan vuoden syksyllä veronpalautuksena. 

Jos metsänomistajalla ei ole hakattavissa olevaa metsää lahjaksi saadusta muusta metsästään tai sitä on vain vähän, hän voi hyödyntää vähennyspohjaa 15 verovuoden aikana lahjoitusvuoden jälkeen. Tällöin osapuolten voi olla kannattavaa lykätä lahjoitusta lahjaverosta aiheutuvan rahoituskustannuksen vuoksi. Toisaalta näissä tapauksissa sukupolvenvaihdoksista aiheutuva lahjaverokustannuskaan ei ole suhteessa suuri, koska hakattavissa oleva puusto muodostaa merkittävän osan metsätilan käyvästä arvosta. 

Sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen kannustava vaikutus riippuu tilan tuottoarvosta tai pinta-alasta ja lahjaveron perusteena olevasta metsän käyvästä arvosta. Pienillä tiloilla lahjaverot ovat suhteellisen pieniä eikä niille myöskään muodostu metsälahjavähennystä. Tilakoon kasvaessa vähennysoikeuden tuoma hyöty kasvaa, mikä on omiaan edistämään tilakoon kasvattamiseen liittyviä metsäpoliittisia tavoitteita. 

Kuviosta 1 ilmenee vähennysoikeuden tuoma edun muutos euroina (pystyakseli) tilan pinta-alan kasvaessa (vaaka-akseli). Metsämaan käyväksi arvoksi on oletettu 5 000 euroa hehtaarilta ja verotusarvon (1 152 euroa hehtaarilta) perusteella määräytyväksi tilakokorajaksi 26 hehtaaria. 

Kuvio 1 

Kuviosta 2 ilmenee muiden kuin maanviljelijä-metsänomistajien metsätilojen lukumäärät ja niiden pinta-alat (pystyakseli) jakautuvat tilojen arvostamislain mukaisen arvon mukaan (vaaka-akseli) 

Kuvio 2 

Ehdotettu huojennusedellytyksenä oleva tilan arvostamislain mukainen 30 000 euron vähimmäismäärä merkitsee, että edellytykset täyttäviä muiden yksityishenkilöiden kuin maanviljelijöiden omistamia metsätiloja olisi noin 28 prosenttia tiloista eli noin 65 000. Tilojen pinta-ala olisi 4,4 miljoonaa hehtaaria, mikä on 60 prosenttia mainittujen yksityismetsänomistajien omistamasta metsäalasta, 36 prosenttia kaikkien yksityismetsänomistajien metsäalasta ja 21 prosenttia koko maan metsäalasta. 

Ehdotuksilla on vaikutuksia myös muille kuin huojennuksen piiriin kuuluville metsänomistajille siltä osin, kuin ehdotuksilla on vaikutusta puun tarjontaan ja sen myötä mahdollisesti puun hintaan, samoin kuin mahdollisesti myös metsätilojen arvoon. Puun tarjonnan kasvun voidaan olettaa ainakin hillitsevän metsäteollisuuden kasvavasta kysynnästä aiheutuvaa puun hintojen nousupainetta, mahdollisesti jopa jossain määrin alentavan hintoja. 

Metsälahjavähennyksen vaikutuksia puun tarjontaan on kuitenkin haastavaa arvioida, koska esimerkiksi lahjoitettujen tilojen puuston ikärakenne vaikuttaa siihen, miten nopeasti metsänomistajat voivat hyödyntää vähennyspohjaa. Luonnonvarakeskus arvioi selvityksessään Metsäverotuksen kehittämistarpeet metsä- ja elinkeinopolitiikan kannalta – Loppuraportti maa- ja metsätalousministeriölle, Hänninen ja Leppänen, 2016 karkeasti, että metsälahjavähennys lisäisi toteutuessaan hakkuita ja puun käyttöä kymmenen vuoden aikana noin 1,5 miljoonaa kuutiometriä vuodessa. 

