2.2
Nykytilan arviointi ja keskeiset ehdotukset
2.2.1
2.1.1 Veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin mukainen maastapoistumisverotus
Yleistä
Veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin maastapoistumisverotusta koskevien säännösten tavoitteena on turvata jäsenvaltioiden verotusvaltaa tilanteessa, jossa verotuksellinen kotipaikka tai varoja siirtyy pois jäsenvaltion verotusvallasta ilman, että tapahtuu varsinaista verotuksen realisoivaa luovutusta. Varojen omistus on koko ajan samalla verovelvollisella, mutta varat siirtyvät toisen valtion verotusvallan alle. Maastapoistumisverotuksessa ei ole kyse erillisestä verosta, vaan kyse on tuloverotuksesta, jossa verovelvollisen tuloon lisätään maastapoistumisverotuksen kohteena olevien varojen arvo vähennettynä poistamatta olevilla hankintamenoilla.
Tällä hetkellä Suomessa ei ole yleistä, direktiivin mukaista maastapoistumisverotusta koskevaa sääntelyä, joten on tarpeen sisällyttää vastaavat säännökset verolainsäädäntöön. Kiinteitä toimipaikkoja koskien elinkeinoverolain 51 e §:ssä säädetään verotusoikeudesta tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan varallisuuteen sisältynyt omaisuus lakkaa tosiasiallisesti liittymästä kiinteään toimipaikkaan. Säännöstä on oikeuskäytännössä pidetty EU:n sijoittautumisvapauden vastaisena, jolloin sitä ei ole voitu soveltaa tapahtuneisiin siirtoihin. Direktiivin edellyttämä maastapoistumisverotusta koskeva sääntely ehdotetaan kokonaisuudessaan sisällytettäväksi elinkeinoverolain 51 e §:ään, jolloin nykyinen sääntely kumoutuu ja korvautuu uusilla direktiivin edellyttämillä säännöksillä.
Veron kiertämisen estämistä koskeva direktiivi on luonteeltaan vähimmäissääntelyä, joka jäsenvaltioiden on sisällytettävä kansalliseen lainsäädäntöönsä. Direktiivi ei estä soveltamasta kansallisia tai sopimusperusteisia määräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle. Maastapoistumisverotuksen osalta direktiiviä laajemmasta suojasta säätämistä rajoittaa kuitenkin EUT:n oikeuskäytäntö, jossa on linjattu sitä, milloin sijoittautumisvapautta rajoittavaa maastapoistumisverotusta voidaan pitää oikeasuhtaisena. Käytännössä nämä kysymykset liittyvät siihen, milloin verovelvolliselle on annettava mahdollisuus maksunlykkäykseen, minkälainen maksunlykkäys on myönnettävä, voiko lykätyn veron määrästä periä korkoa ja vaatia vakuutta. Tämä EUT:n oikeuskäytäntö on otettu huomioon veron kiertämisen estämistä koskevassa direktiivissä säätämällä tilanteista ja ehdoista, jolloin maksunlykkäys on annettava.
Direktiiviä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, jotka ovat yhteisöverovelvollisia yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa mukaan lukien sellaisten yksiköiden yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa olevat kiinteät toimipaikat, joiden verotuksellinen kotipaikka on kolmannessa maassa. Direktiivin mukaista maastapoistumisverotusta koskevaa sääntelyä on sovellettava kaikkiin yhteisöverovelvollisiin yhteisöihin. Direktiivi ei tunnista eri tulolähteitä, joten sitä on sovellettava myös tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiseen toimintaan.
Direktiivin 4, johdantokappaleen mukaan direktiivin soveltamisalaa ei ole suotavaa laajentaa sellaisiin yksiköihin, joihin ei jäsenvaltiossa sovelleta yhteisöveroa, eli erityisesti läpinäkyviin yksiköihin, koska tällöin direktiivin olisi katettava laajempi joukko kansallisia veroja. Suomessa avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt ovat tuloverolain mukaisia elinkeinoyhtymiä, jotka eivät ole erillisiä verovelvollisia, vaan niiden tulos jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona. Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien osuus elinkeinoyhtymän tuloksesta jaetaan nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatuloon. Maastapoistumisverotuksen laajentaminen koskemaan myös henkilöyhtiömuotoisia toimijoita toisi direktiivin mukaisen verovelvollisuuden ja maksunlykkäysmenettelyn piiriin myös ansiotulona verotettavaa tuloa, mitä ei pidetä tarkoituksenmukaisena. Tämän vuoksi ehdotetaan, että maastapoistumisverotusta koskevia säännöksiä sovellettaisiin vain yhteisöverovelvollisiin.
Direktiivissä säädetään neljästä eri tilanteesta, joissa realisoitumaton arvonnousu katsotaan veronalaiseksi tuloksi. Kaksi näistä koskee varojen siirtoa Suomesta sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta toiseen valtioon joko siirtämällä yksittäisiä varoja tai siirtämällä kiinteän toimipaikan liiketoiminta. Lisäksi maastapoistumisverotuksesta on säädettävä tilanteessa, jossa varoja siirretään Suomessa sijaitsevasta päätoimipaikasta ja silloin, kun yhteisön verotuksellinen kotipaikka siirtyy toiseen valtioon.
Varojen siirto päätoimipaikasta kiinteään toimipaikkaan
Maastapoistumisverotuksesta on säädettävä direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a kohdan mukaisesti tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää päätoimipaikastaan varoja toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa olevaan kiinteään toimipaikkaansa, eikä päätoimipaikan jäsenvaltiolla siirron johdosta enää ole oikeutta verottaa siirrettyjä varoja. Varojen siirrolla tarkoitetaan 2 artiklan 6 kohdan mukaan järjestelyä, jossa jäsenvaltio menettää oikeuden verottaa siirrettyjä varoja, samalla kun varat pysyvät saman verovelvollisen oikeudellisessa tai taloudellisessa omistuksessa. Suomalaisen yhtiön harjoittaessa toimintaa ulkomailla kiinteän toimipaikan muodossa poistetaan kaksinkertainen verotus Suomen ja kiinteän toimipaikan valtion välillä yleensä hyvitysmenetelmällä. Verosopimuksettomassa tilanteessa kaksinkertainen verotus poistetaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995) mukaan hyvitysmenetelmällä. Myös Suomen solmimissa verosopimuksissa hyvitysmenetelmä on pääsääntönä. Vapautusmenetelmää sovelletaan silloin, kun siitä on verosopimuksessa sovittu. Tällä hetkellä vapautusmenetelmää sovelletaan vain Egyptin ja Ranskan kanssa solmituissa verosopimuksissa.
