1.1  Perintö- ja lahjaverotus

1.1.1 Perintö- ja lahjaveroasteikot 

Perintöveroa suoritetaan perintönä tai testamentilla ja lahjaveroa lahjana saadusta omaisuudesta. Vero määräytyy progressiivisten veroasteikkojen mukaan. Perintöveroasteikot eriytettiin lahjaveroasteikoista vuoden 2008 alusta, jolloin perintöverotuksen keventämisen yhteydessä pienin verotettava määrä korotettiin 3 400 eurosta perintöverotuksessa 20 000 euroon ja lahjaverotuksessa 4 000 euroon.  

Vuoden 2009 alusta verotusta kevennettiin edelleen alentamalla veroprosentteja ensimmäisen veroluokan asteikkojen kaikissa portaissa kolmella prosenttiyksiköllä. Toimenpiteen taustalla oli se, että hallitus oli joutunut luopumaan pääministeri Matti Vanhasen II hallituksen ohjelmaan sisältyneestä tavoitteesta keventää perintö- ja lahjaverotusta maatilojen ja muiden yritysten sukupolvenvaihdosten yhteydessä. Asteikkotarkistusten jälkeen veroprosentti oli perintöverotuksessa ensimmäisessä veroluokassa seitsemän prosenttia 20 000 euroa ylittävältä osalta 40 000 euroon saakka, sen ylittävältä osalta kymmenen prosenttia 60 000 euroon asti ja sen ylittävältä osalta 13 prosenttia. Lahjaverotuksessa veroprosentit olivat samat, mutta asteikon portaat 4 000, 17 000 ja 50 000 euroa. 

Vuodesta 2011 alusta veroprosentteja on korotettu, ensimmäisen veroluokan veroasteikkoihin on lisätty uudet portaat 200 000 ja 1 000 000 euroa ylittävien perintöjen ja lahjojen osalta ja toisen veroluokan asteikkoihin uusi porras 1 000 000 euroa ylittävien perintöjen ja lahjojen osalta. Korkeimmat veroprosentit ylimmissä ensimmäisen veroluokan portaissa ovat nousseet 13:sta 20:een. Nykyiset asteikot ovat seuraavat: 

Perintövero I veroluokka 

Perintövero II veroluokka 

Lahjavero I veroluokka 

Lahjavero II veroluokka 

Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat perinnönjättäjän tai lahjan antajan aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen sekä perinnönjättäjän kihlakumppani tai avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa (26/2011) tarkoitettu avopuoliso. Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat. 

1.1.2 Alaikäisen oikeus maatilan ja muun yrityksen sukupolvenvaihdoshuojennukseen 

Perintö- ja lahjaverolain (378/1940) 55—57 §:ssä säädetään maatilojen ja muiden yritysten sukupolvenvaihdoshuojennuksesta, joka myönnetään maatilan ja muun yrityksen varojen aliarvostamisen kautta. Huojennus edellyttää, että verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista taikka muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. 

Säännöksissä ei erityisesti ole otettu huomioon tilannetta, joissa saajana on alaikäinen. Käytännössä näitä tilanteita tulee esille lähinnä vain perintötilanteissa, kun yrittäjällä kuollessaan oli alaikäisiä lapsia. Jos toimintaa jatketaan, on tavallista, että sitä jatketaan kuolinpesän lukuun, jolloin huojennus voidaan myöntää kaikille osakkaille, myös alaikäisille.  

Sukupolvenvaihdoshuojennus voidaan myöntää myös alaikäiselle, joka itse jatkaa elinkeinon tai maatalouden harjoittajan toimintaa. Alaikäinen voi toimia yrittäjänä myös avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osakkaana, jos hänen edunvalvojansa edustaa häntä yhtiöön liittymisessä ja edunvalvojalla on toimenpiteeseen maistraatin lupa.  

Osakeyhtiömuotoisen yrityksen kohdalla huojennussäännöksissä tarkoitettuna jatkamisena on perinteisesti pidetty sitä, että saaja osallistuu yhtiön toimintaan hallituksen jäsenenä, toimitusjohtajana tai muissa yhtiön johtotehtävissä. Osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei kuitenkaan voi toimia hallituksen jäsenenä eikä toimitusjohtajana. Korkeimman hallinto-oikeus katsoi vuosikirjapäätöksessä KHO:2011:1, että huojennusta ei voitu myöntää siinäkään tapauksessa, että yhtiön hallitukseen osallistui alaikäiselle määrätty edunvalvojan sijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinen tultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Koska vajaavaltainen ei voi olla hallituksen jäsen, eikä hallituksen jäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksi saaduilla varoilla. 

Tapauksessa KHO 2015:166 korkein hallinto-oikeus päätyi äänin 3—2 samaan lopputulokseen tilanteessa, jossa alaikäisen perinnönsaajan äiti nimettiin yhtiön hallituksen jäseneksi ja toimi yhtiön laatupäällikkönä. Alaikäinen perinnönsaaja ei voinut itse osallistua osakeyhtiön toimintaan. 

1.1.3 Perintöveron maksuaika 

Perunkirjoitus on perintökaaren (40/1965) 20 luvun 1 §:n mukaan toimitettava kolmen kuukauden kuluessa kuolemantapauksesta, jollei Verohallinto saman ajan kuluessa tehdystä hakemuksesta pesän laatuun katsoen tai muusta erityisestä syystä pidennä määräaikaa. Perintö- ja lahjaverolain 29 §:n mukaan perukirja on annettava Verohallinnolle kuukauden kuluessa perunkirjoituksesta. 

Vuonna 2015 perintöverotukset toimitettiin keskimäärin runsaan 14 kuukauden kuluttua perinnönjättäjän kuolemasta. Perintöverotuksen toimittamisaikaan vaikuttaa muun muassa töiden jaksottaminen Verohallinnossa.  

Verotuspäätöksen yhteydessä maksettavalle verolle määrätään eräpäivä veronkannosta annetun valtiovarainministeriön asetuksen (747/2005) mukaisesti. Asetuksen 1 §:n mukaan perintövero ja lahjavero kannetaan kahtena eränä, jos veron määrä on vähintään 500 euroa. Asetuksen 4 §:n mukaan ensimmäisen erän eräpäivä on verotuksen toimittamiskuukautta neljänneksi seuraavan kuukauden ensimmäinen päivä ja toisen maksuerän eräpäivä kaksi kuukautta myöhemmin. 

Vuonna 2015 toimitetuissa perintöverotuksissa vero tuli siten maksettavaksi keskimäärin 18—20 kuukaudessa kuolemantapauksesta. 

Jos veron suorittaminen eräpäivään mennessä tuottaa vaikeuksia, verovelvollinen voi pyytää Verohallinnolta veronkantolain (609/2005) 35 a §:n mukaiseen maksujärjestelyyn ryhtymistä. Maksujärjestelyyn voidaan ryhtyä, jos verovelvollisen veronmaksukyky on tilapäisesti alentunut elatusvelvollisuuden, työttömyyden, sairauden tai heikentyneen maksuvalmiuden taikka muun erityisen syyn vuoksi.  

Eräpäivänä maksamatta jääneelle verolle lasketaan veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (1556/1995) 4 §:n mukainen viivekorko, joka on kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain (633/1982) 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä seitsemällä prosenttiyksiköllä. Vuoden 2016 ensimmäisellä vuosipuoliskolla viivekorko on 7,5 prosenttia. 

Maksujärjestely voidaan erittäin painavista kohtuussyistä tehdä myös siten, että korkoa ei peritä. 

Maksuaikaa perintöverolle voidaan käytännössä saada myös pyytämällä verotuksen toimittamisen lykkäämistä. Perintö- ja lahjaverolain 25 §:n 3 momentin mukaan Verohallinto voi kuolinpesän osakkaan ennen verotuksen toimittamista tekemästä hakemuksesta lykätä perintöverotuksen toimittamisen määräajaksi, kuitenkin enintään vuodeksi perukirjan Verohallinnolle jättämiselle säädetyn ajan päättymisestä, jos hakemuksen tueksi esitetään painavia syitä. Lainkohdan mukaan tällaisena syynä on muun muassa pidettävä perinnönjaon toimittamista pesässä, johon sisältyvän maatilan tai muun yrityksen toimintaa jatketaan kuolinpesän tai sen osakkaiden lukuun, kun kysymyksessä ei ole kuolinpesän kokonaisvaroihin nähden vähäinen varallisuuserä. 

1.1.4 Perittävän kuoleman johdosta maksettavan vakuutuskorvauksen perintöverotus 

Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentin mukaan perintöveroa on suoritettava myös perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta sekä vastaavissa olosuhteissa maksetusta vakuutuskorvaukseen verrattavasta taloudellisesta tuesta, jonka valtio, kunta tai muu julkisoikeudellinen yhteisö tai eläkelaitos suorittaa.  

Momentin jälkimmäisen virkkeen mukaan, siltä osin kuin vakuutuskorvaus tai taloudellinen tuki on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on kuitenkin perintöverosta vapaa. 

Vakuutetun kuoleman perusteella maksetuista vakuutuskorvauksista ovat 7 a §:n 1 momentin jälkimmäisessä virkkeessä tarkoitetulla tavalla tuloverotuksessa veronalaisia, ja siten perintöverotuksen ulkopuolelle jääviä, muut kuin tuloverolain (1535/1992) 36 §:n 1 momentin 1 kohdassa verovapaaksi säädetyt vakuutussuoritukset. Mainitun 36 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole vakuutussuoritus, joka maksetaan vakuutetun kuoleman johdosta kertakorvauksena häneen tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa olevalle – joita ovat puoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperilliselle, kasvattilapsi taikka puolison lapsi - tai vakuutetun kuolinpesälle, jollei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan. 