Metsälahjavähennyksen vaikutus puun tarjontaan jää kuitenkin todennäköisesti Luonnonvarakeskuksen arvioimaa pienemmäksi siitäkin huolimatta, että Luonnonvarakeskuksen arvio perustui metsän arvostamislain mukaisen 40 000 euron raja-arvoon nyt ehdotetun 30 000 euron sijasta, ja että hyvitettävän veron osuutta määrittävä kerroin olisi Luonnonvarakeskuksen laskelmissa oletetun 2,2:n sijasta 2,4. Tämä johtuu siitä, että Luonnonvarakeskuksen karkeaan arvioon puun tarjonnan 1,5 miljoonan kuutiometrin lisäyksestä sisältyy hakkuita, jotka olisi toteutettu myös ilman vähennystä. Lisäksi Luonnonvarakeskuksen selvityksen mukaan vaikutuslaskelmien oletuksiin liittyy epävarmuustekijöitä, joiden takia laskelmat saattavat yliarvioida metsälahjavähennyksen vaikutuksia jossain määrin. Kun nämä vaikutusarviota pienentävät tekijät otetaan huomioon joko laskelman avulla tai arvionvaraisesti, metsälahjavähennyksen hakkuita ja puun tarjontaa kymmenen vuoden ajanjaksolla lisäävä vaikutus voisi olla keskimäärin noin 1,2—1,4 miljoonaa kuutiometriä vuodessa. On korostettava, että myös tähän arvioon sisältyy edelleen huomattavaa epävarmuutta laskelman staattisuuden, oletusten ja arvionvaraisuuden takia. Olettaen, että puun hinta pysyy tarjonnan kasvusta huolittamatta nykyisellä tasollaan puun kysynnän kasvaessa tarjontaa vastaavasti, edellä mainittu lisäys aikaansaisi noin 45—50 miljoonan euron lisäyksen metsänomistajien kantorahatuloihin. 

Metsälahjavähennys yhdessä metsävähennyksen kanssa voi johtaa melko matalaan verotuksen kokonaistasoon. Edullisuuteen vaikuttaa osaltaan se, jos saaja voi myöhemmin vähentää tilan edelleen myynnistä aiheutuvan myyntitappion pääomatulojen verotuksessaan. 

Esimerkki 3 

Asetelma on sama kuin esimerkeissä 1 ja 2. A:n isä oli hankkinut metsätilan 450 000 €:lla, jolloin hänelle oli muodostunut metsävähennysoikeutta 270 000 €. A:n saadessa tilan lahjana hänen isälleen muodostunut metsävähennysoikeus siirtyy A:lle, joka saisi lisäksi metsälahjavähennyspohjaa 116 514 €. A voi heti realisoida tilan puuvarat ja saa puun myyntituloa 400 000 €. A vähentää metsävähennystä 240 000 € (= 60 % x 400 000 €) ja metsälahjavähennystä 80 000 € (= 160 000 € x 50 %), jolloin verotettavaksi tuloksi jää 80 000 €. Veroa A maksaa 26 000 €, jolloin veroprosentiksi muodostuu 6,5. Lisäksi A:lle jää vielä käyttämättä metsävähennyspohjaa 30 000 € ja metsälahjavähennyspohjaa 36 514 €. 

Kokonaisveroon vaikuttaa myös A:n isän ostamastaan metsäkiinteistöstä maksama neljän prosentin varainsiirtovero eli 18 000 €, jonka osalta toisaalta myös muodostuu metsävähennyspohjaa. 

Jos A säilyttää kiinteistön omistuksessaan 15 vuoden ajan, hänelle ei aiheudu seuraamusta metsälahjavähennyksen aiemmasta käytöstä ja A voi verotuksessaan hyödyntää aiheutuvan myyntitappion, esimerkiksi 350 000 €, joka johtuu siitä, että hän sai metsäkiinteistön hakkuukypsänä ja myy sen taimikkovaltaisena. Jos luovutus tapahtuu tuloverolain 48 §:ssä tarkoitetulle sukulaiselle, luovutus on verovapaa. Myyntitappiosta aiheutuvaa metsätalouden tappiota A voi vähentää verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna myyntivoitoista ja muista pääomatuloista. 