Hyvitysmenetelmää sovellettaessa Suomella on edelleen verotusoikeus ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan varoihin. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tapahtuu hyvittämällä ulkomailla maksettu vero Suomessa maksettavasta verosta. Koska veron kiertämisen estämistä koskevassa direktiivissä on kyse vähimmäissääntelystä, on kansallisesti mahdollista säätää myös tiukemmasta verokohtelusta. Olisi siten mahdollista säätää maastapoistumisverotuksesta myös tilanteessa, jossa sovelletaan hyvitysmenetelmää ja Suomella on edelleen verotusoikeus varoihin. Tällöin siirrettyjen varojen käyvät arvot tuloutuisivat verotuksessa. Koska varat olisivat edelleen suomalaisen yhtiön verotettavia varoja ja niiden perusteella tehtäisiin verotuksessa vähennettävät poistot, tämä johtaisi käytännössä siihen, että maastapoistumisverotuksessa käytettävä arvo olisi otettava myös varojen poistopohjaksi Suomessa. Tämä mahdollistaisi suuremmat poistot verotuksessa. Tällainen varojen arvon korottaminen on kotimaiselle verojärjestelmälle vieras tapa ja tekisi verojärjestelmästä monimutkaisemman. Tämän vuoksi maastapoistumisverotusta ei ehdoteta sovellettavaksi tilanteessa, jossa toisessa valtiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle siirretyt varat säilyvät edelleen pääliikkeen veropohjassa. Maastapoistumisverotusta sovellettaisiin direktiivin mukaisesti niissä tilanteissa, joissa Suomella ei ole enää verotusoikeutta siirrettyihin varoihin eli silloin, kun toisessa valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan osalta kaksinkertainen verotus poistettaisiin vapautusmenetelmällä. Käytännössä tämä tulisi sovellettavaksi hyvin harvoin, koska vapautusmenetelmä on käytössä vain Ranskan ja Egyptin kanssa solmituissa verosopimuksissa.
Varojen siirto kiinteästä toimipaikasta tai koko kiinteän toimipaikan liiketoiminnan siirto
Direktiivin 5 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisesti maastapoistumisverotuksesta on säädettävä tilanteessa, jossa siirretään varoja pois kiinteästä toimipaikasta toisessa valtiossa olevaan päätoimipaikkaan tai toiseen kiinteään toimipaikkaan, eikä kiinteän toimipaikan jäsenvaltiolla ole enää oikeutta verottaa siirrettyjä varoja. Lisäksi d alakohdassa edellytetään säädettäväksi maastapoistumisverotuksesta tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta siirretään toiseen valtioon, eikä kiinteän toimipaikan jäsenvaltiolla ole siirron johdosta enää oikeutta verottaa siirrettyjä varoja. Varojen siirto on määritelty direktiivin 2 artiklan 6 kohdassa järjestelyksi, jossa jäsenvaltio menettää oikeuden verottaa siirrettyjä varoja, samalla kun varat pysyvät saman verovelvollisen oikeudellisessa tai taloudellisessa omistuksessa. Kiinteän toimipaikan harjoittaman liiketoiminnan siirto on puolestaan määritelty 8 kohdassa järjestelyksi, jolla verovelvollinen lakkaa olemasta verotuksellisesti läsnä jäsenvaltiossa, samalla kun verovelvollinen hankkii tällaisen läsnäolon toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa tulematta tässä jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa verotuksellisesti asuvaksi.
Voimassa olevassa elinkeinoverolain 51 e §:ssä säädetään Suomen verotusoikeudesta tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan varallisuuteen sisältynyt omaisuus lakkaa tosiasiassa liittymästä tähän kiinteään toimipaikkaan. Säännöstä on sovellettu silloin, kun on siirretty yksittäisiä varoja ja silloin, kun kiinteän toimipaikan toiminta lakkaa. Toiminnan lakatessa pykälää on sovellettu toimipaikan koko liikeomaisuuteen. Näin ollen elinkeinoverolain 51 e §:n nykyinen säännös vaikuttaisi kattavan sekä yksittäisten varojen että koko liiketoiminnan siirtämisen kiinteästä toimipaikasta direktiivin tarkoittamalla tavalla. Selkeyden vuoksi säännöksen sanamuotoa olisi kuitenkin perusteltua muuttaa niin, että siinä tarkoitetaan sekä yksittäisten varojen että kiinteän toimipaikan koko liiketoiminnan siirtoa.
Kiinteän toimipaikan harjoittaman liiketoiminnan siirtämistä koskevassa määritelmässä on direktiivin 2 artiklan 8 kohdassa yhtenä edellytyksenä se, että verovelvollinen hankkii tällaisen läsnäolon toisessa valtiossa tulematta tässä valtiossa verotuksellisesti asuvaksi. Tällaisella läsnäololla tarkoitettaneen kiinteän toimipaikan muodostumista. Suomen verotusvallan turvaamiseksi katsotaan tarkoituksenmukaiseksi säätää maastapoistumisverotuksesta siirrettäessä kiinteän toimipaikan liiketoiminta riippumatta siitä, katsotaanko vastaanottavaan valtioon syntyvän kiinteän toimipaikan vai ei, tai tapahtuuko siirto toiseen valtioon, jossa verovelvollinen on yleisesti verovelvollinen. Direktiivissä on kyse vähimmäissääntelystä, joka mahdollistaa tiukemmasta verokohtelusta säätämisen kansallisesti. Näin ollen edellytystä siitä, että verovelvolliselle muodostuisi kiinteä toimipaikka toiseen valtioon, ei ehdoteta sisällytettäväksi lakiin.
Verotuksellisen kotipaikan siirtäminen
Maastapoistumisverotuksesta on säädettävä direktiivin 5 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisesti tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen valtioon paitsi niiden varojen osalta, jotka edelleen tosiasiallisesti liittyvät ensimmäisessä valtiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Direktiivin 2 artiklan 7 kohdassa verotuksellisen kotipaikan siirto määritellään järjestelyksi, jolla verovelvollinen lakkaa olemasta jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuva, samalla kun verovelvollinen hankkii verotuksellisen kotipaikan toisesta jäsenvaltiosta tai kolmannesta maasta.
Tuloverolain mukaan kotimainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen eli Suomi on yhteisön verotuksellinen asuinvaltio. Ulkomainen yhteisö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Kotimaista yhteisöä ei ole määritelty lainsäädännössä. Käytännössä kotimaisena yhteisönä on pidetty yhteisöä, joka on perustettu tai rekisteröity Suomen lainsäädännön mukaan. Muilla kotimaisilla yhteisöillä kuin eurooppayhtiöillä ei ole mahdollisuutta siirtää Suomen verolainsäädännön mukaista kotipaikkaansa pois Suomesta ilman purkautumismenettelyä. Myöskään yhtiöoikeudellisesti kotipaikan siirtäminen toiseen valtioon ei ole mahdollista muiden kuin eurooppayhtiöiden osalta. Komissio on antanut ehdotuksen Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviksi direktiivin (EU) 2017/1132 muuttamisesta rajat ylittävien yhtiömuodon muutosten, sulautumisten ja jakautumisten osalta (COM 2018/241 final), joka mahdollistaa voimaantullessaan osakeyhtiön kotipaikan yhtiöoikeudellisen siirtämisen toiseen jäsenvaltioon. Muutosdirektiivin sisällöstä on jo päästy poliittiseen sopimukseen, mutta lopullista direktiiviä ei ole vielä annettu.