Muiden kuin mainittujen lähiomaisten tai kuolinpesän saamat perittävän kuoleman perusteella kertakorvauksena maksetut vakuutuskorvaukset kuuluvat siten tuloverotuksen piiriin, lähiomaisten tai kuolinpesän saamat sen sijaan perintöverotuksen piiriin.  

Jos korvaus poikkeuksellisesti olisi saatu veronalaisen tulon sijaan, se kuuluisi tuloverotuksen piiriin myös lähiomaisen saamana. Sääntö ilmaisee periaatetta, jonka mukaan tuloverotus on mainituissa tilanteissa ensisijaisesti sovellettava verolaki.  

Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 2 momentissa on 1 momentin nojalla perintöverotuksessa veronalainen vakuutuskorvaus ja siihen verrattava taloudellinen tuki kuitenkin säädetty osittain verovapaaksi. Lainkohdan mukaan 7 a §:n 1 momentissa tarkoitettu vakuutuskorvaus tai sellaiseen verrattava taloudellinen tuki on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus ja taloudellinen tuki on enintään 35 000 euroa. Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35 000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisen tuen yhteismäärästä. 

Säännöksessä tarkoitettu vakuutuskorvaus tai taloudellinen tuki on siten verovapaa 35 000 euroon asti, lesken saama kuitenkin aina vähintään puoleen määrään asti.  

Verovapautta on lisäksi rajoitettu 7 a §:n 3 momentissa sellaisten kuolemanvaravakuutusten perusteella maksettujen vakuutuskorvausten osalta, jotka liittyvät vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen. Tällainen vakuutuskorvaus on veronalainen eläkevakuutuksen säästösummaan asti ja yli menevältä osalta verovapaa 7 a §:n 2 momentin mukaiseen määrään. Mainittu 7 a §:n 3 momentti lisättiin lakiin pitkäaikaissäästämisen verotuksen uudistamisen yhteydessä vuoden 2010 alusta. Toimenpiteen tarkoituksena oli saattaa vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus verotuksellisesti vertailukelpoiseen asemaan uuden pitkäaikaissäästämissopimuksista annetun lain (1183/2009) mukaisten pitkäaikaissäästämissopimusten kanssa. Viimeksi mainittujen sopimusten piiriin kuuluvat varat ovat säästäjän omistuksessa ja kuuluvat perintöverotuksen piiriin. Samalla laajennettiin yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuus koskemaan vastaavasti eläkevakuutukseen liittyvän kuolemanvaravakuutuksen maksuja. 

1.1.5 Puoliso- ja alaikäisyysvähennys 

Perintö- ja lahjaverolain 12 §:n 1 momentin mukaan perinnönjättäjän puoliso saa vähentää veronalaisesta perintöosuudesta 60 000 euron puolisovähennyksen. Puolisoon rinnastetaan 12 §:n 1 momentin ja 11 §:n 3 momentin sekä siinä viitatun tuloverolain 7 §:n 3 momentin mukaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. 

Veroasteikon alarajan huomioon ottaen leski maksaa veroa vasta, jos perintöosuus ylittää 80 000 euroa. Perintö- ja lahjaverolain 8 §:n 1 momentin mukaan aviopuolisoiden keskinäiseen hallintaoikeustestamenttiin perustuva etuus ei ole veronalaista. Avio-oikeuden nojalla leskelle tuleva osuus ei kuulu perintöverotuksen piiriin. 

Lain 12 §:n 1 momentin mukaan sellainen perinnönjättäjään suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen, jolla perinnönjättäjän kuolinhetkellä oli oikeus periä perinnönjättäjä ja joka tuolloin ei ollut täyttänyt 18 vuotta, saa vähentää perintöosuudesta 40 000 euron alaikäisyysvähennyksen. Sama koskee ottolapsisuhteessa olevia. Alaikäisyysvähennykseen oikeutettu maksaa veroa vasta perintöosuuden ylittäessä 60 000 euroa. 

Puoliso- ja alaikäisyysvähennystä sovelletaan näitä vähennyksiä koskevan 12 §:n edellytysten muutoin täyttyessä 7 a §:n nojalla veronalaisiin vakuutuskorvauksiin silloinkin, kun saaja ei ole perillisasemassa, vaikka lain sanamuodon mukaan vähennys tehdään ”perintöosuudesta”. Verohallinto on syyskuussa 2016 antanut asiasta puolisovähennyksen osalta julkaistun kannanoton Dno A120/200/2016. Sen mukaan 12 §:ssä tarkoitettu veronalainen perintöosuus koostuu perillisen laskennallisesta jako-osuudesta vainajan kuolinpesän varoihin, mahdollisista testamenttisaannoista sekä muista perintöveron piiriin kuuluvista varoista, kuten vainajan kuoleman johdosta perillisille maksettavista vakuutuskorvauksista ja niihin rinnastettavista muista eristä. Puolisovähennys voidaan myöntää myös silloin, kun koko puolison veronalainen perintöosuus muodostuu pelkästään perintöverolain 7a §:ssä tarkoitetuista vakuutuskorvauksista ja niihin rinnastettavista eristä.  

Verohallinnon kannanotto vastaa soveltamiskäytäntöä. 

1.1.6 Maatilan ja muun yrityksen sukupolvenvaihdoshuojennus 

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla osa perintö- ja lahjaverosta voidaan jättää maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä. Huojennuksen soveltaminen edellyttää verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista tekemää pyyntöä. Maatilan tai muun yrityksen osalla tarkoitetaan 57 §:n mukaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. 

Edellytyksenä huojennukselle on, että verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista taikka muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Lisäksi edellytetään, että maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa. 

Edellytysten täyttyessä määritetään, mikä osa verosta jätetään maksuunpanematta. Verrattain mutkikas huojennuksen määrän laskentaa koskeva säännös johtaa siihen, että vero määrätään arvostamalla yritysvarallisuus 40 prosenttiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) mukaisesta arvosta, mainittua 850 euron vähimmäismäärää koskevin rajoituksin. 

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaiset arvot vastaavat melko tarkoin huojennuksen perusteena aiemmin käytettyjä varallisuusverotuksessa noudatettuja verotusarvoja. Lain mukaiset arvot ovat usein huomattavasti perintö- ja lahjaverotuksessa muutoin käytettäviä käypiä arvoja alempia. 

Jos verovelvollinen luovuttaa pääosan maatilasta, muusta yrityksestä tai sellaisen osasta, josta on myönnetty edellä tarkoitettu huojennus, ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä, maksuunpanematta jätetty vero pannaan maksuun korotettuna 20 prosentilla. 

Huojennusedellytysten täyttyessä maatilasta ja muusta yrityksestä maksuunpannun perintö- tai lahjaveron maksuaikaa pidennetään verovelvollisen tekemästä pyynnöstä lain 56 §:n mukaisesti, jos maksettava määrä on vähintään 1 700 euroa. Vero kannetaan tällöin yhtä suurina vähintään 850 euron suuruisina vuotuiserinä enintään 10 vuoden aikana. Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa. 

Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa myös lahjanluonteisella kaupalla, millä tarkoitetaan myymistä käypää arvoa alemmalla hinnalla. Perintö- ja lahjaverolain mukaan katsotaan käyvän hinnan ja käytetyn vastikkeen välinen ero lahjaksi, jos kauppahinta on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytysten täyttyessä lahjaveroa ei maksuunpanna lainkaan, jos vastike on enemmän kuin 50 prosenttia maatilan tai yrityksen käyvästä arvosta. 

Numerotietoja sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisesta 

Vuonna 2015 toimitetuissa perintö- ja lahjaverotuksissa huojennusta sovellettiin runsaan 400 perinnön ja runsaan 3 600 lahjan saajan verotuksessa. Veronhuojennuksen yhteismäärä oli 141 miljoonaa euroa. 

Lahjanluonteisia kauppoja, joissa koko vero jätettiin maksuunpanematta, oli noin 850. 

Seuraavassa esitetyt tiedot koskevat niitä noin 1 050 lahjaa, joissa oli luovutettu pelkästään huojennuskelpoista maatilavarallisuutta (650 tapausta) tai yritysvarallisuutta (400 tapausta) ja joissa maksettavaksi jäävä vero on vähintään 1 700 euroa. Näiden varojen yhteenlaskettu käypä arvo oli vajaat 690 miljoonaa euroa, veronhuojennuksen yhteismäärä 85 miljoonaa euroa (maatilat 38,7 ja muut yritykset 45,9 miljoonaa euroa) ja huojennuksen jälkeen maksettavaksi jäänyt määrä 18,4 miljoonaa euroa (maatilat 4,2 ja muut yritykset 14,2 miljoonaa euroa).  

Huojennuksen tuoma etu on varsin mittava. Maatilavarallisuuden luovutuksissa efektiivinen saajakohtainen veroprosentti (maksettavan veron suhde varojen käypään arvoon) oli keskimäärin 1,6 (aritmeettinen keskiarvo) ja muun yritysvarallisuuden luovutuksissa keskimäärin 3,5 prosenttia. 

