2.1  Tausta ja tavoite

Direktiiviehdotus pohjautuu OECD:n niin kutsuttuun pilari 2-sääntelyyn, jonka tavoitteena on, että konserneja verotettaisiin vähintään minimitason mukaisesti riippumatta siitä, missä valtioissa toimintaa harjoitetaan. Minimiverotasoa arvioitaisiin valtiokohtaisesti ja tosiasiallisen verotason tulisi olla vähintään 15 prosenttia. 

OECD:n pilari 2 -sääntelyn tarkoituksena on torjua vuonna 2013 käynnistyneen veropohjan rapautumista ja voiton siirtoa koskeva hankkeen (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS-hanke) toimeenpanon jälkeen vielä jäljelle jääneitä tuloveropohjan murenemiseen ja voittojen siirtoon liittyviä ongelmia sekä asettaa tietyt rajat valtioiden väliselle liialliselle verokilpailulle. Osa sääntelystä muistuttaa monissa valtioissa jo sovellettavaa väliyhteisösääntelyä, jolla pyritään ehkäisemään verotettavan tulon siirtämistä matalan verotuksen valtioon perustettuun yhteisöön. Pilari 2 muistuttaa osin myös Yhdysvalloissa vuonna 2017 osana Tax Cuts and Jobs Act -verouudistusta käyttöönotettua Global Intangible Low Taxed Income (GILTI) -sääntelyä. 

OECD:ssä käynnistynyt kansainvälisen tuloverotuksen uudistamishanke koskee laajasti erilaisia toimijoita eikä ainoastaan digitaalista liiketoimintaa harjoittavia yrityksiä, vaikka työ alun perin käynnistyi digitaalisen talouden verohaasteita koskevan hankkeen (Addressing the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy) yhteydessä. Digitaloutta koskevan tarkastelun rinnalla ovat olleet myös huolet siitä, aikaansaavatko nykysäännökset BEPS-projektin muista toimenpiteistä huolimatta edelleen riskiä veropohjan rapautumisesta ja voiton siirrosta. Taustana digitaalisen talouden verohaasteisiin pureutuvaan työhön oli BEPS-hanke, johon sisältyi 15 toimenpidettä ja joka monilta osin johti verolainsäädännön muutoksiin myös Suomessa. 

OECD:ssä pilari 2 -sääntely on muodostunut kahdesta toisiinsa kytkeytyvästä kansalliseen lainsäädäntöön vietäväksi tarkoitetusta säännöstä (niin sanotut GloBE-säännöt) sekä yhdestä verosopimuksia koskevasta säännöstä (niin sanottu veronalaisuuden vaatimusta koskeva sääntö, subject to tax rule). Komission direktiiviehdotus koskee näistä vain GloBE-sääntöjen täytäntöönpanoa EU:ssa. Direktiiviehdotuksen mukaan OECD:n mallisäännöistä johtuen vain rajoitettu määrä valintoja oli tehtävissä direktiiviä suunniteltaessa. Direktiiviehdotuksen mukaan pilari 2:n verosopimuksia koskevasta säännöstä ei tulla antamaan EU-tason aloitetta. 

2.2  Direktiivin kohde ja soveltamisala

Direktiiviehdotus sisältää sääntelykokonaisuuden, jolla otettaisiin käyttöön pakollinen suurten konsernien tosiasiallinen 15 prosentin minimiverotus EU:n alueella. Minimiverotus toteutettaisiin kahden erillisen verotussäännön perusteella siten, että tosiasiallinen verotaso nousisi niin sanotun täydennysveron (top-up tax) myötä sovitulle minimitasolle. Minimitasoa arvioitaisiin valtiokohtaisesti. Lisäksi jäsenvaltioilla olisi mahdollisuus säätää erillisestä kansallisesta täydennysverosta. 

Direktiiviehdotuksella ei olisi välitöntä vaikutusta siihen, miten soveltamisalan piiriin kuuluvien toimijoiden verotettava tulos laskettaisiin kansallisen verolainsäädännön nojalla. Ehdotuksessa olisi kyse uudenlaisesta sääntelystä, joka tulisi sovellettavaksi nykyisen verojärjestelmän rinnalle ja koskisi vain osaa verovelvollisista. Ehdotetulla sääntelyllä olisi kuitenkin liittymäkohtia myös nykyiseen verojärjestelmään. 