Verosopimustilanteessa on mahdollista, että Suomessa perustettua tai rekisteröityä yhteisöä ei pidetä verosopimuksen nojalla Suomessa asuvana. Tällaisessa tilanteessa kotimainen yhteisö säilyy Suomessa edelleen kansallisen lainsäädännön mukaan yleisesti verovelvollisena, vaikka yhteisön katsottaisiin asuvan verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa. Voimassa olevan laissa ei ole säädetty Suomen verotusoikeudesta tilanteessa, jossa yhteisön kotipaikan katsotaan siirtyneen verosopimuksen nojalla toiseen valtioon. Vaikka kansallisen lainsäädännön mukaan yhteisö säilyy edelleen Suomessa yleisesti verovelvollisena, Suomen verotusvallan turvaamiseksi on kuitenkin perusteltua säätää maastapoistumisverotuksesta tässä tilanteessa. Veron kiertämisen estämistä koskevassa direktiivissä on kyse vähimmäissääntelystä, joka mahdollistaa tiukemmasta verokohtelusta säätämisen kansallisesti. Direktiivin mukaisesti verotusoikeutta ei kuitenkaan olisi niiden varojen osalta, jotka edelleen tosiasiallisesti liittyvät Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.
Ulkomainen yhteisö on verovelvollinen Suomessa täällä sijaitsevan kiinteän toimipaikan tulostaan. Voimassa olevan lain mukaan ulkomaisen yhteisön verotuksellinen kotipaikka ei voi siirtyä Suomeen, koska kansallisen sääntelyn mukaisesti yleisesti verovelvollisia voivat olla vain täällä perustetut tai rekisteröidyt yhteisöt. Ainoastaan eurooppayhtiöille verotuksellisen kotipaikan siirtäminen Suomeen on mahdollista. Pääministeri Antti Rinteen hallituksen ohjelman mukaan Suomessa otetaan käyttöön säännös, jonka mukaan verotuksellinen kotipaikka muodostuu myös tosiasiallisen johtopaikan perusteella. Muutoksen jälkeen myös ulkomailla rekisteröidyn yhteisön verotuksellinen kotipaikka voisi siirtyä Suomeen.
Maastapoistumisarvo
Maastapoistumisverotuksessa varat arvostettaisiin direktiivin mukaisesti markkina-arvoon. Markkina-arvona pidetään 5 artiklan 6 kohdan mukaisesti määrää, jolla varat voidaan vaihtaa tai keskinäiset velvoitteet täyttää suorassa liiketoimessa sellaisten liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä, jotka eivät ole etuyhteydessä. Etuyhteyden käsite on määritelty direktiivin 2 artiklan 4 kohdassa. Vastaava etuyhteydessä olevien yritysten määritelmä on sisällytetty korkovähennysrajoitukseen liittyvän elinkeinoverolain 18 b §:n 2 momentin 3—5 kohtaan.
Voimassa olevassa kansallisessa verolainsäädännössä ei ole käytetty markkina-arvon käsitettä. Esimerkiksi yritysjärjestelyjä koskevassa maastapoistumisverotussäännöksessä elinkeinoverolain 52 e §:n 2 ja 3 momentissa käytetään ilmaisua todennäköinen luovutushinta. Vastaavaa ilmaisua käytetään myös muun muassa omaisuuslajisiirtoa koskevassa lain 51 §:ssä, tulolähdesiirtoa koskevassa 51 a §:ssä, yksityisottoa koskevassa 51 b §:ssä sekä purun verokohtelua koskevassa 51 d §:ssä. Todennäköisen luovutushinnan käsitettä ei ole määritelty laissa. Ottaen huomioon, että käsitettä käytetään myös muualla elinkeinoverolaissa ja että direktiivissä on oma määritelmänsä markkina-arvolle, pidetään selkeyden vuoksi perusteltuna käyttää maastapoistumisverotuksen osalta muuta kuin todennäköisen luovutushinnan käsitettä. Jos maastapoistumisverotuksen osalta käytettäisiin todennäköisen luovutushinnan käsitettä ja tuotaisiin samalla tätä koskeva määritelmä direktiivistä, se toisi direktiivin mukaisen määritelmän myös näihin muihin tilanteisiin. Nämä muut tilanteet eivät ole tämän hallituksen esityksen kohteena eikä niiden osalta ole perusteltua esittää muutoksia.
Direktiivin mukainen markkina-arvon määritelmä ei vastaa sanamuodoltaan suoraan myöskään sitä, mitä siirtohinnoitteluoikaisua koskevassa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ssä on todettu etuyhteysosapuolten välisissä liiketoimissa sovituista ehdoista ja määräyksistä. Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaan etuyhteydessä olevien osapuolten pitää soveltaa keskinäisissä toimissaan ehtoja, joita riippumattomat osapuolet soveltaisivat vastaavissa tilanteissa. Lisäksi direktiivin mukainen etuyhteysyrityksen määritelmä poikkeaa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisesta etuyhteysyrityksen määritelmästä. Direktiivin mukainen etuyhteys syntyy jo 25 prosentin osuudella äänioikeuksista tai pääomasta, kun verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukainen etuyhteys edellyttää yli puolta pääomasta tai äänimäärästä.
Ehdotetun sääntelyn tarkoitus on säätää nimenomaisesti siitä arvosta, jota käytetään maastapoistumistilanteessa. Ottaen huomioon myös direktiivin mukaisen markkina-arvon käsitteen ja määritelmän sekoitettavuus siirtohinnoittelussa käytettyihin käsitteistöihin ja määritelmiin, elinkeinoverolaissa ehdotetaan selkeyden vuoksi käytettäväksi näistä erotuksena termiä maastapoistumisarvo. Tämä ei kuitenkaan sulje pois sitä, että maastapoistumisarvoa määriteltäessä voitaisiin hyödyntää yleisiä markkinaehtoisen hinnan määrittelyssä käytettyjä periaatteita.
Liikearvo
Veron kiertämisen estämistä koskevassa direktiivissä ei määritellä varojen käsitettä, jolloin käsite määräytyisi lähtökohtaisesti kansallisen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan. Voimassa olevan elinkeinoverolain 51 e §:n säännöstä maastapoistumisverotuksesta tilanteissa, joissa omaisuus tosiasiallisesti lakkaa liittymästä Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan, ei ole käytännössä sovellettu usein eikä lainkohdan tarkoittaman omaisuuden käsitteestä ole julkaistua oikeuskäytäntöä. KHO:n ratkaisussa KHO 2018:59 on katsottu, että rajat ylittävässä sulautumisessa maastapoistumisverotusta koskevan elinkeinoverolain 52 e §:n 3 momentin tarkoittamille ”varoille” ei voida antaa laajempaa merkitystä kuin yhteisön purkautumisen verokohtelua sääntelevässä elinkeinoverolain 51 d §:ssä on annettu omaisuuden merkitykselle. Tämä on perustunut siihen, että sulautumista, joka ei täytä elinkeinoverolain 52 a ja 52 b §:n säännöksiä, kohdellaan verotuksessa purkuna. Yhteisöjen purkautuessa yhteisön liiketoiminnassaan luomaa liikearvoa ei ole pidetty elinkeinoverolain 51 d §:n tarkoittamana omaisuutena, jolloin sitä ei ole otettava huomioon purkautuvan yhtiön verotuksessa sen verotettavaa tuloa laskettaessa. Silloin kun kyse on liiketoimintasiirrosta, joka ei täytä elinkeinoverolain 52 d §:n edellytyksiä, varojen siirtoa kohdellaan apporttiluovutuksen tapaan verotuksessa vaihtona, jossa yhtiö luovuttaa omaisuuttaan vastaanottavan yhtiön osakkeita vastaan. Tällöin omassa toiminnassa luotu liikearvo puolestaan tuloutuu siirtävän yhtiön verotuksessa.