Alla olevasta kuviosta ilmenee edellä mainittuja 400 muuta yritystä kuin maatilaa koskevien huojennuspäätösten lukumäärä (oikea pystyakseli) ja efektiivinen veroaste (vasen pystyakseli) luokiteltuna lahjan arvon mukaan. Lahjan arvo on luovutetun yritysvarallisuuden arvo vähennettynä esimerkiksi hallintaoikeusvähennyksellä. 

1.2  Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus

Perintönä tai lahjana saatua omaisuuden myynnistä saadun luovutusvoiton määrää laskettaessa hankintamenona pidetään tuloverolain 47 §:n mukaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Sääntö ratkaisee perintö- ja lahjaverotuksen ja tuloverotuksen keskinäisen suhteen: perinnönjättäjän elinaikana tai lahjanantajan omistusaikana tapahtuneeseen arvonnousuun kohdistuu perintö- tai lahjaverotus eikä sitä veroteta uudelleen tuloverotuksessa. 

Vakiintuneen käytännön mukaisesti myytäessä yritysvarallisuutta, joka on saatu perintönä tai lahjana ja johon on sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennusta, hankintamenona on mainittua 47 §:ää sovellettaessa pidetty käypää arvoa, joka tulee määritettäväksi huojennusta sovellettaessa, eikä sitä aliarvostettua määrää, josta perintövero tai lahjavero on huojennuksen soveltamisen johdosta tosiasiassa suoritettu. 

Tuloverolain luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä sovelletaan luovutettaessa osakkeita ja yhtiö-osuuksia. Maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 21 §:n mukaan niin ikään tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Säännöstä sovelletaan kiinteään omaisuuteen. Luovutettaessa perintönä tai lahjaksi saadun maatilan tiluksia hankintamenona vähennetään siten perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty huojentamaton arvo. 

Maatilan muunlaista omaisuutta luovutettaessa luovutushinta on sen sijaan maatalouden tuloa, eivätkä mainitut tuloverolain säännökset tule sovellettaviksi. Luovutetun hyödykkeen hankintameno vähennetään maatilatalouden tuloverolain asianomaista omaisuuslajia koskevien säännösten mukaisesti. Jos tila on saatu perintönä, lahjana tai muulla vastikkeettomalla saannolla, omistajalla on oikeus tehdä lain 19 §:n nojalla rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä salaojien, siltojen, patojen ja muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenosta samat poistot kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä. Tällöin noudatetaan siten jatkuvuusperiaatetta. Muista vastikkeetta saaduista varoista, kuten kotieläimistä ja varastoista, ei saa hankintamenona vähentää mitään. Luovutushinnat verotetaan muun kuin maa-alueiden osalta maatalouden tulona silloinkin, kun ne luovutetaan osana koko maatilan luovutusta. 

Yksityisliikkeen tapauksessa luovutushinnat ovat veronalaista elinkeinotuloa ja hyödykkeiden hankinta-meno vähennetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) asianomaisia omaisuuseriä koskevien säännösten mukaisesti. Luovutettaessa koko liike kyseessä on yrityksen viimeinen liiketapahtuma. Luovutuksen kohteena ovat tällöin liikkeeseen kuuluvat hyödykkeet. Jos yksittäiset rahoitus- vaihto- tai käyttöomaisuushyödykkeet on saatu perintönä tai lahjana tai muutoin vastikkeetta, hankintamenona pidetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 15 §:n mukaan todennäköistä luovutushintaa saantohetkellä tai silloin, kun hyödyke otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos koko liike on saatu vastikkeetta, hankintamenona pidetään jatkuvuusperiaatteen mukaisesti saantomiehen hankintamenoa. 

Luovutettaessa perintönä tai lahjaksi saadun maatilan tai yksityisliikkeen varoja, joiden luovutushinnat edellä esitetyn mukaisesti verotetaan maatalouden tai elinkeinotoiminnan tulona, merkitystä ei ole sillä, mistä määrästä saajaa on aikanaan perintö- tai lahjaverotuksessa verotettu. 

2.1  Toimenpidekokonaisuuden pääpiirteet

Pääministeri Juha Sipilän hallituksen ohjelman mukaan sukupolvenvaihdoksia helpotetaan perintöverotusta keventäen ja selvitetään muut kehittämistarpeet. 

Perintö- ja lahjaverolain 55—57 §:n mukainen maatilan ja muun yrityksen sukupolvenvaihdoshuojennus keventää huojennusedellytysten soveltuessa merkittävästi sukupolvenvaihdoksen verokustannusta. Vuonna 2015 toteutettu maksettavaksi jäävälle verolle myönnettävän korottoman maksuajan pidennys viidestä vuodesta kymmeneen vuoteen on edelleen vähentänyt riskiä siitä, että sukupolvenvaihdoksesta uudelle yrittäjälle aiheutuva verokustannus johtaisi yritystoiminnassa tarvittavien varojen nostamiseen yrityksestä sen toiminta- tai työllistämisedellytyksiä heikentävällä tavalla. 

Perintö- ja lahjaverotus on toisaalta kiristynyt useaan otteeseen vuodesta 2011 lähtien sen jälkeen, kun veroasteikkoja oli edellisen kerran muutettu 2008 alusta alentamalla veroprosentteja ensimmäisessä veroluokassa 3 prosenttiyksiköllä asteikkojen kaikissa portaissa. Sittemmin tehdyt kiristykset ovat painottuneet voimakkaasti asteikkojen yläpäähän ja ensimmäisessä veroluokassa veroprosentit ovat nousseet seitsemällä prosenttiyksiköllä 13:sta 20:een eli 54 prosentilla. Asteikkojen alimmissa portaissa, kun verotettava osuus on perintöverotuksessa enintään 200 000 euroa ja lahjaverotuksessa enintään 50 000 euroa, veroprosentteja on samana aikana korotettu yhdellä prosenttiyksiköllä.  

Yritysten sukupolvenvaihdoksia helpottavan huojennuksen vaikuttavuus on vastaavasti heikentynyt selvästi, koska suurimmissa varallisuuserissä, etenkin elinaikana toteutetuissa lahjoituksissa, yritys- ja maatilavarallisuuden osuus on suuri. Vieläkin enemmän on kiristynyt sellaisen yritysvarallisuuden verotus, josta sukupolvenvaihdoshuojennusta ei myönnetä sen vuoksi, että saaja ei voi tai halua osallistua yritystoiminnan jatkamiseen tai että yhteisömuotoisia yrityksiä koskeva 10 prosentin omistusosuusvaatimus ei täyty. Kyse on monesti epälikvideistä varoista etenkin osakeyhtiöissä, jolloin varojen realisointikin voi olla pulmallista. 

Sukupolvenvaihdosten helpottamiseksi veroasteikkoja ehdotetaan kevennettäväksi painottamalla kevennykset ensimmäiseen veroluokkaan. Maltillisemmin kevennettäisiin ensimmäisen veroluokan perintöveroasteikkoa ja toisen veroluokan veroasteikkoja.  

Lisäksi tarkistettaisiin sukupolvenvaihdoshuojennusta alaikäisten perinnönsaajien osalta sekä helpotettaisiin perinnönsaajien maksuvaikeuksia ottamalla lakiin säännös siitä, että perintöveroa ei lähetetä ulosottoon eikä sen perusteella haeta verovelvollisen asettamista konkurssiin ennen kuin kaksi vuotta on kulunut veron ensimmäisenä eräpäivänä. Ajalta perittäisiin normaali viivästyskorko. Maksuvaikeuksia esiintyy etenkin tilanteissa, joissa peritään epälikvidejä varoja, joiden realisointi perintöveron maksamiseksi voi olla vaikeaa tai hidasta. Tällaisia varoja voivat olla esimerkiksi noteeraamattoman yhtiön osakkeet.  

Rajoittamalla perintätoimiin ryhtymistä helpotettaisiin sellaisia yritysvarallisuutta perivien asemaa, jotka eivät ole oikeutettuja huojennukseen esimerkiksi sen vuoksi, että saaja ei halua osallistua yritystoiminnan jatkamiseen tai että yhteisömuotoisia yrityksiä koskeva 10 prosentin omistusosuusvaatimus ei täyty. Menettelyä noudatettaisiin riippumatta perityn varallisuuden laadusta. Maksuvaikeudet voivat olla vaikeampiakin esimerkiksi tilanteessa, jossa jäämistö muodostuu valtaosin arvokkaasta asunnosta, joka jää lesken käyttöön hänen elinajakseen. 

Perintöveropohjaa ja luovutusvoittoveropohjaa tiivistettäisiin siten, että kokonaisvaikutus olisi hallitusohjelman mukainen 40 miljoonaa euroa. Määrään ei sisälly perintätoimiin ryhtymisen lykkäämisestä valtion talousarvioon aiheutuva kertaluonteinen vaje, jonka määräksi arvioidaan 15 miljoonan euroa kahtena peräkkäisenä vuonna. 

2.2  Perintö- ja lahjaveroasteikot

Vuonna 2015 toimitettujen verotusten (37 000 lahjaa ja vajaat 147 000 perintöä) pohjalta on arvioitu, miten asteikkokevennys olisi kohdistettava, jotta kevennys kohdistuisi tehokkaasti maatilojen ja muiden yritysten sukupolvenvaihdoksiin. Tarkastelussa on tukeuduttu tapauksiin, joissa on sovellettu lain 55 §:n mukaista veronhuojennusta. Huojennustapaukset ovat valtaosin lahjoituksia, koska sukupolvenvaihdokset pyritään järjestämään hallitusti luopuvan yrittäjän elinaikana. 