Direktiiviehdotus soveltuisi konserniyksiköihin, jotka sijaitsevat EU:n alueella ja ovat osa monikansallista konsernia tai suurta kotimaista konsernia, jos monikansallisen tai suuren kotimaisen konsernin sääntelyssä tarkoitettu kokonaisliikevaihto on vähintään 750 miljoonaa euroa vähintään kahtena neljästä peräkkäisestä vuodesta. 

Direktiiviluonnoksessa konsernilla tarkoitetaan ylintä emoyksikköä (ultimate parent entity, UPE) ja sen konsernitilinpäätökseen yhdisteltyjä konserniyksiköitä (constituent entities), kuten tytäryhtiöitä. Yksiköllä voidaan tarkoittaa myös esimerkiksi pääliikkeen kiinteää toimipaikkaa sekä yksikköä, jota ei kohdella erillisenä verovelvollisena, kuten yhtymää. Mikäli ylin emoyhtiö ei laadi konsernitilinpäätöstä, sen konsernitilinpäätökseksi katsotaan tilinpäätös, joka sen olisi ollut laadittava, jos se olisi soveltanut paikallista kirjanpitostandardia tai muuta hyväksyttävää kirjanpitostandardia (niin sanottu oletetun konsolidoinnin testi, deemed consolidation test). Lisäksi tietyistä erityistilanteista, kuten pääomaosuusmenetelmällä konsernitilinpäätökseen yhdistellyistä yhteisyrityksistä, olisi omaa tarkentavaa sääntelyä. Direktiiviehdotuksessa säänneltäisiin siitä, mitkä tilinpäätösstandardit voisivat toimia sääntelyn lähtökohtana. 

Sääntely koskisi kaikkia konserneja toimialasta riippumatta. Minimiverotusta koskevien sääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle rajattaisiin kuitenkin erikseen määritellyt valtiolliset yksiköt, kansainväliset järjestöt, yleishyödylliset toimijat ja eläkerahastot. Lisäksi eräät sijoitusrahastot ja kiinteistösijoitusyksiköt olisivat vapautettuja, mikäli ne toimisivat konsernin ylimpänä emoyksikkönä. Lisäksi sääntelyn ulkopuolelle rajattaisiin kaikkien edellä mainittujen toimijoiden vähintään 95 prosenttisesti omistamia eräitä muita yksiöitä. Eläkerahaston määritelmä kattaisi lisäksi eräät eläkerahaston sijoituksia hoitavat tai aputoimintoja harjoittavat yksiköt. 

Edellä mainitut vapautetut yksiköt (excluded entities) eivät olisi sääntelyssä tarkoitettuja konserniyksiköitä ja olisivat siten minimiverotusta koskevien verotussääntöjen soveltamisalan ulkopuolella. Ne otettaisiin kuitenkin huomioon konsernin määritelmää ja 750 miljoonan euron kokonaisliikevaihtorajaa arvioitaessa. Esimerkiksi vapautetun yksikön määritelmän täyttävä eläkerahasto voisi olla sääntelyn soveltamisalan piiriin kuuluvan konsernin ylin emoyksikkö, jolloin minimiverotus voisi tulla sovellettavaksi konsernin muihin yksiköihin, mikäli ne eivät myös olisi sääntelystä vapautettuja yksiköitä. 

Kansainvälisen meriliikenteen tulo olisi rajattu soveltamisalan ulkopuolella siten, että sitä ei otettaisi huomioon konserniyksikön tulona tosiasiallista verotasoa määritettäessä. Samoin verotasoa määritettäessä voitaisiin soveltaa valinnaista niin sanottua substanssiperusteista poikkeusta tiettyyn tulon määrään asti. Tosiasiallisen verotason määrittämistä käsitellään tarkemmin jäljempänä. 

2.3  Minimiverotuksen toteuttavat verotussäännöt ja niiden soveltamisjärjestys

2.4  Tosiasiallisen verotason ja täydennysveron määrittäminen

2.5  Eräitä muita kysymyksiä

Direktiiviehdotukseen sisältyy lisäksi tarkentavaa sääntelyä muun muassa yksikön veroattribuuttien, esimerkiksi laskennallisten verosaamisten, kohtelusta yksikön liittyessä konserniin tai poistuessa siitä sekä siitä, kun konsernissa tapahtuu yritysjärjestelyjä tai uudelleenorganisointeja. Lisäksi direktiiviehdotuksessa säännellään verotuksellisesti läpivirtaaviin konsernien ylimpiin emoyksiköihin liittyvistä tilanteista. Direktiiviehdotuksessa on myös olemassa olevien voitonjaon verotukseen perustuvien verojärjestelmien erityissääntöjä. 