Myös omassa toiminnassa syntyneen liikearvon asettaminen maastapoistumisverotuksen kohteeksi olisi perusteltua, koska maastapoistumistilanteessa Suomi menettää oikeuden verottaa liikearvon perusteella kertyvää tuloa. Tämä koskisi erityisesti tilanteita, joissa kiinteän toimipaikan liiketoiminta siirretään pois Suomesta tai joissa yhteisön verotuksellisen kotipaikan katsotaan verosopimuksen nojalla siirtyneen toiseen valtioon. Kysymys omassa toiminnassa syntyneen liikearvon mahdollisesta tuloutumisesta liittyy myös rajat ylittäviin yritysjärjestelytilanteisiin, joissa Suomi menettää oikeuden verottaa liikearvon perusteella vastaisuudessa kertyvää tuloa. Esimerkiksi yhteisön purkautuessa liikearvoa voidaan siirtää Suomen ulkopuolelle ilman veroseuraamuksia, jos jako-osuutta siirretään ulkomaiselle purkautuvan yhteisön osakkaalle, samoin kuin elinkeinoverolain 52 e §:n mukaisissa rajat ylittävissä yritysjärjestelyissä. Koska liikearvon verokohtelu liittyy keskeisesti myös siihen, millä tavalla purkua kohdellaan verotuksessa, ei omassa toiminnassa syntyneen liikearvon tuloksi lukemista ehdoteta nyt säädettäväksi erikseen maastapoistumistilanteessa. Liikearvon tuloutumista olisi perusteltua tarkastella kokonaisuutena erillisessä selvityksessä myös erilaiset yritysjärjestelytilanteet huomioon ottaen.
Suomeen siirrettyjen varojen hankintameno verotuksessa
Verojen kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 5 artiklan 5 kohdan mukaan, jos varat, verotuksellinen kotipaikka tai kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta siirretään toiseen jäsenvaltioon, kyseisen jäsenvaltion on hyväksyttävä verovelvollisen jäsenvaltion tai kiinteän toimipaikan jäsenvaltion vahvistama arvo varojen alkuarvoksi verotuksessa paitsi, jos se ei vastaa markkina-arvoa. Tämän mukaisesti on kansallisesti säädettävä lähtöjäsenvaltiossa käytetyn arvon hyväksymisestä varojen hankintamenoksi verotuksessa. Silloin kun kyse olisi poistokelpoisesta omaisuuserästä, kyseinen arvo otettaisiin poistopohjaksi. Varojen alkuarvon tulisi kuitenkin aina vastata direktiivin mukaista markkina-arvoa, jolloin olisi mahdollista riitauttaa lähtövaltion käyttämä arvo ja käyttää vastaanottavan jäsenvaltion lainsäädännön mukaista markkina-arvoa. Ehdotettu sääntely koskisi direktiivin mukaisia maastapoistumisverotustilanteita, joissa lähtöjäsenvaltio on verottanut varojen siirtoa.
Varojen tilapäinen siirto
Direktiivin mukaista maastapoistumisveroa ei ole kannettava eräissä tilanteissa, joissa varojen siirto on luonteeltaan tilapäistä. Maastapoistumisverotuksen ulkopuolelle määritellään arvopapereiden rahoitukseen liittyvät varojen siirrot, varojen vakuudeksi asettaminen ja vakavaraisuusvaatimuksen täyttämiseksi tai likviditeetin hallinnan vuoksi tapahtuvat varojen siirrot. Maastapoistumisverotuksen ulkopuolelle jäämisen edellytyksenä näissä kaikissa on, että varojen on tarkoitus palata siirtäjäjäsenvaltioon 12 kuukauden kuluessa. Tämän mukaisesti laissa ehdotetaan säädettäväksi nämä tilapäiset siirrot maastapoistumisverotuksen ulkopuolelle.
Varaukset
Vaikka veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin säännökset maastapoistumisverotuksesta koskevat vain varojen siirtoa, olisi perusteltua säätää myös verotuksessa vähennettyjen varauksien tuloutumisesta tilanteessa, jossa varaukset eivät jää liittymään Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Tämä vastaisi voimassa olevaa verokohtelua tilanteessa, jossa rajat ylittävässä yritysjärjestelyssä varaukset eivät jää tosiasiassa liittymään tai ne tosiasiassa lakkaavat liittymästä Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan.
2.2.2
2.1.2 Veronmaksun lykkääminen
Veronmaksun lykkäämistilanteet
EUT:n oikeuskäytännössä tehdyt linjaukset siitä, milloin sijoittautumisvapautta rajoittavaa maastapoistumistilanteessa määrättävää veroa voidaan pitää oikeasuhtaisena, on otettu direktiivissä huomioon säätämällä niistä tilanteista, jolloin verovelvolliselle on annettava maksunlykkäys. Lisäksi on säädetty edellytyksistä, jolloin lykätyn veron määrälle voidaan periä korkoa sekä vaatia vakuutta.
Direktiivin mukaisesti verovelvolliselle on annettava oikeus lykätä maastapoistumisveron maksaminen tapahtumaan viiden vuoden aikana suoritettavilla osamaksuilla silloin, kun varojen tai verotuksellisen kotipaikan siirto tapahtuu toiseen jäsenvaltioon tai sellaiseen ETA-valtioon, joka on tehnyt verovelvollisen jäsenvaltion tai unionin kanssa keskinäistä avunantoa verosaatavien perinnässä koskevan sopimuksen, joka vastaa perintädirektiivissä säädettyä keskinäistä virka-apua. Lykätylle veronmaksulle voidaan periä korkoa tapauksesta riippuen verovelvollisen jäsenvaltion tai kiinteän toimipaikan lainsäädännön mukaisesti. Jos on osoitettavissa oleva ja tosiasiallinen riski verojen jäämisestä perimättä, verovelvollista voidaan myös vaatia antamaan vakuus edellytyksenä maksun lykkäämiselle.
Sijoittautumisvapautta sovelletaan vain suhteessa EU-jäsenvaltioihin ja ETA-valtioihin. Näin ollen sijoittautumisvapaus ei estä maastapoistumisverotuksesta johtuvan veron perimistä välittömästi silloin, kun kyse on sellaiseen kolmanteen valtioon, joka ei ole ETA-valtio, siirtyvistä varoista tai verotuksellisesta kotipaikasta. Direktiivin mukaan ETA-valtioihin veronmaksun lykkäämistä sovelletaan vain silloin, kun ne ovat tehneet verovelvollisen jäsenvaltion tai unionin kanssa keskinäistä avunantoa verosaatavien perinnässä koskevan sopimuksen, joka vastaa perintädirektiivissä säädettyä virka-apua. Pohjoismaisen perintäsopimuksen voidaan katsoa vastaavan perintädirektiiviä, joten maksunlykkäys soveltuisi suhteessa Norjaan ja Islantiin. ETA-valtioista Liechtenstein on Euroopan neuvoston ja OECD:n laatiman virka-apusopimuksen osapuoli. Liechtensteinin osalta perintäavun antaminen on kuitenkin rajattu ulkopuolelle, jolloin Liechtenstein ei täyttäisi lykkäämismahdollisuudelle asetettuja edellytyksiä.