Edellä mainitusta hintavaikutuksesta huolimatta uudistus voi jonkin verran nostaa metsäkiinteistöjen kauppahintoja metsätiloihin kytkeytyvän potentiaalisen verohyödyn, tilan tai sen osan luovutukseen 15 vuoden aikana kohdistuvan seuraamuksen ja näistä aiheutuvan metsäkiinteistömarkkinoiden kysyntä- ja tarjontatilanteen muuttumisen vuoksi. Tämä voi jonkin verran heikentää laajentumishaluisten metsänomistajien edellytyksiä lisämaan hankintaan. Kauppahintojen nousu hyödyttää toisaalta metsälahjavähennysoikeuden ulkopuolelle jääviä metsänomistajia siltä osin kuin metsänomistajat harkitsevat metsätilan myymistä metsätilamarkkinoilla. 

Esimerkin 2 tapausta, jossa lahjaverosta 56 prosenttia tuli hyvitetyksi metsätalouden pääomatulosta menevää veroa vastaan, voidaan pitää epätyypillisenä. Yleisimmin luovutettavat tilat olisivat pienempiä verotusarvoltaan ja lahjaveroarvoltaan, jolloin myös veroetu jäisi pienemmäksi. Tällöin lahjansaajalle voi muodostua houkuttelevaksi myydä tila edelleen. 

Esimerkki 4 

Asetelma on sama kuin esimerkeissä 2 ja 3, mutta Salossa sijaitsevan 90 hehtaarin metsätila lahjoitetaan kahdelle rintaperilliselle, A:lle ja B:lle. Tällöin molemmat perilliset saisivat haltuunsa pinta-alaltaan 45 hehtaarin kokoiset ja 225 000 €:n arvoiset metsätilat, josta I veroluokan lahjavero on 30 020 €. Salossa esitetty huojennusraja edellyttää 26 hehtaarin metsäpinta-alaa, joten sekä A:lle että B:lle muodostuu vähennysoikeutta rajan yli menevän 19 hehtaarin osalta. 

Tällöin metsämaan tuottoarvo olisi sekä A:lle että B:lle 1 152 € x 45 ha = 51 840 €. Vähennyspohjaa muodostuu tuottoarvon 30 000 € ylittävään osaan 11 840 € (vastaa 19 ha) kohdistuvasta lahjaverosta eli 21 888 €/51 840 € x 30 020 €= 12 675 €:sta. Vähennyspohjaa muodostuisi 2,4 x 12 675 € = 30 420 €. Myydessään riittävästi puuta A saa vähennysoikeudesta tuloverohyötyä 9 126 € (30 %:n verokannalla). Lopputuloksena 30 020 €:n lahjaverosta on tullut hyvitetyksi 30 %. 

Vaihtoehtoisesti, jos metsäkiinteistöjen kauppahinnat nousevat esimerkiksi viisi prosenttia, A ja B saisivat tilansa myynnistä luovutusvoittoa 11 250 €, josta luovutusvoittoveron jälkeen nettohyödyksi jäisi 7 875 € (30 %:n veroasteella). 

4.2  Vaikutukset puuta käyttävälle teollisuudelle

Ehdotukset parantaisivat puuta käyttävän teollisuuden kasvuedellytyksiä sekä lyhyellä että pitkällä aikavälillä. Lyhyellä aikavälillä puuta käyttävän teollisuuden näkökulmasta keskeistä ovat ehdotuksen vaikutukset puun tarjontaan, sillä puun kysynnän odotetaan kasvavan merkittävästi jo muutaman seuraavan vuoden aikana. Kasvava puun tarjonta mahdollistaisi kotimaisen puun käytön lisäämisen Suomessa. Puun käytön lisääntyminen kasvattaisi luonnollisesti lopputuotteiden tuotantoa ja teollisuuden lopputuotteista saatavia tuloja ja siitä seuraavia hyötyjä kansantaloudelle. 