Kun sääntelyä ensimmäisen kerran sovellettaisiin konserniin, sovellettaisiin direktiiviehdotukseen sisältyviä siirtymäsäännöksiä. Esimerkiksi tappioita koskevan siirtymäsäännöksen mukaan tappiot otettaisiin huomioon siinä määrässä, kun niistä on tehty kirjaus laskennallisiin veroihin tilinpäätöslaskennassa. Lisäksi erillisen säännön mukaan tappion määrää tulisi kuitenkin oikaista niin, että siihen ei saisi sisältyä eriä, jotka on rajattu GloBE-veropohjan laskennan ulkopuolelle. Tämä sääntö koskisi tilanteita, joissa laskennallisten verojen laskelmassa verotappioista muodostuva varallisuuserä olisi muodostunut transaktiossa, joka on tapahtunut 15.12.2021 jälkeen. Lisäksi erillisen siirtymäsäännön mukaan konserniyhtiöiden välillä tehtyihin omaisuudensiirtoihin sovellettaisiin poistamattomiin hankintamenoihin perustuvaa arvoa, mikäli siirto olisi tehty 15.12.2021 jälkeen, mutta ennen sääntöjen soveltumisen alkamista. 

Direktiiviehdotuksen mukaan täydennysveroa ei perittäisi ensimmäisenä viitenä vuotena, mikäli kyseessä olisi monikansallinen konserni, joka olisi kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa. Toimintaa pidettäisiin tällaisena, mikäli konsernilla olisi konserniyksiköitä enintään kuudessa valtiossa ja muissa valtioissa sijaitsevien konserniyksiköiden aineellisen omaisuuden kirjanpitoarvo ei ylittäisi 50 miljoonaa euroa. 

2.6  Hallinnolliset säännökset ja sanktiot

Direktiiviehdotuksen mukaan lähtökohtaisesti jokaisella konserniin kuuluvalla yksiköllä olisi velvollisuus antaa sijaintivaltionsa veroviranomaisille ilmoitus, joka sisältäisi laajasti tietoja minimiverotukseen liittyen. Ilmoitus olisi toimitettava 15 kuukauden kuluessa tilikauden viimeisestä päivästä. Direktiiviehdotuksen ja OECD:n mallisääntöjen mukaan kyseessä olisi informaatioilmoitus. Ilmoituksia voitaisiin jakaa valtioiden välillä, mikäli siihen olisi kyseessä olevia ilmoituksia kattava sopimus. 

Toisin kuin OECD:n mallisäännöt, direktiiviehdotus sisältää myös nimenomaiset säännökset siitä, minkälaisia seuraamuksia ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä tulisi seurata. Direktiiviehdotuksen mukaan jäsenvaltioiden olisi säädettävä seuraamuksista, joita aiheutuisi direktiiviin perustuvien kansallisten sääntöjen rikkomisesta ja toteutettava kaikki tarvittavat toimenpiteet niiden täytäntöönpanon varmistamiseksi. Seuraamusten olisi oltava tehokkaita, oikeasuhteisia ja varoittavia. Lisäksi direktiiviehdotus edellyttää, että mikäli konserniyksikkö ei täyttäisi sille määrättyä ilmoitusvelvollisuutta tai antaisi väärän ilmoituksen, konserniyksikköön olisi kohdistettava hallinnollinen sanktio, jonka suuruus olisi viisi prosenttia sen liikevaihdosta. Lisäksi direktiiviehdotuksessa säädettäisiin siitä, miten mahdollinen muistutus vaikuttaisi asiaan. 

2.7  IIR-säännön soveltaminen suuriin kotimaisiin konserneihin

OECD:n mallisääntöjen mukaan IIR-sääntöä sovellettaisiin lähtökohtaisesti vain rajat ylittävissä tilanteissa eli tilanteissa, joissa verovelvollinen konsernin emoyksikkö ja matalasti verotettu tytäryksikkö sijaitsevat eri valtioissa. Direktiiviehdotuksessa soveltamisala on kuitenkin laajempi, jotta varmistettaisiin yhdenmukaisuus Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen perusvapauksia koskeva sääntelyn kanssa. 