Direktiivin mukaisesti kansallisessa lainsäädännössä on mahdollistettava verovelvolliselle oikeus maksunlykkäykseen siten, että verovelvollinen voisi suorittaa veron viiden vuoden aikana suoritettavilla osamaksuilla. Veronmaksun lykkäämisessä verovelvolliselle annetaan, tämän näin halutessa, maksuaikaa veron suorittamiselle. Verovelvollisella olisi direktiivin tarkoittamassa tilanteessa aina oikeus maastapoistumisverotuksesta johtuvan veron maksunlykkäykseen. Mahdollisuudesta maastapoistumisveron maksunlykkäämiseen olisi säädettävä erikseen. Tätä koskeva sääntely sisällytettäisiin verotusmenettelystä annettuun lakiin. Vastaava maksunlykkäys myönnettäisiin varauksien tuloutumisesta aiheutuneelle verolle.
Koronmaksun edellytykset
Direktiivin 5 artiklan 3 kohdan mukaisesti, jos verovelvollinen lykkää maastapoistumisveron maksua, voidaan korkoa veloittaa, tapauksesta riippuen, verovelvollisen jäsenvaltion tai kiinteän toimipaikan jäsenvaltion lainsäädännön mukaan. Myös EUT:n oikeuskäytännössä asiassa National Grid Indus on viitattu maastapoistumisveron lykkäämistilanteessa kansallisen lainsäädännön mukaan mahdollisesti kertyviin korkoihin (tuomion kohta 73). Tämän mukaisesti maastapoistumisveron maksun lykkäämisen yhteydessä voidaan periä korkoa kansallisen lainsäädännön mukaisesti. Välttämättä ei kuitenkaan ole selvää, mikä on se kansallinen lainsäädäntö, johon tässä viitataan.
Maastapoistumisveron lykkäämisessä on kyse maksuajan antamisesta. Verovelvollinen voisi halutessaan valita pidennetyn maksuajan, jolloin maksuerille määrättäisiin uudet vuosittaiset eräpäivät viiden vuoden ajalle. Nämä maksuerät on perusteltua rinnastaa koron määräytymisen osalta lähinnä jäännösveroon, jolle lasketaan huojennettua viivästyskorkoa. Maastapoistumisverotuksesta johtuvan veron maksuerille laskettaisiin siten huojennettua viivästyskorkoa. Huojennettu viivästyskorko määritellään veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (1556/1995) 5 a §:n 2 momentissa, jonka mukaan se on kutakin kalenterivuotta edeltävänä puolivuotiskautena voimassa oleva korkolain (633/1982) 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä kahdella prosenttiyksiköllä, kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia.
Vakuuden vaatiminen
Direktiivi sallii vakuuden vaatimista lykkäämisen edellytyksenä, jos on osoitettavissa oleva ja tosiasiallinen riski verojen jäämisestä perimättä. Vakuuden asettamismahdollisuutta on arvioitu myös EUT:n oikeuskäytännössä. Asiassa National Grid Indus EUT totesi, että huomioon on otettava myös riski veron kantamatta jäämisestä, joka kasvaa ajan kuluessa. Jäsenvaltio voisi ottaa sen huomioon verovelkojen lykättyyn maksamiseen sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössään pankkitakauksen antamisen kaltaisilla toimenpiteillä (tuomion kohta 74). Asiassa C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, EUT totesi edelleen, että koska tällaisilla takauksilla on sinänsä rajoittava vaikutus, niitä ei lähtökohtaisesti voida asettaa arvioimatta etukäteen riskiä veron kantamatta jättämisestä (tuomion kohta 67). Tämän mukaisesti, jotta lykätylle veronmaksulle voitaisiin vaatia vakuutta, tulisi voida osoittaa tosiasiallinen riski verojen jäämisestä perimättä.
Vakuuden vaatimisen mahdollisuudesta ehdotetaan säädettäväksi verotusmenettelystä annetussa laissa direktiivin mukaisesti. Voimassa olevassa verolainsäädännössä ei ole sääntelyä, joka vastaavalla tavalla edellyttäisi etukäteistä arviointia osoitettavissa olevasta ja tosiasiallisesta riskistä veron jäämisestä perimättä. Riski olisi arvioitava tapauskohtaisesti.
Veronmaksun lykkäämisen keskeyttäminen
Direktiivi sisältää säännökset veronmaksun lykkäämisen keskeyttämisestä eräissä tilanteissa. Veron maksun lykkääminen on keskeytettävä viipymättä ja verovelasta tulee perittävissä oleva, jos
a) siirretyt varat tai verovelvollisen kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta myydään tai muuten luovutetaan
b) siirretyt varat siirretään myöhemmin kolmanteen maahan
c) verovelvollisen verotuksellinen kotipaikka tai verovelvollisen kiinteän toimipaikan harjoittama liiketoiminta siirretään myöhemmin kolmanteen maahan
d) verovelvollinen tekee konkurssin tai asetetaan selvitystilaan
e) verovelvollinen laiminlyö maksueriä koskevien velvoitteidensa noudattamisen eikä korjaa tilannettaan kohtuullisessa ajassa, joka saa olla enintään 12 kuukautta.
Kohtien b ja c mukaisissa tilanteissa veronmaksun lykkäämistä ei kuitenkaan keskeytetä, jos kolmas maa on ETA-valtio, joka on tehnyt verovelvollisen jäsenvaltion tai unionin kanssa keskinäistä avunantoa verosaatavien perinnässä koskevan sopimuksen, joka vastaa perintädirektiivissä säädettyä virka-apua.
Direktiivin mukaisesti verotusmenettelystä annetussa laissa säädettäisiin veronmaksun lykkäämisen keskeyttämisestä direktiivissä mainituissa tilanteissa. Direktiivin mukaan kohtuullinen aika, jonka kuluessa velvoitteiden noudattamatta jättäminen on korjattava, saa olla enintään 12 kuukautta. Tämän mukaisesti kohtuullinen aika voisi olla myös lyhyempi. Esityksessä ehdotetaan kuitenkin pitäytymistä 12 kuukauden kohtuullisessa määräajassa. Jos verovelvollinen ei noudattaisi osamaksuja koskevia velvoitteita eikä korjaisi tilannettaan 12 kuukauden kohtuullisessa ajassa, verovelasta tulisi heti perittävissä oleva. Jotta ei mahdollisteta tilannetta, jossa verovelvollinen toistuvasti laiminlyö maastapoistumisverotuksesta aiheutuvan veron maksun ja korjaa tilanteen aina vuosittain 12 kuukauden kuluessa, ehdotetaan säädettäväksi lyhyemmästä kuuden kuukauden määräajasta tilanteessa, jossa laiminlyönti tapahtuu useana vuotena peräkkäin.
Direktiivissä säädetään pelkästään maksunlykkäyksen pakollisesta keskeyttämisestä. Estettä ei olisi kuitenkaan sille, että verovelvollinen halutessaan voisi itse keskeyttää maksunlykkäyksen.
Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus
Veron kiertämisen estämistä koskeva direktiivi ei sisällä erillisiä säännöksiä maastapoistumisveron maksunlykkäykseen liittyvästä ilmoittamisvelvollisuudesta. Direktiivin 10. johdantokappaleessa todetaan kuitenkin, että jäsenvaltiot voivat pyytää verovelvollisia sisällyttämään lykkäämistä varten tarvittavat tiedot ilmoitukseen. Myös EUT:n maastapoistumisverotusta koskevissa tuomioissa on sivuttu veroilmoituksen antamisvelvollisuutta ja sen oikeasuhtaisuutta.
Asiassa National Grid Indus komissio esitti, että veron kantamisen lykkäämisestä aiheutuva hallinnollinen rasitus ei olisi liiallinen ja että vuosittain tehtävä ilmoitus, josta käy ilmi, että siirretyt varat ovat edelleen yhtiön hallussa, yhdessä varojen tosiasiallisella luovutushetkellä tehdyn ilmoituksen kanssa voisi riittää siihen, että lähtöjäsenvaltio voi kantaa varojen realisoitumishetkellä piilevistä arvonnousuista maksettavat verot (tuomion kohta 66). EUT otti perusteluissaan kuitenkin huomioon, että yhtiön varallisuustilanne voi olla niin monimutkainen, että kaikkien yhtiön käyttö- ja vaihto-omaisuuteen kuuluvien omaisuuserien tarkka rajat ylittävä seuranta niihin sisältyvien piilevien arvonnousujen realisoitumiseen saakka on lähes mahdotonta toteuttaa ja että tällainen seuranta aiheuttaisi huomattavaa tai jopa liiallista rasitusta kyseiselle yhtiölle (tuomion kohta 70). ”…kansallinen lainsäädäntö, jossa tarjotaan …. mahdollisuus valita yhtäältä veron määrän välittömän maksamisen, joka aiheuttaa kyseiselle yhtiölle kassatilanteeseen vaikuttavaa haittaa, mutta vapauttaa sen myöhemmästä hallinnollisesta rasituksesta, ja toisaalta kyseisen veron määrän ja sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan mahdollisesti kertyvien korkojen lykätyn maksamisen välillä, josta seuraa kyseiselle yhtiölle välttämättä siirrettyjen varojen seurantaan liittyvä hallinnollinen rasitus, muodostaa toimenpiteen, joka - samalla kun sillä voidaan taata verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä - rajoittaa sijoittautumisvapautta vähemmän kuin pääasiassa kyseessä oleva toimenpide…”(tuomion kohta 73). Myös asiassa C-292/16, A Oy, EUT on todennut maksunlykkäyksestä, että jäsenvaltio voi vaatia yhtiöltä suoritettavan veron maksuunpanon edellyttämiä tietoja (tuomion kohta 39). Tämän mukaisesti maastapoistumisverotuksen yhteydessä annettavan maksunlykkäyksen osalta verovelvollisia voidaan velvoittaa antamaan Verohallinnolle riittävät tiedot veroilmoituksella.
Verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 momentin nojalla verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset ilmoitusten antamisajankohdasta ja -tavasta sekä muusta menettelystä ilmoitusten antamiseksi. Maastapoistumisverotuksen osalta on tarpeen, että verovelvolliselle asetetaan velvollisuus toimittaa tarvittavat tiedot paitsi verotuksen toimittamista varten myös veronmaksun lykkäämistä varten. Verohallinnon on tarpeen muun muassa varmistua lykkäämisen edellytysten jatkumisesta.
Verosaatavan vanhentuminen
Veronkantolain (11/2018) 50 §:ssä viitataan verojen vanhentumisen osalta verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain (706/2007) säännöksiin. Julkisten saatavien perinnästä säädetään verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetussa laissa. Julkinen saatava vanhentuu lain 20 §:n mukaisesti viiden vuoden kuluttua sitä seuranneen vuoden alusta, jona se on määrätty tai maksuunpantu ja muussa tapauksessa sitä seuranneen vuoden alusta, jona se on erääntynyt. Lain 21 §:n mukaan vanhentunutta julkista saatavaa ei saa periä. Vanhentuminen ei estä suorituksen saamista saatavan panttina olevasta velallisen omaisuudesta.
Jos maastapoistumisverotuksesta aiheutuvan veronmaksun lykkäyksen viimeinen eräpäivä olisi viiden vuoden kuluttua ensimmäisestä eräpäivästä, erä vanhentuisi saman vuoden lopussa. Koska vakuutta veron maksun lykkäämiselle voitaisiin vaatia vain silloin, jos on osoitettavissa oleva ja tosiasiallinen riski verojen jäämisestä perimättä, olisi veron perimistoimien turvaamiseksi tarpeen säätää vanhentumisesta pääsäännöstä poikkeavasti siten, että viiden vuoden vanhentumisaika alkaisi kulua kunkin maksuerän osalta erikseen maksuerän eräpäivää seuraavan vuoden alusta. Vanhentumisajasta säädettäisiin veronkantolain 50 §:ssä.
Yleisradiovero
Elinkeinoverolain verotettavan tulon laskentaa koskevat säännökset vaikuttavat yhteisölle määrättävän yleisradioveron määrään. Yleisradioverosta annetun lain (484/2012) 3 §:n mukaan elinkeinoverolaissa tarkoitettua liike- tai ammattitoimintaa tai maatilatalouden tuloverolaissa tarkoitettua maataloutta Suomessa harjoittavan tuloverolaissa tarkoitetun yhteisön, jonka verovuoden verotettava tulo on vähintään 50 000 euroa, on suoritettava yleisradioveroa 140 euroa lisättynä 0,35 prosentilla verotettavan tulon 50 000 euroa ylittävältä osalta. Veron määrä on kuitenkin enintään 3 000 euroa.
Maastapoistumisverotusta koskevat säännökset vaikuttavat siten myös yhteisöjen yleisradioveron määrään. Verovelvollisella olisi oikeus vastaavaan direktiivin mukaiseen veron maksun lykkäämiseen kuin yhteisöveron osalta ehdotetaan säädettäväksi. Yleisradiovero määrätään ja maksuunpannaan lain 4 §:n mukaan tuloverotuksen toimittamisen yhteydessä siten kuin verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään. Verotusmenettelystä annetun lain 1 §:n 2 momentin 6 kohdassa todetaan, että lakia sovelletaan valtiolle yleisradioverosta annetun lain mukaan suoritettaviin veroihin (henkilön yleisradiovero ja yhteisön yleisradiovero). Maastapoistumisverotuksen maksunlykkäystä koskevassa säännöksessä todettaisiin lykkäyksen soveltumisesta myös yhteisön yleisradioveroon.