Puun käyttö lisääntynee Suomessa erityisesti selluteollisuudessa, johon viimeaikaiset investoinnit ovat keskittyneet. Jos puun tarjonta kasvaa, puun käyttö lisääntynee myös sahateollisuudessa, jonka jo olemassa oleva kapasiteetti mahdollistaa tuotantomäärien kasvun. Esityksen johdosta lisääntyvä puun tarjonta edistää puumarkkinoiden tasapainoisen toiminnan jatkumista ja puun hintatason säilymistä kilpailukykyisenä ja suhteellisen vakaana, mikä tukisi puuta jalostavan teollisuuden toimintaedellytysten ja kannattavuuden säilymistä. Kannattavuuden säilyminen on edellytys sekä tuotannon säilymiselle Suomessa että uusille investoinneille ja biotalouden kasvulle. 

Jos puun hinta nousisi merkittävästi nykyiseltä tasolta puun kysynnän kasvaessa uusien investointien vuoksi, puunjalostuksen kilpailukyky heikkenisi Suomessa. Kannattavuuden vaarantuminen saattaisi johtaa tuotantomäärien sopeuttamiseen, joka puolestaan vähentäisi osaltaan puun käyttöä ja investointien aiheuttamaa painetta puun hinnan nousulle. 

Metsäteollisuus korjasi vuonna 2015 yksityismetsistä yhteensä 48,5 miljoonaa kuutiometriä puuta. Puukauppatapahtumia korjuun toteuttamiseksi tarvittiin noin 100 000, joista kantorahaa yksityisille metsänomistajille maksettiin noin 1,7 miljardia euroa. Lisäksi puun korjuuseen, kuljetukseen ja yleiskuluihin kului vuonna 2015 noin 1,1 miljardia euroa. Pirstoutunut metsien omistusrakenne aiheuttaa teollisuudelle lisäkustannuksia puunhankintaketjun kaikissa vaiheissa. 

Pidemmällä aikavälillä esityksen vaikutukset puuta käyttävän teollisuuden toimintaympäristöön liittyisivät metsätila- ja omistusrakenteen kehitykseen ja yritysmäisen metsätalouden harjoittamisen kasvuun, mikä lisää puun tarjontaa ja tehostaa puun tuotantoa. Ehdotus ohjaisi metsänomistajien ikärakenteen nuorentumiseen sekä rajoittaisi kuolinpesien syntymistä ja metsätilojen pirstoutumista. 

Yritysmäinen metsätalouden harjoittaminen sekä nykyistä parempi metsätila- ja omistusrakenne parantaisi teollisuuden kykyä tavoittaa metsänomistajia olemassa olevilla resursseilla ja ehdotus siten lisäisi ajan myötä puunhankinnan kustannustehokkuutta. Yritysmäiset ja keskimääräistä suuremmat metsätilat tekevät puukauppaa säännöllisemmin ja kauppakohtaiset puumäärät ovat suurempia verrattuna pienempiin tiloihin. Säännöllisen puun myynnin lisäksi suurempi tilakoko mahdollistaa mittakaavaetujen hyödyntämisen sekä metsätaloudessa että puunkorjuussa, mikä lisää toiminnan tehokkuutta. Puuraaka-aineen hankinnassa mittakaavaetujen hyödyntäminen mahdollistaa kustannustehokkuuden parantamisen kaikissa hankintaketjun vaiheissa niin puun ostossa, korjuussa kuin kuljetuksessakin. 

4.3  Vaikutukset yhteismetsille

Ehdotettu metsätilan lahjoituksen perusteella muodostuva vähennysoikeus ei vastaavasti keventäisi yhteismetsäosuuden lahjoituksesta lahjansaajalle aiheutuvaa verokustannusta. Vaikka huojennus ei välttämättä kohdentuisi nimenomaan yritysmäiseen metsätalouteen, esityksen tavoitteena kuitenkin on edistää yrittäjämäistä metsätaloutta metsätilan saajaan kohdistuvalla huojennuksella. Yhteismetsän tapauksessa metsätalouden harjoittaja on yhteismetsä eikä sen yksittäinen osakas. 