Huojennustapaukset jakautuivat aineistossa seuraavasti: 

Kun sivuutetaan lahjanluonteiset kaupat, joiden osalta veroprosentilla ei ole merkitystä, koska huojennuksen soveltuessa koko vero huojennetaan, jäljelle jäävistä 3 213 huojennustapauksesta ensimmäisen veroluokan lahjoja oli vajaat 80 prosenttia. Niiden osuus lahjoihin kohdistuvan huojennuksen yhteismäärästä 115 miljoonasta eurosta oli vajaat 90 prosenttia ja maksettavaksi jäävän veron 48 miljoonaa euroa osuus koko maksuunpannusta lahjaverosta 159 miljoonasta eurosta 30 prosenttia. Toisen veroluokan huojennettujen lahjojen osuus koko maksuunpannusta lahjaverosta oli vain 1,3 prosenttia.  

Huojennetuista perinnöistä maksettavaksi jäävän 24 miljoonan euron osuus koko maksuunpannusta perintöverosta oli 4,0 prosenttia. Asteikkokevennykset on siten aiheellista toteuttaa painottaen ensimmäisen veroluokan lahjoihin. 

Lahjoista huojennustapausten osuus on huomattava 200 000 euroa suuremmissa lahjoissa, kun varat arvostetaan käypään arvoon. Välillä 200 000—300 000 euroa huojennustapausten osuus oli 60 prosenttia ja kaikkien 200 000 euroa ylittävien huojennustapausten osuus 66 prosenttia. Yli 200 000 euron määräisiä lahjoja oli runsaat 1 600 ja niistä noin 1060:een sovellettiin huojennusta. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen mukaisen aliarvostuksen huomioiden huojennustapausten osuus yli 200 000 euron lahjoista on enää 15 prosenttia, mutta tapaukset painottuvat silti jossain määrin veroasteikon yläpäähän. Valmistelun yhteydessä on käyty manuaalisesti läpi vajaat 500 muuta yli 200 000 euron lahjaa koskevia tietoja. Selvityksen perusteella ei voida olettaa, että sellaiset yritys tai maatilavarallisuutta sisältävät lahjat, joihin huojennusta ei sovelleta, painottuisivat erityisesti asteikon yläpäähän.  

Kevennykset ehdotetaan toteutettavaksi painottaen ne ensimmäisen veroluokan lahjoihin siten, että suhteellinen keveneminen on suunnilleen sama asteikon kaikissa portaissa. Asteikon alaraja korotettaisiin 4 000 eurosta 5 000 euroon, seuraavien portaiden alarajat 17 000 eurosta 25 000 euroon ja 50 000 eurosta 55 000 euroon ja alentamalla muita kuin alimman portaan veroprosentteja 1—3 prosenttiyksiköllä.  

Lahjaveron toisen veroluokan asteikon portaat asetettaisiin ensimmäisen veroluokan portaita vastaaviksi ja veroprosentteja alennettaisiin kahdella tai kolmella prosenttiyksiköllä, uuden 200 000 euron portaan vuoksi asteikon profiilin säilyttämiseksi 55 000—200 000 euron välillä neljällä prosenttiyksiköllä alla olevan mukaisesti. Vero osuuden alarajan kohdalla alla on ehdotetun asteikon mukainen.  

Alla olevasta kuviosta ilmenee veron osuus prosentteina (pystyakseli) verotettavasta lahjasta lahjan arvon kasvaessa (vaaka-akseli) ensimmäisessä veroluokassa vuoden 2016 veroasteikolla ja ehdotetulla veroasteikolla (vero 2017). Kuviosta ilmenee myös suhteellinen muutos, jonka määrä on 12—14 prosenttia ja lähenee suuremmissa lahjoissa 15 prosenttia. 

Ensimmäisen veroluokan perintöveroprosentteja ehdotetaan alennettavaksi yhdellä prosenttiyksiköllä jokaisessa portaassa. Toisen veroluokan portaat asetettaisiin ensimmäisen veroluokan portaita vastaaviksi ja veroprosentteja alennettaisiin kahdesta neljään prosenttiyksiköllä. 

Ehdotetun perintöveroasteikon muutoksen vaikutus ensimmäisessä veroluokassa ilmenee alla olevasta kuviosta. Suhteellinen kevennys olisi yleensä 6—10 prosenttia, ja lähenee hyvin suurissa perinnöissä 5 prosenttia. 

2.3  Alaikäisen perinnönsaajan oikeus sukupovenvaihdoshuojennukseen

Edellä jaksossa 1.1.2 selostettu korkeimman hallinto-oikeuden päätös 2015:166 merkitsee käytännössä sitä, että osakeyhtiömuotoisen yrityksen osakkeita perintönä saavalle, joka ei ikänsä vuoksi voi osallistua yhtiön toimintaan, ei voida myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua veronhuojennusta siinäkään tapauksessa, että hänen edunvalvojansa osallistuu toimintaan huojennusedellytykset muutoin täyttävällä tavalla.  

Jos perillinen on lähellä täysi-ikäisyyttä ja aikoisi jatkaa toimintaa, tilanteeseen voi tuoda avun mahdollisuus pyytää Verohallinnolta pidennystä määräaikaan, jonka kuluessa perukirja on toimitettava Verohallinnolle samoin kuin mahdollisuus pyytää verotuksen toimittamisen lykkäämistä enintään vuodella perukirjan toimittamisesta. Jos huojennusedellytykset täyttyvät verotuksen toimittamisajankohtana, huojennus voidaan myöntää. Jos huojennusedellytykset eivät täyty, aiheutuvalla perintöverokustannuksella voi olla yrityksen toiminnan jatkuvuudelle ja työllistämisedellytyksille sellaisia haitallisia vaikutuksia, joiden torjumiseksi huojennusjärjestelmä on luotu. 

Veron kantaminen täysimääräisenä alaikäiseltä voi myös johtaa sosiaaliselta kannalta kohtuuttomiin tilanteisiin, esimerkiksi kun kyse on puolisoiden yhdessä harjoittamasta yritystoiminnasta, joka on ollut perheen ainoa tai pääasiallinen toimeentulon lähde. Mahdollisuutta hakea veronkantolain 7 a luvun mukaista harkinnanvaraista verosta vapauttamista, mikä on mahdollista muun muassa sillä perusteella, että veron periminen ilmeisesti vaarantaisi yritystoiminnan jatkuvuuden tai työpaikkojen säilyvyyden, ei voida pitää riittävänä välineenä puuttua puheena oleviin tilanteisiin. 

Sukupolvenvaihdosten helpottamiseksi mainituissa tilanteissa ehdotetaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää muutettavaksi siten, että kun alaikäisen perillisen perintöosuuteen sisältyy sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykseksi 57 §:ssä säädetty vähintään 10 prosentin osuus osakeyhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista, voidaan yritystoiminnan jatkamisen arvioimisessa perillisen jatkamisena pitää myös edunvalvojan toimintaa osakeyhtiössä. Säännös otettaisiin 55 §:n uudeksi 9 momentiksi. 

Alaikäisen edunvalvojasta säädetään holhoustoimesta annetussa laissa (442/1999). Lain 4 §:n mukaan alaikäisen edunvalvojina ovat hänen huoltajansa tai tuomioistuimen tai holhousviranomaisen edunvalvojaksi määräämä henkilö. Lain 11 §:n mukaan tuomioistuin voi määrätä edunvalvojalle sijaisen, jos edunvalvoja on sairauden vuoksi, lainkohdassa mainituista syistä tai muusta syystä tilapäisesti estynyt hoitamaan tehtäväänsä. Sijaiseen sovelletaan, mitä laissa säädetään edunvalvojasta. Myös holhousviranomainen voi samoissa tilanteissa määrätä edunvalvojalle sijaisen. Edunvalvonnan rekisteröinnistä säädetään lain 7 luvussa. Valtakunnalliseen holhousasioiden rekisteriin on merkittävä lain 65 §:n mukaan edunvalvonta muun muassa silloin, kun alaikäisen edunvalvojaksi määrätään muu henkilö kuin hänen vanhempansa. Edunvalvontaa ei kuitenkaan merkitä holhousasioiden rekisteriin, jos edunvalvojan tehtävä ei käsitä omaisuuden hoitamista eikä oikeuden valvomista jakamattomassa pesässä. 

Ehdotus ei vaikuttaisi alaikäisen perinnönsaajan asemaan muissa yritysmuodoissa.  

Ehdotus koskisi vain perintötilanteita, koska elinaikana tehdyissä järjestelyissä vastaavaa ongelmaa ei ole sen vuoksi, että yrityksen tai sen osan lahjoitus voidaan ajoittaa halutulla tavalla. Jos taas yrittäjä yllättäen kuolee, ehdotettu säännös soveltuisi. Vaikka jaksossa 1.1.2. esitetyn mukaisesti alaikäinen voi harjoittaa yritystoimintaa esimerkiksi yksityisenä elinkeinonharjoittajana myös omissa nimissään, ei ole elinkeinopoliittisesti tarkoituksenmukaista luoda kannustimia siirtää määräämisvaltaa ja vastuuta yritystoiminnasta alaikäisten kannettavaksi.  