2.2.3
2.1.3 Nettovarallisuus
Tuloverolain 33 b §:n mukaisesti muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko jaetaan osakkeen matemaattisen arvon perusteella pääomatulona ja ansiotulona verotettavaan osinkoon. Vaikka yhtiön varat olisivat maastapoistumisverotuksen kohteena, ne ovat edelleen mukana nettovarallisuudessa, jota käytetään osingonsaajan osinkotuloverotuksen pohjana. Tämän vuoksi olisi tarpeen säätää siitä arvosta, josta maastapoistumisverotuksen kohteena olevat varat otettaisiin nettovarallisuuslaskelmassa huomioon. Merkitystä tällä olisi niissä maastapoistumisverotustilanteissa, joissa suomalainen yhtiö on siirtänyt varoja sellaisessa valtiossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, jonka osalta kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä, sekä tilanteessa, jossa yhtiön verotuksellinen kotipaikka on siirtynyt toiseen valtioon verosopimuksen nojalla, mutta kansallisen lainsäädännön nojalla yhtiö säilyy kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollisena.
Varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005) on tarkemmin säädetty siitä, millä tavalla varat arvostetaan nettovarallisuuslaskelmassa. Eräiltä osin arvo määräytyy hankintamenon tai tuloverotuksessa poistamattoman arvon perusteella ja eräiltä osin muulla, kuten käyvän arvon perusteella. Koska maastapoistumisarvon ja verotuksessa poistamattoman hankintamenon erotus on katsottu veronalaiseksi tuloksi, olisi perusteltua säätää, että lain edellyttäessä hankintamenon tai tuloverotuksessa poistamatta olevan arvon huomioimista nettovarallisuuslaskelmalla, maastapoistumisverotuksen kohteena olleet varat otettaisiin huomioon maastapoistumisarvon mukaisina.
2.2.4
2.1.4 Yritysjärjestelyihin liittyvät maastapoistumistilanteet
Veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin suhde yritysjärjestelyihin
Yritysjärjestelyjä koskeva sääntely perustuu yritysjärjestelydirektiiviin, joka koskee rajat ylittäviä yritysjärjestelyjä ja joka on kansallisesti säädetty koskemaan myös puhtaasti kotimaisia tilanteita. Yritysjärjestelydirektiivi sääntelee tilanteesta, jossa rajat ylittävässä yritysjärjestelyssä varat jäävät liittymään siirtävän yhtiön jäsenvaltioon muodostuvaan vastaanottavan yhtiön kiinteään toimipaikkaan. Direktiivi ei sääntele tilanteesta, jossa varoja siirretään yritysjärjestelyn yhteydessä toisen jäsenvaltion verotusvallan alle lukuun ottamatta 10 artiklan säännöstä ulkomaisen kiinteän toimipaikan siirrosta.
Yritysjärjestelydirektiivin mukaisesti elinkeinoverolain 52 e §:n 1 momentissa säädetään sulautumista, jakautumista ja liiketoimintasiirtoa koskevien säännösten soveltamisesta silloin, kun tehdään rajat ylittävä yritysjärjestely ja varat jäävät tosiasiallisesti liittymään vastaanottavan yhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Pykälän 2 momentissa säädetään puolestaan tilanteesta, jossa varat eivät jää liittymään Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan tai ne lakkaavat tosiasiassa liittymästä tähän kiinteään toimipaikkaan. Tällöin varojen todennäköinen luovutushinta luetaan veronalaiseksi tuloksi. Eurooppayhtiöiden kotipaikan siirtämisen osalta vastaavasta sääntelystä säädetään elinkeinoverolain 52 g §:n 3 momentissa, jossa on viittaus 52 e §:n 2 momenttiin.
Veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin maastapoistumisverotusta koskevassa 5 artiklassa ei säädetä yritysjärjestelyn yhteydessä tapahtuvista maastapoistumistilanteista. Osa 5 artiklan mukaisista tilanteista on kuitenkin päällekkäisiä elinkeinoverolain 52 e §:n 2 momentissa säädettyjen tilanteiden kanssa. Elinkeinoverolain 52 e §:n 2 momentissa säädetään paitsi yritysjärjestelyn, kuten sulautumisen tai liiketoimintasiirron yhteydessä tapahtuvan rajat ylittävän varojen siirron veroseuraamuksista, myös myöhemmin, yritysjärjestelyn jälkeen tapahtuvasta varojen siirrosta pois Suomen verotusvallasta. Artiklassa 5 säädetään tilanteesta, jossa kiinteästä toimipaikasta siirretään varoja tai jossa koko kiinteän toimipaikan liiketoiminta siirretään pois jäsenvaltion verotusvallasta. Vastaavasti elinkeinoverolain 52 e §:n 2 momentissa säädetään varojen todennäköisen luovutushinnan tuloutumisesta tilanteessa, jossa varat, jotka ovat liittyneet Suomessa yritysjärjestelyn yhteydessä syntyneeseen kiinteään toimipaikkaan, lakkaavat liittymästä tähän kiinteään toimipaikkaan. Artiklassa 5 säädetään tilanteesta, jossa yhteisö siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen valtioon ja varat eivät jää tosiasiallisesti liittymään siirtävän jäsenvaltioon jäävään kiinteään toimipaikkaan. Myös voimassa olevassa elinkeinoverolain 52 g §:n 3 momentissa säädetään vastaavasta tilanteesta eurooppayhtiön kotipaikan siirtämisen osalta.
Voimassa olevaa lakia olisi perustelua muuttaa siten, että lakiin ei jää maastapoistumistilanteita koskevaa päällekkäistä sääntelyä. Tämän vuoksi ehdotetaan, että siltä osin kuin yritysjärjestelyitä koskevat elinkeinoverolain 52 e §:n 2 momentissa tarkoitetut tilanteet ovat päällekkäisiä veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin maastapoistumisverotustilanteiden kanssa, verotuksesta säädettäisiin pelkästään maastapoistumisverotusta koskevassa elinkeinoverolain 51 e §:ssä. Itse yritysjärjestely, kuten rajat ylittävä sulautuminen, jonka yhteydessä varat eivät tosiasiallisesti jää liittymään Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan, ei kuitenkaan olisi sellainen veron kiertämisen estämistä koskevan 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tilanne. Tältä osin sääntely voisi edelleen säilyä 52 e §:n 2 momentissa.
Yritysjärjestelyssä, jossa varat eivät jää liittymään Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan, on vastaavalla tavalla kuin veron kiertämisen estämistä koskevissa maastapoistumisverotustilanteissa kyse siitä, että varoja siirtyy rajat ylittäen pois Suomen verotusvallasta. Jotta käytetyt termit ja määritelmät olisivat yhteneväiset, ehdotetaan myös elinkeinoverolain 52 e §:n 2 momentissa käytettäväksi ilmaisua maastapoistumisarvo todennäköisen luovutushinnan sijasta.