Kuten edellä luvussa 2.2. on kuvattu, direktiiviehdotus soveltuisi myös monikansallisten konsernien suomalaisten emoyksiköiden kotimaisiin tytäryhtiöihin. Lisäksi direktiiviehdotuksen mukaan sääntelyä sovellettaisiin myös puhtaasti kotimaisiin suuriin konserneihin (large-scale domestic groups), mikäli ne täyttäisivät muutoin direktiiviehdotuksen soveltumisen edellytykset. Direktiiviehdotuksen mukaan näillä poikkeuksilla OECD:n mallisääntöihin vältettäisiin se, että kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden välillä olisi syrjivää kohtelua. 

Puhtaasti kotimaisten konsernien osalta direktiiviehdotukseen sisältyisi siirtymäsäännös, jonka mukaan minimiverotusta sovellettaisiin ensimmäisen kerran vasta viiden vuoden jälkeen sääntöjen voimaantulosta alkaen. 

2.8  Loppusäännökset

3.1  Komission ehdotus

Direktiiviehdotus perustuu Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 115 artiklaan, joten ehdotuksen hyväksyminen edellyttää kaikkien jäsenvaltioiden yksimielisyyttä. 

Ehdotuksessa komissiolle esitetty valta antaa tiettyjä delegoituja säädöksiä perustuu Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 290 artiklaan. Artiklan mukaan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttävässä säädöksessä voidaan siirtää komissiolle valta antaa muita kuin lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttäviä, soveltamisalaltaan yleisiä säädöksiä, joilla täydennetään tai muutetaan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn säädöksen tiettyjä, muita kuin sen keskeisiä osia. Lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttävissä säädöksissä määritellään nimenomaisesti tällaisen säädösvallan siirron tavoitteet, sisältö, soveltamisala ja kesto. Tietyn alan keskeisistä osista voidaan säätää vain lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttävällä säädöksellä, eikä säädösvallan siirto voi näin ollen koskea näitä osia. Neuvoston päätös peruuttaa säädösvallan siirto tai päätös olla vastustamatta delegoitua säädöstä tehdään määräenemmistöllä. 

Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 5 artiklan mukaan unioni käyttää toimivaltaansa toissijaisuusperiaatetta ja suhteellisuusperiaatetta noudattaen. Toissijaisuusperiaatteen mukaisesti unioni toimii muilla kuin sen yksinomaiseen toimivaltaan kuuluvilla aloilla ainoastaan, jos suunnitellun toiminnan tavoitteet voidaan saavuttaa paremmin unionin tasolla kuin kansallisella, alueellisella tai paikallisella tasolla. Toiminnan sisältö ja muoto eivät saa kuitenkaan ylittää sitä, mikä on tarpeen perussopimuksissa määrättyjen tavoitteiden saavuttamiseksi (suhteellisuusperiaate). 

Komission direktiiviehdotuksessa todetaan, että SEUT 115 artiklan soveltaminen välittömän verotuksen saralla edellyttää, että ehdotetun EU-lainsäädännön tarkoituksena on korjata sisämarkkinoilla olevat epäjohdonmukaisuudet. Käsillä olevassa tilanteessa tosiasiallista minimiverotusta koskevien sääntöjen puute sisämarkkinoilla on direktiiviehdotuksen mukaan tällainen epäjohdonmukaisuus. 

Toissijaisuusperiaatteen osalta komission direktiiviehdotuksessa todetaan, että käsillä olevan asian laatu edellyttää, että hanke toteutetaan EU:n sisämarkkinoilla yhtenäisellä tavalla. EU-tason hanke on välttämätöntä, sillä on tarpeen varmistua siitä, että OECD:n mallisäännöt implementoidaan yhdenmukaisesti EU:n alueella. OECD:n mallisäännöt perustuvat niin sanottuun yhteiseen lähestymistapaan (common approach). Direktiiviehdotuksen mukaan EU:n alueella on tarve strategiseen yhteiseen lähestymistapaan ja koordinoituihin toimiin, jotta sisämarkkinoiden toimintaa parannetaan ja maksimoidaan tosiasiallisen minimiverotuksen positiiviset vaikutukset. Tämä voidaan ehdotuksen mukaan saavuttaa vain, mikäli lainsäädäntö toteutetaan keskitetysti ja implementoidaan yhtenäisellä tavalla. Lisäksi on keskeistä, että esimerkiksi tosiasiallisen verotason laskennassa sovellettavien sääntöjen osalta ei synny eroja jäsenvaltioiden välillä, sillä sääntelyyn liittyy vahva rajat ylittävä elementti. Komission mukaan ratkaisut on näin ollen tehtävä sisämarkkinoita tukien ja tämä voidaan toteuttaa vain EU:n tasolla. EU-tason hanke toisi myös lisäarvoa, sillä EU:ssa voitaisiin tasapainottaa mahdollisia erilaisia näkemyksiä sisämarkkinoiden kokonaiskuva huomioon ottaen. 