On myös ilmeinen vaara, että tuollainen mahdollisuus johtaisi keinotekoisiin järjestelyihin, joissa luopuvan yrittäjän vielä toimiessa yrityksessä varat siirretään alaikäiselle lapselle huojennusedun vuoksi myös asetelmissa, joissa lapsella ei ole aikomuksia taikka kykyjensä tai koulutusnäkymiensä vuoksi realistisia edellytyksiä itse harjoittaa yritystoimintaa täysi-ikäiseksi tultuaan. Huojennusjärjestelmän tavoitteena olevan yritystoiminnan jatkamisen edistämisen sijasta tuettaisiin omistamista ja omistuksen säilymistä suvussa.  

2.4  Perintöveron perintä

Perintöverotuksen epäkohdaksi on monesti koettu se, että vero on maksettava ennen kuin perintövaroja voidaan käyttää veron maksun rahoittamiseen. Tämä voi johtua etenkin siitä, että perinnönjako lykkääntyy syystä tai toisesta tai että varat ovat laatunsa johdosta epälikvidejä ja niiden realisointi vaikeaa tai hidasta. Tällaisia epälikvidejä varoja ovat usein noteeraamattomien yhtiöiden osakkeet. 

Erityisen epälikvidejä varoja on jäämistöön kuuluva asunto, joka jää lesken hallintaan hänen eliniäkseen perintökaaren 3 luvun 1 a §:n lesken suojasäännöksen johdosta tai pesän osakkaiden jättäessä vaatimatta perinnönjakoa. Lainkohdan mukaan eloonjäänyt puoliso saa rintaperillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. Asuntoon kohdistuva lesken hallintaoikeuden arvo, joka riippuu myös lesken iästä kuolinhetkellä, saadaan perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin mukaan vähentää asunnon arvosta, mutta maksuunpantu vero on suoritettava eräpäivänä hallintaoikeudesta riippumatta. 

Maksuvaikeudet ovat yhteinen ongelma kaikille epälikvidejä varoja periville, joiden omakaan rahoitusasema ei ole riittävä verosta suoriutumiseksi. Maksuajan myöntäminen esimerkiksi vain yritysvarallisuutta periville olisi sen vuoksi yhdenvertaisuusnäkökohdista ongelmallista. Silloin, kun kyse on pienistä vähemmistöosuuksista, erilaista kohtelua ei voida myöskään yleisesti perustella sillä, että maksuvelvollisuus vaikuttaisi haitallisesti yrityksen toimintaan. Perintöverotusta koskevasta maksuunpanoaineistosta käytettävissä olevista tiedoista voidaan myös havaita, että tilanteissa, joissa jäämistöön on sisältynyt yritysvarallisuutta, johon on sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennusta, jäämistöön on kuulunut yleensä myös verrattain runsaasti muita varoja. Voidaan olettaa, että tilanne on samansuuntainen myös tapauksissa, joissa jäämistöön sisältyy yritysvarallisuutta, johon huojennusta ei sovelleta. 

Perintöverosta aiheutuvien rahoitusvaikeuksien helpottamiseksi perintö- ja lahjaverolakiin ehdotetaan otettavaksi säännös siitä, että erääntynyttä maksamatta olevaa veroa, sen korotusta ja viivästysseuraamusta ei lähetetä ulosottoon eikä sen perusteella haeta verovelvollista konkurssiin tai tietoa siitä merkitä verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetussa laissa säädettyyn verovelkarekisteriin ennen kuin kaksi vuotta on kulunut veron ensimmäisestä eräpäivästä. Ajalta perittäisiin normaali viivästyskorko, jonka määrä vuoden 2016 ensimmäisellä vuosipuoliskolla on 7,5 prosenttia. 

Asiasta otettaisiin säännös perintö- ja lahjaverolain 52 §:n uudeksi 3 momentiksi. 

2.5  Perittävän kuoleman johdosta maksettavat vakuutuskorvaukset

Perintöverotuksen veropohjaa ehdotetaan tiivistettäväksi poistamalla perittävän kuoleman perusteella lähiomaisille ja kuolinpesälle maksettuja vakuutuskorvausten ja niihin verrattavien taloudellisten tukien osittainen verovapaus. Mainittujen suoritusten verovapautta koskevat lain 7 a §:n 2 ja 3 momentit kumottaisiin. Muutos ei koske vakuutuskorvauksia, jotka ovat perintöverotuksessa verovapaita 7 a §:n 1 momentin nojalla sillä perusteella, että ne ovat saajalleen tuloverotuksessa veronalaista tuloa, tai sillä perusteella, että saajana on 2 §:n nojalla perintöverotuksessa verovapaa taho, esimerkiksi yleishyödyllinen yhteisö. 

Veropohjan laajennuksesta kertyvä lisätuotto käytettäisiin veroasteikkojen kevennykseen. Lähiomaisten ja kuolinpesän saamien verovapaiden vakuutuskorvausten määrä on maksuunpanoaineiston perusteella vuositasolla runsaat 200 miljoonaa euroa ja niiden saattaminen veronalaisiksi lisäisi verokertymää ehdotetulla veroasteikolla laskettuna noin 20 miljoonaa euroa. 

Yhdenvertaisuusnäkökohtien lisäksi toimenpidettä puoltaa sijoitusmuotoneutraalisuus, kun on kyse säästöhenkivakuutukseen liittyvästä kuolemanvarakorvauksesta. Säästöhenkivakuutukset ovat luonteeltaan säästötuotteita, ja niihin liittyy säännönmukaisesti vakuutus kuoleman varalta, jolla riski vakuutussäästön menetyksestä poistetaan. Vakuutuskorvaus on säädettyyn rajaan asti verovapaa, kun muihin sijoituksiin kohdistuu normaali perintövero. Verosuosinta on markkinointietu verotuettomiin säästämisvaihtoehtoihin verrattuna. Säästäjälle vakuutustuotteen valinta voi veroedusta huolimatta johtaa epäedullisempaan tulokseen kuin vaihtoehtoinen sijoituskohde. 

Ehdotus koskisi myös puhtaita riskihenkivakuutuksia ja niihin verrattavia taloudellisia tukia. Perilliselle ei ole eroa sillä, onko vakuutus- tai muu korvaus kytkeytynyt säästövakuutukseen vai ei. Henkivakuutuskorvaus on lähiomaisen tai kuolinpesän saamana tuloverotuksessa verovapaata tuloa, jollei sitä harvinaisesti ole saatu veronalaisen tulon sijaan, joten kokonaisverorasitus jäisi joka tapauksessa varsin matalaksi, kun veroprosentteja vielä samanaikaisesti alennettaisiin. Vakuutuskorvaukset ovat aina täysin likvidejä varoja, joten verosuosintaan ei tältäkään kannalta ole perustetta. Muutoksen kohdistaminen esimerkiksi vain säästöhenkivakuutuksiin liittyviin kuolemanvaravakuutuksiin olisi lisäksi pulmallista, koska toimenpiteen vaikutusta voitaisiin kiertää toteuttamalla toisiinsa tosisiallisesti liittyvät vakuutukset erillisillä vakuutussopimuksilla. 

Hyvin yleisiä 7 a §:n piiriin kuuluvia riskihenkivakuutuksia ovat työntekijöiden ryhmähenkivakuutukset. Valtakunnalliset työmarkkinajärjestöt ovat sopineet kuolemanvaraturvan järjestämisestä työntekijöille. Työmarkkinajärjestöjen sopimia riskihenkivakuutuksia ei ole perusteltua käsitellä ryhmähenkivakuutusturvan ulkopuolelle jäävien henkilöiden, esimerkiksi yrittäjien, riskihenkivakuutuksista poiketen. Ryhmähenkivakuutuksen ottaa työnantaja, joka huolehtii myös vakuutuksen kustannuksista. Velvollisuus vakuutuksen ottamiseen koskee kaikkia työnantajia, joita sitovassa työehtosopimuksessa on ryhmähenkivakuutusta koskevat määräykset tai joiden alalla voimassa olevassa yleisessä valtakunnallisessa työehtosopimuksessa on tuollaiset määräykset. Edun piiriin kuuluu valtaosa yksityisten alojen työntekijöistä. 

Ryhmähenkivakuutuksen perusteella maksetaan vuonna 2016 vakuutuskorvausta leskelle kuolleen iästä riippuen 16 430—4 570 euroa ja alle 22-vuotiaalle lapselle 7 400 euroa. Jos kuolema on tapaturmainen, korvaukset maksetaan 50 prosentilla korotettuna. Työntekijäin ryhmähenkivakuutusta hoitaa vakuutusyhtiöiden perustama pooli, josta maksetaan vuosittain vakuutuskorvauksia 2 400—2 600 henkilölle yhteensä noin 25 miljoonaa euroa. 

Valtion työntekijöiden ja virkamiesten oikeus ryhmähenkivakuutusta vastaavaan taloudelliseen tukeen perustuu valtion virka- ja työehtosopimukseen ja sen järjestämisestä vastaa Valtiokonttori. Kunnat ja kuntainliitot voivat järjestää vastaavan turvan henkivakuutusyhtiöstä tai Kevan kautta. Jotkut kunnat myös maksavat kuolemantapauskorvaukset suoraan omista varoistaan. Seurakunnat järjestävät samoin työntekijöilleen vastaavaa turvaa. Eräät julkisoikeudelliset yhteisöt, kuten Suomen Pankki ja Kansaneläkelaitos vastaavat henkilöstönsä ryhmähenkivakuutusturvasta itse. Maatalousyrittäjien kohdalla ryhmähenkivakuutusturvan järjestämisestä ja korvausten maksamisesta huolehtii Maatalousyrittäjien eläkelaitos. 