Ehdotettu huojennusmekanismi ei soveltuisi yhteismetsäosuuden luovutukseen, koska metsälahjavähennyspohjaa muodostuu lahjansaajalle, eikä vähennysoikeus siten voisi keventää metsätaloutta harjoittavan, erillisenä verovelvollisena verotettavan yhteismetsän verotusta. Yhteismetsän osakkaan tulo-osuus yhteismetsästä taas on hänelle verovapaata tuloa. Tilanne olisi sama, jos metsälahjavähennykseen perustuvan huojennuksen sijasta maatilojen sukupolvenvaihdoshuojennusta olisi päädytty edistämään perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennuksella. Yhteismetsäosuuden luovutuksessa ei ole kysymys osakkaan, vaan yhteismetsän harjoittamasta yritystoiminnasta: yhteismetsäosuuden luovutukseen kohdistuva perintö- ja lahjaverohuojennus olisi siten sukupolvenvaihdoshuojennuksen perusperiaatteiden vastaista. Eri asia on, että huojennusedellytykset täyttävän maatilan luovutuksessa yhteismetsäosuus on voinut kuulua huojennuksen piiriin osana maatilan varoja. 

Mahdollisuus saada metsätilan lahjoituksen perusteella huojennus asettaa metsätilat luovutuksen kohteena yhteismetsäosuuksia parempaan asemaan ja voi siten jossain määrin vähentää kiinnostusta metsäkiinteistöjen liittämiseen yhteismetsiin samoin kuin yhteismetsäosuuksien kiinnostavuutta sijoituskohteina. Samalla jää jonkin verran saavuttamatta hyötyjä, joita voitaisiin saada yhteismetsien kautta. Yhteismetsien avulla voidaan kasvattaa tilakokoa ja estää tilojen pirstomista, koska yhteismetsien osakkaiden sukupolvenvaihdoksissa tilarakenne säilyy ja vain osuudet vaihtavat omistajaa. Yhteismetsien asema tai yhteismetsän houkuttelevuus omistusmuotona ei kuitenkaan heikkene ehdotuksen johdosta pienien metsätilojen osalta, jotka jäisivät ehdotettavan metsälahjavähennysoikeuden ulkopuolelle. 

Metsätilan liittäminen yhteismetsään ei toisaalta ole sellainen luovutus, joka johtaisi metsätilan luovutuksesta aiheutuvaan seuraamukseen eli vähennettyjä metsälahjavähennyksiä vastaavan määrän lisäämiseen luovutusvuoden metsätalouden pääomatuloon 20 prosentilla korotettuna. Metsänomistaja voisi siten hyödyntää lahjaksi saamastaan, yhteismetsään myöhemmin liitetystä metsätilasta maksamansa lahjaveron perusteella syntynyttä vähennyspohjaa, jos hänellä on metsätalouden pääomatuloa muusta metsästä. 

Yhteismetsien osuus yksityismetsien ja yhteismetsien yhteenlasketusta pinta-alasta koko maassa on vuonna 2016 noin neljä prosenttia. 

4.4  Vaikutukset valtiontalouteen

Ehdotukset lisäisivät ensivaiheessa valtion verotuloja lahjaverosta ja alkuvuosina lisäyksen arvioidaan ylittävän tuloverokertymän alenemisen. Lahjoitusten määrän kasvu kuitenkin pienentäisi jäämistöjen arvoa ja laskisi siten perintöveroa myöhempinä vuosina. Metsäkiinteistöjen käypien arvojen mahdollinen nousu olisi toisaalta omiaan nostamaan perintö- ja lahjaverokertymää. Koska ehdotusten johdosta metsävarallisuutta siirrettäisiin aiempaa useammin elinaikana nuoremmalle sukupolvelle, verotus kevenisi, kun progressiivisten veroasteikkojen mukaan verotettavat varallisuuserät jakautuvat kahteen osaan. Näin tapahtuu silloin, kun ensiksi annettua lahjaa ei oteta huomioon myöhemmässä perintöverotuksessa sen johdosta, että metsälahjaa ei ole pidettävä ennakkoperintönä ja lahjoituksen ja perinnönjättäjän kuoleman välillä on kulunut kolmea vuotta pidempi aika. Pitkän aikavälin tarkastelussa perintö- ja lahjaverokertymän ei arvioida mainittavammin alenevan. 