Elinkeinoverolain 52 e §:n 3 momentin säännös ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan siirrosta perustuu yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklaan. Sen mukaisesti, jos rajat ylittävässä yritysjärjestelyssä siirrettyihin varoihin kuuluu siirtävän yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka, siirtävän yhtiön jäsenvaltion on luovuttava oikeudestaan verottaa tätä kiinteää toimipaikkaa. Jos siirtävän yhtiön jäsenvaltio soveltaa maailmanlaajuisten voittojen verotusjärjestelmää, kyseisellä jäsenvaltiolla on oikeus verottaa kaikkia sulautumisen, jakautumisen, osittaisjakautumisen tai varojensiirron seurauksena syntyneitä kiinteän toimipaikan voittoja ja pääomavoittoja. Tällöin edellytyksenä on, että jäsenvaltio antaa huojennuksen sen veron osalta, joka yritysjärjestelydirektiivin säännösten puuttuessa olisi ollut suoritettava kyseisistä voitoista ja pääomavoitoista siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee, samalla tavalla ja saman suuruisena kuin jäsenvaltio olisi tehnyt, jos kyseinen vero olisi tosiasiallisesti määrätty ja maksettu (niin sanottu fiktiivisen ulkomaisen veron hyvittäminen). Elinkeinoverolain 52 e §:n 3 momentin mukainen tilanne ei sisälly verojen kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 5 artiklan mukaisiin maastapoistumisverotustilanteisiin ja tätä koskeva sääntely jäisi siten ennalleen.
Elinkeinoverolain 52 g §:n 3 momentin mukaisesti sovelletaan eurooppayhtiön kotipaikan siirrossa vastaavaa elinkeinoverolain 52 e §:n 3 momentin säännöstä ulkomaiseen kiinteään toimipaikkaan. Tältä osin ulkomaisen fiktiivisen veron hyvittäminen ei perustu eurooppayhtiön kotipaikan siirtoa koskeviin nimenomaisiin yritysjärjestelydirektiivin määräyksiin. Eurooppayhtiön kotipaikan siirron yhteydessä tapahtuvien pääomavoittojen verotuksen lykkääminen on yritysjärjestelydirektiivin 12 artiklan 1 kohdan mukaisesti rajattu jäsenvaltiossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan jääviin varoihin, joten Suomelle muodostuu verotusoikeus ulkomaiseen kiinteään toimipaikkaan kuuluvista varoista syntyviin pääomavoittoihin. Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi on kansallisesti kuitenkin pidetty perusteltuna soveltaa elinkeinoverolain 52 e §:n 3 momentin mukaista fiktiivistä hyvitystä myös silloin, kun kyse on eurooppayhtiön kotipaikan siirtymisen yhteydessä siirtyvästä ulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta (HE 193/2005 vp, s. 6). Eurooppayhtiön kotipaikan siirto vastaa veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 5 artiklan mukaista maastapoistumistilannetta, jossa yhtiön verotuksellinen kotipaikka siirtyy toiseen jäsenvaltioon. Myöskään muissa tilanteissa, joissa verotuksellisen kotipaikan katsotaan siirtyneen toiseen jäsenvaltioon, ei sovellettaisi fiktiivisen veron hyvittämistä. Tämän vuoksi myöskään eurooppayhtiön kotipaikan siirron osalta ei olisi perusteltua soveltaa ulkomaisen fiktiivisen veron hyvittämistä, joten elinkeinoverolain 52 g §:n 3 momenttia tulisi tältä osin muuttaa.
Veronmaksun lykkäämismahdollisuus eräissä yritysjärjestelytilanteissa
EUT:n antaman Suomea koskevan ennakkoratkaisun asiassa C-292/16, A Oy, mukaisesti elinkeinoverolain 52 e §:n 3 momentin säännös on EU:n sijoittautumisvapauden vastainen siltä osin kuin lainsäädännössä ei sallita veron maksuunpanon siirtämistä myöhempään ajankohtaan. Tapauksessa oli kyse rajat ylittävästä liiketoimintasiirrosta, jossa suomalainen yhtiö luovutti toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan liiketoimintasiirrolla itävaltalaiselle yhtiölle. Rajat ylittävää sulautumista koskevassa asiassa KHO katsoi vastaavasti, että sijoittautumisvapautta koskeva SEUT:n 49 artikla oli esteenä sille, että ulkomailla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varojen käypien arvojen veronalaisiin tuloihin lukemisesta kertyvä maastapoistumisvero määrättäisiin maksettavaksi välittömästi (KHO:2018:59). KHO on myös katsonut, että sijoittautumisvapauden nojalla samaa säännöstä on sovellettava myös silloin, kun kiinteä toimipaikka sijaitsee EU:n ulkopuolella (KHO 25.4.2018 taltio 1966). Jotta elinkeinoverolain 52 e §:n 3 momentin säännös täyttäisi EU-oikeuden vaatimukset, olisi laissa säädettävä veronmaksun lykkäämismahdollisuudesta.
Julkaistua oikeuskäytäntöä ei ole siitä, tuleeko mahdollisuus maksunlykkäykseen antaa myös silloin, kun kyse on rajat ylittävän yritysjärjestelyn, kuten sulautumisen, yhteydessä tapahtuvasta varojen siirrosta Suomesta ulkomaille eli tilanteesta, jossa varat eivät jää tosiasiallisesti liittymään vastaanottavalle yhtiölle Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Elinkeinoverolain 52 e §:n 2 momentin mukaisesti tällöin näiden varojen todennäköinen luovutushinta katsotaan veronalaiseksi tuloksi. Sulautumisen osalta veroseuraamus rinnastuu elinkeinoverolain 51 d §:n mukaiseen purun veroseuraamukseen. EFTA-tuomioistuimen tuomiossa E-15/11, Arcade Drilling AS, oli kyse tilanteesta, jossa Norjan kansallinen yhteisölainsäädäntö johti yhtiön purkautumiseen sen vuoksi, että se on siirtänyt tosiasiallisen johtopaikkansa Norjasta toiseen ETA-valtioon. EFTA-tuomioistuin katsoi, että purkautumisveron (liquidation tax) vahvistaminen johtopaikkaa siirrettäessä on oikeutettua, mutta veron määrääminen välittömästi maksettavaksi maastapoistumisen perusteella on suhteettoman ankara toimenpide. Vastaavasti olisi perusteltua katsoa, että varojen siirtyessä rajat ylittävän sulautumisen tai muun yritysjärjestelyn yhteydessä Suomen verotusvallan ulkopuolelle verovelvollisella olisi oltava oikeus halutessaan maksunlykkäykseen.
Veron kiertämisen estämistä koskevassa direktiivissä on säädetty veron maksun lykkäämismahdollisuudesta tavalla, joka huomioi EUT:n oikeuskäytännössä tehdyt linjaukset lykkäämisajasta, koron perimisestä ja vakuuden vaatimismahdollisuudesta. Vastaavaa veronmaksun lykkäämismahdollisuutta koskevaa sääntelyä on perusteltua soveltaa myös elinkeinoverolain 52 e §:n 2 ja 3 momentin mukaisissa tilanteissa. Esityksessä ehdotetaan, että vastaavia veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 5 artiklan mukaisia veron maksun lykkäämistä koskevia säännöksiä sovellettaisiin niissä 52 e §:n mukaisissa maastapoistumistilanteissa, jotka eivät kuulu veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin 5 artiklan mukaisiin tilanteisiin.
2.2.5
2.1.5 Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain viittaussäännös
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 22 kohtaa muutettiin lailla 736/2019. Lainkohdassa on virheellinen viittaus tuloverolain 35 b §:ään. Esityksessä ehdotetaan korjattavaksi 22 kohtaan sisältyvä viittaussäännös niin, että siinä viitataan tuloverolain 35 b §:n 5 momenttiin. Kyse on teknisestä muutoksesta.