Esimerkkinä harvemmin esiintyvistä kumottavaksi ehdotetun verovapauden piiriin kuuluvista suorituksista voidaan mainita rikosvahinkolain (1204/2005) mukaiset korvaukset, jos ne ovat tuloverotuksessa verovapaita.  

Lain 7 a §:n piiriin eivät kuulu tuloverotuksen piiriin kuuluvat vakuutuskorvaukset, esimerkiksi pakollisen liikennevakuutuksen perusteella tai muulla perusteella leskelle tai lapsille elatuksen menetyksen perusteella maksettava perhe-eläke. Säännös koskee käytännössä vain kerralla maksettuja vakuutussuorituksia. 

Riskihenkivakuutusten verovapautta ei voida nykyaikana perustella sosiaalisilla näkökohdilla, kun esimerkiksi sosiaalisiin näkökohtiin perustuvat elatuksen menetyksen perusteella omaisille maksetut perhe-eläkkeet ovat täysimääräisesti perintöverotusta ankaramman ansiotuloverotuksen piirissä. Lain 7 a §:nojalla verovapaiden vakuutussuoritusten veroetua ei voida uskottavasti perustella sillä, että kerralla maksettavia vakuutuskorvauksia tulisi verotuin suosia verrattuna useammassa erässä maksettuihin suorituksiin. 

Henkivakuutuskorvausten verovapaudesta luopumista on esitetty useassa yhteydessä, muun muassa verotuksen kehittämistyöryhmän loppuraportissa (Valtiovarainministeriön julkaisuja 51/2010, joulukuu 2010). 

2.6  Puoliso- ja alaikäisyysvähennys

Niiden vaikutusten poistamiseksi ja lieventämiseksi, joita kuoleman perusteella maksettujen vakuutuskorvausten verovapauden poistamisesta voisi aiheutua, sen lisäksi että perheen elatus huoltajan kuoleman johdosta alenee, ehdotetaan puolisovähennystä korotettavaksi 60 000 eurosta 90 000 euroon ja alaikäisyysvähennystä 40 000 eurosta 60 000 euroon. 

Esimerkiksi työntekijän ryhmähenkivakuutusten osalta puolisovähennyksen korotus ylittäisi lähes kaksinkertaisesti puolisolle maksettavan enimmäismäärän, jollei kuolema ole tapaturmainen. Alaikäisen lapsen osalta korotus ylittäisi korvauksen lähes kolminkertaisesti. Korotukset eivät kuitenkaan kohdistuisi ryhmähenkivakuutuskorvausten piiriin kuuluviin 19—21 vuotiaisiin lapsiin. 

Vähennysten korottaminen tulisi kaikkien, eikä ainoastaan vakuutuskorvauksia saavien, vähennykseen oikeutettujen hyväksi. 

2.7  Perintönä tai lahjana saadun yrityksen edelleen luovutuksen luovutusvoittoverotus

Luovutettaessa perintönä tai lahjana saatua omaisuutta pidetään omaisuuden hankintamenona luovutusvoittoveroa laskettaessa perintö- ja lahjaverotuksessa noudatettua arvoa. Taustalla on ajatus siitä, että omaisuuteen on jo kohdistunut vero perintöveron tai lahjaveron muodossa. 

Jos omaisuuteen ei kohdistu perintö- tai lahjaveroa tai verotus on jäänyt vajaaksi, käyvän arvon hyväksyminen hankintamenoksi ei johda perusteltuun lopputulokseen. Kuten aiemmin on todettu, myytäessä yritysvarallisuutta, jonka perintö- tai lahjaverotusta on huojennettu, on hankintamenona pidetty huojennussäännöksiä sovellettaessa määritettyä käypää arvoa saantohetkellä, eikä sitä huojennussäännösten mukaista aliarvostettua määrää, josta vero on tosiasiassa maksettu. 

Yritysvarallisuuden huojentaminen perustuu osaltaan saajan veronmaksukykyisyyteen – siihen, että yrityksen varoja ei tarvitse realisoida verosta suoriutumiseksi. Näin ollen on johdonmukaista, että omistuksesta luovuttaessa veronmaksukykyisyysperiaatteen mukaisesti syntyvä luovutusvoitto - jonka määrää perintöverohuojennus osaltaan on ehkä kasvattanut - tulee verotetuksi. Kun sukupolvenvaihdoshuojennuksella kannustetaan saajaa säilyttämään perintönä tai lahjana saatua yritysomaisuutta hallussaan, on ristiriitaista samalla liittää myös omistuksesta luopumiseen veroetuja soveltamalla tällaisen omaisuuden luovutusvoittoverotukseen yleistä luovutusvoittoverotusta huomattavasti edullisempaa verokohtelua. 

Edellä esitetyistä syistä ehdotetaan tuloverolain 47 §:n 1 momenttiin lisättäväksi säännös luovutusvoiton määrää laskettaessa käytettävästä hankintamenosta, kun luovutuksen kohteena on yritys, jonka luovuttaja on saanut perintönä tai lahjana ja johon on sovellettu perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta. Hankintamenona pidettäisiin tällöin sitä sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevan 55 §:n 2 momentin mukaista aliarvostettua arvoa, johon huojennusmekanismi perustuu. 

Ehdotettua säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa luovutus tapahtuu vähintään vuoden kuluttua lahjoituksesta. Jos luovutus tapahtuu aiemmin, sovellettaisiin 47 §:n 1 momentin nykyiseen viimeiseen virkkeeseen sisältyvää sääntöä, jonka mukaan hankintameno lasketaan tällöin lahjoittajan hankintamenosta. Viimeksi mainitun säännöksen tarkoituksena on estää välilahjoituksen käyttö verosuunnittelussa. Yritysvarallisuutta ei ole tässä suhteessa perusteltua asettaa muusta omaisuudesta poikkeavaan asemaan. 

Jos luovutus tapahtuu ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamisesta, verovelvollisen maksettavaksi määrättäisiin perintö- ja lahjaverolain 55 b §:n mukaisesti se perintövero tai lahjavero, joka huojennuksen soveltamisen johdosta verotusta toimitettaessa on aikanaan jätetty määräämättä. Kun perintövero tai lahjavero tulee tässä tapauksessa suoritettavaksi omaisuuden käyvästä arvosta, tämä arvo olisi myös tuloverolain 47 §:ään nyt lisättäväksi ehdotetussa säännöksessä tarkoitettu hankintameno, jollei luovutus edellä esitetyn mukaisesti tapahdu alle vuoden kuluttua lahjoituksesta. 

Jos luovutus tapahtuu viiden vuoden määräajan jälkeen, luovutus ei johda perintö- tai lahjaverotuksessa saadun edun menetykseen. Tällöin hankintamenona olisi huojennusta sovellettaessa käytetty huojennussäännösten mukainen yritysvarallisuuden aliarvostettu arvo. Sovellettavaksi tulisivat kuitenkin yleiset hankintameno-olettamaa koskevat tuloverolain 46 §:n 1 momentin säännökset. Luovutushinnasta vähennettäisiin siten aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttaja omistuksessa vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta. Luovutettaessa lahjanluonteisella kaupalla saatua yritysvarallisuutta hankintamenona pidettäisiin sitä määrää, josta vero on suoritettu lisättynä maksetulla hankintamenolla, jos se on edellä mainittuja määriä suurempi. 

Ehdotus ei anna aihetta tarkistaa edellä jaksossa 1.2. selostettuja elinkeinoverotulon verottamisesta annetun lain tai maatilatalouden tuloverotusta annetun lain säännöksiä, joissa säädetään perintönä tai lahjana saadun yksityisliikkeen tai tiettyjen maatilan varojen hankintamenosta elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloa laskettaessa. Maatalouteen liittyvien hyödykkeiden, lukuun ottamatta maatilan tiluksia, luovutushinnat käsitellään maatalouden tulona ja yksityisliikkeeseen kuuluvien hyödykkeiden luovutushinnat elinkeinotoiminnan tuloina. Jos hyödykkeet on saatu vastikkeetta, hankintamenona pidettäisiin nykyisessä laajuudessa jatkuvuusperiaatteen mukaisesti saantomiehen poistamatonta hankintamenoa silloinkin, kun verovelvollinen on saanut maatilan tai yksityisliikkeen perintönä tai lahjana ja saantoon on sovellettu perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta. 