Maksettujen lahjaverojen perusteella muodostuvan metsälahjavähennysoikeuden käyttäminen puun myyntitulon verotuksessa puolestaan vähentää metsätalouden pääomatulosta valtiolle kertyvää veroa. Muutosten vaikutuksia on arvioitu Luonnonvarakeskuksessa hyödyntäen laajasti käytettävissä olevia aineistoja. Kymmenen ensimmäisen vuoden aikana ehdotusten arvioidaan alentavan tuloverokertymää vuositasolla noin 18 miljoonalla eurolla. Verokertymään uudistus vaikuttaisi vuodesta 2018 alkaen. 

Arvioon liittyy useammassa suhteessa epävarmuutta sekä aineiston että käyttäytymisvaikutusten osalta. Laskelmien taustaoletuksissa on jouduttu arvioimaan maataloutta harjoittamattomien metsätilojen jakautuminen metsämaan alan eri kokoluokkiin. Luovutusten jakautumisesta perintöihin, lahjoihin, lahjanluonteisiin kauppoihin ja tavallisiin kauppoihin ennen uudistusta ei ole varmaa tietoa. Uudistus lisäisi lahjoitusten ja lahjanluonteisten kauppojen määrää ja vähentäisi perintöjen määrää, mutta vaikutuksen suuruus on jouduttu arvioimaan. 

Metsätilojen omistajanvaihdosten lukumäärä nykyisin perustuu oletukseen, että omistajanvaihdos tapahtuu noin 30 vuoden välein, joka on metsätilan keskimääräinen hallinta-aika. Tämän mukaisesti metsätilojen omistajanvaihdoksia, joiden arvostamislain mukainen arvo on 30 000 euroa, olisi vajaat 1 400. Ehdotuksen voimaantulon jälkeisen viiden vuoden aikana omistajanvaihdosten määrän oletetaan kasvavan noin 3 000 tapaukseen vuodessa, joista huojennettuja arvioidaan olevan noin 1 700. 

Ehdotus lisäisi puun tarjontaa ja mahdollistaa siten puukaupan volyymien kasvun. Puukaupan kasvu puolestaan lisäisi ajan myötä osaltaan tuloverokertymää ja arvonlisäverokertymää sekä puunkäytön ja puunkorjuun kasvun johdosta muodostuvaa välillistä verokertymää. 

Koska vähennyspohjaa muodostuisi myös lahjanluonteisella kaupalla hankitusta metsämaasta lahjan osalta, voidaan metsätilojen lahjanluonteisten kauppojen olettaa jossain määrin lisääntyvän. Tämä lisäisi varainsiirtoverokertymää kauppahinnan osalta. 

4.5  Vaikutukset kuntataloudelle

Esityksellä ei ole välittömiä vaikutuksia kuntataloudelle tai kuntien verotuloihin, koska veronsaajana on sekä lahjaveron että pääomatuloista suoritettavan veron osalta valtio. 

Hakkuiden lisääntyminen lisää kuitenkin työvoiman tarvetta puun korjuussa ja kuljetuksessa sekä jossain määrin myös puuta jalostavassa teollisuudessa, minkä seurauksena kasvava palkkasumma lisää ansiotulosta kunnille kertyviä verotuloja. Siltä osin kuin puun käytön kasvu kasvattaa myös alan yritysten tulosta, kuntien verotulot kasvaisivat myös jaettavan yritystulon ansiotulo-osuudesta sekä kuntien jako-osuutena yhteisöveron tuotosta. Määrällisiä arvioita näistä vaikutuksista ei kuitenkaan voida esittää. 