Neutraalisuussyistä voidaan periaatteessa pitää tavoiteltavana, että muutettaessa tuloverolain mukaan verotettavia yhtiön osakkeiden tai osuuksien sekä maatilan tilusten luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä voitaisiin yhdenmukaisesti tarkistaa yksityisliikkeen ja maatilan muiden varojen luovutuksen verotusta koskevia säännöksiä. Pulmana tässä on, että yhtiö on erillinen verovelvollinen, eikä yhtiön osakkeiden tai osuuksien myynnin verotus heijastu itse yrityksen verotukseen. Yksityisliikkeen tapauksessa hankintamenon kytkeminen saantomiehen hankintamenon sijasta perintö- tai lahjaverotuksessa käytettyyn huojennettuun arvoon merkitsisi samalla sitä, että muutos vaikuttaisi paitsi liikkeen luovutuksen tuloverotukseen, myös yksityisliikkeen juoksevaan tuloverotukseen sitä tyypillisesti kiristäen. Näin tapahtuisi lisäksi kaikissa tapauksissa riippumatta siitä, tuleeko yksityisliike koskaan myydyksi vai ei. Kun tarkoituksena on muuttaa nykyisiä erittäin edullisia luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä samalla kun asteikkokevennyksin pyritään helpottamaan sukupolvenvaihdoksia, yksityisliikkeen kohdalla yrityksen juoksevan tuloverotuksen kiristäminen tämän tavoitteen saavuttamiseksi ei ole oikeasuhtainen toimenpide. 

Jos yksityisliikkeen elinkeino-omaisuuden hankintamenoa koskevia säännöksiä kuitenkin muutettaisiin kuvatulla tavalla, eroksi yhtiön osakkeiden tai osuuksien luovutukseen muodostuisi myös se, että myynnin tapahtuessa viiden vuoden karenssiajan kuluessa, jolloin huojennuksen johdosta maksuunpanematta jäänyt perintö- ja lahjavero maksuunpannaan, yksityisliikkeen varallisuuserien hankintamenoa ei tämän seurauksena voida luontevasti korottaa, kuten ehdotettujen säännösten mukaan meneteltäisiin yhtiön osakkeiden ja osuuksien luovutuksen kohdalla. 

3.1  Vaikutukset julkiseen talouteen

Vaikutusarviot jäljempänä perustuvat keskeisesti vuoden 2015 maksuunpanoaineiston tietoihin. Arviot on laadittu olettaen, että perintöveron ja lahjaveron yhteenlaskettu vuotuinen kertymä vuoden 2015 veroasteikolla olisi 620 miljoonaa euroa, jos kertymä jakautuisi tasaisesti. Kertymä oli 631 miljoonaa euroa vuonna 2015, 499 miljoonaa euroa vuonna 2014, 646 miljoonaa euroa vuonna 2013 ja 509 miljoonaa euroa vuonna 2012. Vaihteluun vaikuttaa olennaisesti töiden jaksottaminen Verohallinnossa. Vaikutukset ovat staattisia, eikä huomioon ole voitu ottaa esimerkiksi veropohjan laajentamisesta verovapaisiin vakuutuskorvauksiin aiheutuvia käyttäytymisvaikutuksia. 

Perintöveroasteikkojen muutokset vähentäisivät verotuloja vuositasolla runsaalla 40 miljoonalla eurolla, mistä ensimmäisen veroluokan osuus olisi runsaat 70 prosenttia. Lahjaveroasteikkojen muutokset vähentäisivät verokertymää runsaalla 18 miljoonalla eurolla, mistä ensimmäisen veroluokan osuus olisi runsaat 90 prosenttia.  

Verovapaiden vakuutuskorvausten ja niihin verrattavien etuuksien, vuositasolla noin 200 miljoonaa euroa, lisääminen veropohjaan lisäisi verotuloja ehdotetuilla veroasteikoilla noin 20 miljoonalla eurolla. 

Puolisovähennyksen korotus pienentäisi verotuloja runsaalla 3 miljoonalla eurolla ja alaikäisyysvähennyksen korotus vajaalla 0,5 miljoonalla eurolla. Määrät on laskettu 2015 aineiston pohjalta ottaen ensin huomioon asteikkomuutokset ja veropohjan laajennus.  

Asteikkojen ja vakuutuskorvausten verokohtelun muutokset sekä puoliso- ja alaikäisyysvähennysten korotus vähentäisivät verotuloja nettomääräisesti yhteensä noin 40 miljoonalla eurolla vuodessa. Alaikäisiä osakeyhtiömuotoisen yrityksen perinnönsaajia koskevalla muutoksella ei arvioida olevan mainittavaa vaikututusta verotulojen määrään. 

Luovutusvoittoverotusta koskevan muutoksen arvioidaan lisäävän pääomaverotuloja muutamalla miljoonalla eurolla vuositasolla. Kaikkiaan ehdotettujen muutosten arvioidaan vähentävän verotuloja noin 40 miljoonalla eurolla vuositasolla. 

Ehdotuksilla on vaikutuksia myös verokertymän muutosten ajoittumiseen, millä on merkitystä valtion talousarvion vuosikohtaisen tasapainon kannalta.  

Perintöveron perintää koskeva ehdotus ei suoranaisesti vähentäisi verotuloja, mutta se siirtäisi verotulojen kertymää kertaluonteisesti seuraavalle vuodelle kahdessa vaiheessa, arviolta 15 miljoonalla eurolla vuonna 2018 ja 15 miljoonalla eurolla vuonna 2019. Tämän jälkeen vaikutus tasaantuisi. Veron maksun lykkääntyminen saattaa myös aiheuttaa verotulojen menetystä. Mahdollisten menetysten määrä ei voida arvioida.  

Asteikkomuutokset sekä perintöveron veropohjamuutokset eivät etenkään perintöveron osalta vähennä kertymää koko 40 miljoonan euron määrällä jo vuonna 2017. Edellä todetun mukaisesti perintöverotuksessa verovelvollisuuden syntymisestä veron ensimmäiseen ja toiseen eräpäivään kului vuonna 2015 toimitetuissa verotuksissa 18—20 kuukautta, minkä vuoksi perintöverokertymän alentuminen toteutuu valtaosin vasta vuoden 2017 jälkeen. Myös lahjaveron kertymään liittyy viivettä. Voidaan arvioida, että runsaan 40 miljoonan euron perintö- ja lahjaverokertymän alenemisesta noin 20 miljoonaa kohdistuu vuoteen 2017. Veron perintää koskeva ehdotus, jota sovellettaisiin 1 päivän marraskuuta 2017 jälkeen, voisi aiheuttaa enimmillään 5 miljoonan euron kertymän vähenemisen vuodelle 2017. Vuonna 2017 kertymän arvioidaan alenevan yhteensä 25 miljoonalla eurolla. 

3.2  Vaikutukset verovelvollisille ja sukupuolivaikutukset

Veroasteikkojen muutoksen ja vakuutuskorvausten verovapauden poistamisen sekä puoliso- ja alaikäisyysvähennyksen korotuksen vaikutuksia verovelvollisille on arvioitu tulodesiileittäin laskemalla verovelvolliskohtaisesti perintö- tai lahjaveron muutoksen vaikutukset maksettavaan veroon ja hyödyntäen niin sanotun VTL-rekisterin tietoja näiden verovelvollisten veronalaisten ansio- ja pääomatulojen määristä verovuonna 2013. Lasketut veromuutokset koskevat tapauksia, joissa perintö- tai lahjaverovelvollisuus oli syntynyt 1 päivän heinäkuuta 2014 ja 30 päivän kesäkuuta 2015 välisenä aikana ja saajalla oli veronalaista tuloa 2013. Alla olevista taulukoista ilmenevät verokertymävaikutukset poikkeavat tämän johdosta aiemmin kuvatusta. 

Euromääräiset verojen muutokset tulodesiileittäin ilmenevät alla olevasta taulukosta. 

Taulukosta havaitaan, että euromääräinen verotuksen kevennys kasvaa seitsemännestä tulodesiilistä ylöspäin, ja ylimmän desiilin osuus verotuksen euromääräisestä kevennyksestä on 27 prosenttia. Kevennyksen yhteismäärä on -29,6 miljoonaa euroa: kyseessä on edellä selostetuilla rajauksilla saatu osajoukko, johon kuului noin 60 000 perinnön ja lahjan saajaa. Euromääräinen muutos on naisilla suurempi kuin miehillä, ylimmässä desiilissä miehillä kuitenkin selvästi suurempi kuin naisilla (-5 miljoonaa euroa vs. -2,9 miljoonaa euroa) 

Alla on esimerkkejä ensimmäisen veroluokan asteikkomuutoksen vaikutuksista eräillä verotettavan määrän tasoilla. 

Perintö- ja lahjaverotukseen ehdotetuilla muutoksilla on vaikutusta henkilöiden väliseen tulonjakoon. Tyypillisesti tuloerojen muutosta mitataan Gini-kertoimen avulla. Gini-kerroin on yhdellä luvulla ilmaistu käytettävissä olevien tulojen jakautumista kuvaava indikaattori, joka voi saada arvot 0 ja 100 välillä. Mitä korkeampi indikaattorin arvo on, sitä suuremmat tuloerot ovat. Suomessa tuloerot ovat esimerkiksi muihin OECD-maihin verrattuna pienet, mutta ne ovat kasvaneet 1990-luvun alun tasosta merkittävästi. Tuorein tuloerojen tarkastelu on vuodelta 2014, jonka Tilastokeskus on tehnyt tulonjaon kokonaistilaston tiedoista. Tuolloin Gini-kertoimen arvo oli 27,0, mikä on 0,2 prosenttiyksikköä pienempi kuin vuotta aiemmin. Valtiovarainministeriön vero-osasto on tehnyt staattisen laskelman tässä esityksessä ehdotettujen muutosten vaikutuksista tuloeroihin. 

Alla olevaan kuvioon on koottu perintö- ja lahjaveroasteikkojen sekä puoliso- ja alaikäisyysvähennyksen muutosten ja vakuutuskorvausten verovapauden poistamisen keskimääräiset yhteisvaikutukset tulodesiileittäin. Tulodesiilit on laskettu kaikkien verovelvollisista ansio- ja pääomatulojen mukaan siten, että kuhunkin niistä sijoittuu kymmenesosa verovelvollisista. Kuviosta käy ilmi että, verotus kevenee kaikissa tulodesiileissä hieman. Suhteellisesti (oikea akseli ja käyrät) verotus kevenee selvästi eniten ensimmäisessä desiilissä kun taas euromääräinen muutos (vasen akseli ja pylväät) on suurin kahdessa ylimmässä desiilissä. Verojen jälkeisten tulojen suhteellinen muutos on tulotason noustessa aleneva, lukuun ottamatta naisilla ylintä desiiliä, jossa muutos vastaa kuitenkin keskimääräistä tasoa. Muutos on naisilla keskimäärin suurempi kuin miehillä ja ensimmäisessä desiilissä selvästi suurempi kuin miehillä. Kuviossa esitetyt vaikutukset on arvioitu hyödyntämällä maksuunpanoaineiston perusteella laskettua tietoa perintö- tai lahjaveron muutoksen vaikutuksesta maksettavaan veroon sekä kokonaistason tietoa veronalaisten ansio- ja pääomatulojen määrästä verovuonna 2013. 

Ehdotettujen veroperustemuutosten yhteisvaikutus tulonjakoon Gini-kertoimella mitattuna on ±0,00 prosenttiyksikköä, eli toimenpiteet eivät vaikuta tuloeroihin. Gini-kertoimen muutos on laskettu keskimääräisiä desiilikohtaisia muutoksia tarkastelemalla ja hyödyntämällä maksuunpanoaineiston tietoa perintö- tai lahjaveron muutoksen vaikutuksesta maksettavaan veroon sekä kokonaistason tietoa veronalaisten ansio- ja pääomatulojen määrästä verovuonna 2013. Laskelma ei ole suoraan verrattavissa perinteisiin Gini-kertoimiin, joissa lähtökohtana ovat yleensä OECD:n modifioidun ekvivalenssi-asteikon mukaiset kotitalouskohtaiset ekvivalentit tulot. 

Vaikka ehdotettujen muutosten vaikutukset kokonaistasolla tarkasteltuna ovat pienet, voidaan henkilötasolla havaita huomattavia veronkevennyksiä ja kiristyksiä. Esimerkiksi maksuunpanoaineistossa 10 suurimman lahjan yhteenlaskettu verotettava määrä oli runsaat 350 miljoonaa euroa ja ehdotettujen asteikkotarkistusten johdosta niistä suoritettavan veron määrä alenisi näiden 10 lahjansaajan kohdalla yhteensä runsaalla 6 miljoonalla eurolla. 

Perintöveron perintää koskeva muutos helpottaa ajallisesti maksuvaikeuksissa olevien edellytyksiä ryhtyä tarvittaviin järjestelyihin veron maksamiseksi, mutta ei sellaisenaan kokonaan ratkaise epälikvidejä varoja perivälle verosta aiheutuvia likviditeettipulmia. 

3.2.1 Vaikutuksia puoliso- ja alaikäisyysvähennykseen oikeutetuille 

Vuoden 2015 aineistossa puoliso- ja alaikäisyysvähennyksiä vähennettiin seuraavasti: 

Veroasteikkomuutosten, vakuutuskorvausten sekä puoliso- ja alaikäisyysvähennyksen yhteisvaikutus 2015 aineiston perusteella laskettuna olisi näiden verovelvollisten osalta seuraava: 

Vakuutuskorvausten ja niihin rinnastettavien tukien lisääminen veropohjaan lisää vuositasolla myös niiden verovelvollisten lukumäärää, joiden verotuksessa puolisovähennys ja alaikäisyysvähennys tulisi tehtäväksi. Heidän osaltaan muutoksilla ei ole verotuottovaikutuksia 

3.2.2 Vaikutuksista vakuutuskorvauksia saaneille 

Kuoleman perusteella maksetun vakuutuskorvauksen ja siihen verrattavan taloudellisen tuen osittaisen verovapauden poistaminen voi kiristää tällaisia korvauksia ja tukia saavien verotusta, riippuen korvauksen määrästä ja siitä, onko saajalla oikeus puoliso- tai alaikäisyysvähennykseen. Vuoden 2015 maksuunpanoaineiston perusteella vuositasolla tällaisia verovapaita suorituksia saa runsaat 10 000 henkilöä. Varsinkaan vähäisiä korvauksia ei kuitenkaan kattavasti merkitä perukirjaan tai talleteta perintöverotuksen laskentajärjestelmään. Veroedun poistuminen vähentää säästöhenkivakuutusten osuutta kotitalouksien rahoitusvarallisuudesta 

Veropohjan laajennuksen enimmäisvaikutusta voidaan kuvata suhteuttamalla maksettavaksi lisää tulevan veron määrä vakuutuskorvauksen määrään. Tämä vakuutuskorvaukseen kohdistuva ”marginaalivero” on ensimmäisessä veroluokassa enimmillään 19 prosenttia, jos saajan verotettava perintöosuus on yli 1 miljoonaa euroa. Ottaen huomioon verotuksen kevennykset ja ajatellen vakuutuskorvausten nykyisen verovapauden taustaa, mihin liittyy ajatus siitä, että vakuutuskorvaus turvaa perheen asemaa huoltajan kuoleman jälkeen, on kuitenkin perustellumpaa tarkastella sitä, mikä on lisää maksettavaksi tulevan veron osuus koko verotettavasta osuudesta, johon on lisätty vakuutuskorvaus sekä verotuksessa tehty puoliso- tai alaikäisyysvähennys. Tällainen tarkastelu antaa kuvaa myös muutoksen merkityksestä veronmaksukykyisyyden näkökulmasta.  

Taulukossa alla on esitetty vuoden 2015 tietojen perusteella laskettu verovapaita vakuutuskorvauksia saaneiden (I veroluokka) jakauma verotuksen muutoksen määrän suhteen, sekä keskimääräinen verotettava osa lisättynä vakuutuskorvauksella ja tehdyllä puoliso- tai alaikäisyysvähennyksellä. 

* ”Varat” on verottava osa lisättynä vakuutuskorvauksella ja tehdyllä puoliso- ja alaikäisyysvähennyksellä 

Taulukosta havaitaan, että saajista 36 prosentilla verotus kevenee tai muutos on nolla ja 30 prosentilla verotus kiristyy 0—2 prosentilla. 

Veronmaksukykyisyyden näkökulmasta on pantava merkille, että vakuutuskorvauksia saavilla verotettava määrä on keskimäärin selvästi suurempi kuin muilla verovelvollisilla. Vakuutuskorvauksia saaneiden (I veroluokka) verotettava määrä lisättynä verovapaalla vakuutuskorvauksella sekä tehdyllä puoliso- ja alaikäisyysvähennyksellä ilmenee taulukosta alla. 

Varojen määrä kasvaa vakuutuskorvauksen kasvaessa. 

Henkilöillä, jotka eivät saaneet verovapaita vakuutuskorvauksia, varojen määrä oli keskimäärin 36 404 euroa. 

3.3  Yritysvaikutukset

Veroasteikkomuutos ensimmäisen veroluokan ylimmissä portaissa keventäisi verotusta verotettavan määrän kasvaessa enimmillään runsaalla 14 prosentilla. Kevennys vähentäisi vaaraa siitä, että sukupolvenvaihdostilanteissa maatila- ja muuta yritysvarallisuutta lahjaksi saava joutuisi lahjaveroverokustannuksen rahoittaakseen nostamaan yrityksestä varoja siinä määrin, että se haittaisi yrityksen toimintaa. Verotusta keventävä vaikutus toisessa veroluokassa ja perintötilanteissa olisi vähäisempi. 

Sukupolvenvaihdosten verokustannusten rahoittamista perintötilanteissa helpottaisi perintöveron perimistä koskeva ehdotus, joskin sukupolvenvaihdostapausten osuus perintösaannoista on aiemmin esitetyn mukaisesti melko vähäinen. 

Alaikäisen perinnönsaajan oikeutta sukupolvenvaihdoshuojennukseen koskevalla ehdotuksella voi yksittäistapauksissa olla huomattavakin merkitys perheyrityksen omistajille.  

Kuoleman perusteella maksetun vakuutuskorvauksen osittaisen verovapauden poistaminen vähentää säästöhenkivakuutusten kysyntää sijoitustuotteena, millä on vaikutusta henkivakuutusyhtiöiden ja muiden rahoitusalan yritysten ja näiden tarjoamien sijoitustuotteiden väliseen kilpailuasetelmaan. Muutos aiheuttaa vakuutusalalle myös lisätyötä siltä osin kuin vakuutuksenottajat mahdollisesti muutoksen johdosta haluavat muuttaa vakuutussopimusten edunsaajamääräyksiä. 

3.4  Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Ehdotetut asteikkomuutokset aiheuttaisivat Verohallinnossa lisätyötä päivitettäessä asiakasohjeet ja tietojärjestelmä sekä ohjauksessa ja neuvonnassa. Perittävän kuoleman johdosta maksettavan vakuutuskorvauksen ja siihen verrattavan taloudellisen tuen osittaisen verovapauden poistaminen yksinkertaistaisi perintöveroasioiden käsittelyä, kun niiden seuranta poistuisi verotusmenettelystä.