4.6  Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Sukupolvenvaihdokset ovat alttiita erilaisille vaihtoehtoisille ja spekulatiivisille järjestelyille, mikä oleellisesti kasvattaa sukupolvenvaihdosten aiheuttamaa hallinnollista taakkaa, asiakasneuvontatarpeita ja oikeusriitoja. Hallinnolliselta kannalta on tärkeää, että verotuet kannustavat mahdollisimman selvällä ja yksinkertaisella tavalla kerralla toteutettaviin luovutuksiin toivotulle jatkajalle. Esitysluonnoksen mukaiset vähennyksen reunaehdot, tilan arvostamislain mukaisen verotusarvon alaraja, vähennyksen käyttöaika ja -tapa sekä edun takaisinperintäaika tukevat tätä tavoitetta. 

Metsälahjavähennys tehtäisiin metsän lahjana saaneen verovelvollisen tahdonvaltaisena vaatimuksena tuloverotuksessa. Potentiaalisten metsälahjavähennysasiakkaiden ennakoiva ohjaus on olennaisen tärkeätä uudesta vähennyksestä verotuksen toimittavalle viranomaiselle koituvan työmäärän kannalta. Mitä paremmin verovelvolliset osaavat hahmottaa oikeutensa metsälahjavähennykseen ja laskea vähennyspohjan suuruuden sekä vaatia verovuoden vähennyksen oikean suuruisena, sitä vähemmän Verohallinnolle aiheutuu vähennykseen kohdistuvaa valvontatyötä. Asiakasohjaus ja valvonnan virkailijatyö vaatisi runsaan yhden henkilötyövuoden. 

Metsälahjavähennykseen liittyvä valtiontukiseuranta ja de minimis -tuen enimmäismäärän valvonta olisivat Verohallinnolle uusia tehtäviä. Valtiontukiseurantaan sekä metsälahjavähennysvaatimuksen ilmoittamiseen ja vähennyksen huomioon ottamiseen verotuslaskennassa tarvitaan tietojärjestelmätyötä. Lain tullessa voimaan vuoden 2017 alusta joudutaan tietojärjestelmämuutokset toteuttamaan ensin Verohallinnon vanhaan tietojärjestelmäkokonaisuuteen ja myöhemmin uudelleen Verohallinnon valmisohjelmistoon. Tietojärjestelmätöistä aiheutuva kertaluonteinen kustannus on 600 000 euroa. 

4.7  Ympäristövaikutukset

Ehdotusten johdosta aktiivinen metsätalouden harjoittaminen lisääntyisi ja aiempaa laajemmilla pinta-aloilla toteutettaisiin hakkuita kysyntätilanteesta riippuen. 

Puuta käyttävän teollisuuden viimeaikaiset investoinnit ovat kohdistuneet raaka-aineenaan kuitupuuta käyttävään teollisuuteen. Tukkia käyttävän metsäteollisuuden investoinnit ovat olleet vähäisempiä, joskin sahojen olemassa oleva kapasiteetti on joustavampaa ja tuotannon nostamiseen kilpailukyvyn ja markkinatilanteen salliessa on edellytyksiä. Odotettavissa oleva kysynnän kasvu kohdistuu kuitenkin valtaosin kuitupuuhun, minkä vuoksi esityksen voidaan olettaa lisäävän erityisesti kasvatushakkuita. Tämän johdosta hakkuupinta-alat lisääntyvät erityisesti metsissä, joissa ympäristöarvot ovat tyypillisesti vähäisempiä kuin vanhoissa metsissä. Metsälahjavähennyksen tehokas hyödyntäminen lisää kuitenkin myös hakkuita uudistuskypsissä metsissä, mikä heikentää etenkin vanhojen metsien ominaispiirteitä vaativien metsälajien elinoloja. 

Metsälahjavähennyspohjan muodostumisen edellytyksenä oleva tilakokovaatimus ehkäisee metsätilojen pirstoutumista ja kannustaa kasvattamaa metsätilojen kokoa. Kasvava metsätilakoko ja yritysmäisen metsätalouden edellytysten paraneminen lisäisi metsätaloudellista toimeliaisuutta yksityismetsissä myös tätä kautta. Metsätilojen suurempi koko antaisi toisaalta paremmat mahdollisuudet kohdistaa toimia monimuotoisuuden turvaamiseksi monimuotoisuuden kannalta merkittävimmille kohteille ja keskittää hakkuut vähemmän arvokkaille alueille. Suurilla metsätiloilla metsätalouden harjoittaminen perustuu lisäksi usein metsäsuunnitelmaan, jossa arvokkaat luonto- ja maisemakohteet voidaan erottaa omiksi kokonaisuuksiksi. 

Metsälahjavähennys voitaisiin tehdä myös metsätalouden pääomatuloon luettavan kestävän metsätalouden määräaikaisen rahoituslain mukaisesta ympäristötuesta, millä voi osaltaan olla suotuisaa vaikutusta. 

4.8  Vaikutukset kansantaloudelle

Esityksen kokonaistaloudellisten vaikutusten arvioidaan syntyvän puun käytön lisääntymisen kautta. Toimialoista puun käytön lisääntymisen taloudelliset vaikutukset kohdistuisivat lähinnä sellu- ja sahateollisuuteen sekä myös puun korjuuseen, kuljetukseen ja varastointiin. Näiden toimialojen tuotanto ja arvonlisä kasvaisivat, millä on vaikutuksia näiden toimialojen voittoihin, palkkoihin ja työllisyyteen. Lisääntyvästä sellutuotannosta ja sahatuotteista valtaosa menisi vientiin, joten ehdotettavat muutokset parantaisivat myös Suomen vaihtotasetta. 

Esityksen kokonaistaloudellisista vaikutuksista ei voida esittää tarkkoja määrällisiä arvioita. Esityksen vaikutukset talouskasvun kannalta voidaan kuitenkin arvioida kokonaisuutena maltillisiksi, kun otetaan huomioon esityksessä ehdotettujen muutosten vaikutusten pieni kokoluokka suhteessa bruttokansantuotteeseen. Esityksen työllisyysvaikutusten arvioidaan kohdistuvan lähinnä puun korjuuseen, kuljetukseen ja varastointiin, jotka toimialoina ovat sellu- ja sahateollisuutta työvoimavaltaisempia. Edellä mainittu puun käytön lisääntyminen muodostaisi näille toimialoille karkeasti arvioiden muutaman sadan henkilötyövuoden lisätarpeen. 

Ehdotuksesta aiheutuu verotuottovaikutusten lisäksi julkishallinnolle välittömiä kustannuksia järjestelmän käyttöönotosta kertaluonteisesti arviolta 600 000 euroa sekä soveltamisen edellyttämästä runsaan yhden henkilötyövuoden vuotuisesta työpanoksesta. Metsäverotuksen monimutkaistuminen entisestään aiheuttaa kustannuksia myös järjestelmien päivittämiseen ja ylläpitämiseen, vaikeuttaa metsäverotuksen kokonaisuuden hahmottamista ja verotuksen vaikutusten arviointia. Asiakasohjauksen tarve kasvaisi Verohallinnon lisäksi myös muissa metsätalouden alan viranomaisissa ja järjestöissä. Vähennykseen oikeutetuille metsänomistajille koituu vaivaa metsälahjavähennykseen perehtymisestä ja sen tuoman hyödyn arvioimisesta, mitä ei voida kokonaan välttää panostuksilla asiakasohjaukseen. Myös de minimis -sääntelystä aiheutuu metsänomistajille uusia velvoitteita. 

Kokonaisuutena metsälahjavähennyksen käyttöönotosta kansantaloudelle aiheutuvien hyötyjen arvioidaan kuitenkin ylittävän aiheutuvat haitat.