Komission mukaan toissijaisuusperiaatteen mukaista on myös se, että OECD:n mallisäännöt on pantava toimeen EU:n primäärioikeutta noudattaen, jotta verovelvollisilla on varmuus siitä, että uusi sääntelykehikko on EU:n perusvapauksia, erityisesti sijoittautumisvapautta, kunnioittava. 

Komissio perustelee ehdotuksen suhteellisuusperiaatteen mukaisuutta sillä, että sääntely soveltuisi monikansallisiin konserneihin, joilla on vähintään 750 miljoonan euron liikevaihto ja se olisi siten OECD-sääntelyn mukaista. Direktiivin soveltamisalan laajentamisella myös puhtaasti kotimaisiin suuriin konserneihin oletetaan olevan vaikutusta vain rajoitettuun määrään verovelvollisia ja ehdotus on komission mukaan tarpeen, jotta turvataan EU-oikeudenmukaisuuden vähimmäisvaatimukset. 

3.2  Asian arviointia

Arvioitaessa ehdotusta toissijaisuus- ja suhteellisuusperiaatteen kannalta voidaan tarkastella ensin ehdotusta siltä osin kuin se vastaa OECD:n mallisääntöjä. Direktiivin tavoitteena on täytäntöönpanna OECD:n mallisäännöt mahdollisimman yhtenäisellä tavalla EU:n alueella. Tätä voidaan pitää tärkeänä ja hyväksyttävänä tavoitteena edellyttäen, että direktiivin sanamuodot ja yksityiskohdat myös tosiasiassa vastaavat OECD:ssä saavutettua konsensusta. Komission julkilausumien mukaan direktiiviehdotuksella ei ole tarkoitus tehdä muita poikkeuksia OECD:n mallisääntöihin kuin EU:n perusvapauksista johtuvat poikkeukset. Tällä hetkellä direktiiviehdotuksen teknisiin sanamuotoihin sisältyy kuitenkin joitakin eroavaisuuksia suhteessa OECD:n mallisääntöihin. Näiden yhdenmukaisuutta olisi pyrittävä edistämään direktiiviehdotuksen jatkovalmistelussa. 

Siltä osin kuin direktiiviehdotuksessa esitetään minimiverotuksen pakollista soveltamista myös kotimaisiin tilanteisiin, toissijaisuus- ja suhteellisuusperiaatteen mukaisuuden arviointi korostuu. 

OECD:n mallisäännöt soveltuisivat vain rajat ylittävissä tilanteissa. OECD:ssä valmisteltu sääntely voisi soveltua esimerkiksi silloin, kun monikansalliseen konserniin kuuluvan ulkomaisen tytäryhtiön tosiasiallinen verotaso sen sijaintivaltiossa alittaa minimiverotason. Suunniteltu OECD-sääntely ei suoraan pakottaisi valtioita soveltamaan tiettyä minimiverotasoa omalla alueellaan sijaitseviin yrityksiin. Jos jonkin valtion kansallisen lainsäädännön mukainen verotaso kuitenkin alittaisi sovittavan sääntelyssä tarkoitetulla tavalla lasketun tosiasiallisen minimitason, toinen valtio voisi tällöin verottaa OECD-sääntöjen mukaisesti ensiksi mainitussa valtiossa sijaitsevan yrityksen tuloa minimitason määrään saakka. Tämä voisi käytännössä tarkoittaa sitä, että tytäryhtiön valtion tarjoama veroetu voisi mitätöityä toisen valtion OECD-sääntelyn perusteella toimeenpaneman verotuksen vuoksi. Näin ollen OECD-sääntely voisi välillisesti vaikuttaa valtioiden kansallisiin veroratkaisuihin. Lisäksi OECD-sääntelyyn sisältyy mahdollisuus siitä, että valtiot voivat halutessaan nimenomaisesti soveltaa kotimaista täydennysveroa välttääkseen edellä kuvatun tilanteen, jossa toinen valtio käyttää verotusoikeuttaan suhteessa matalasti verotettuun tilanteeseen. 

Komission direktiiviehdotuksen mukaan jäsenvaltioiden olisi tietyissä tilanteissa sovellettava 15 prosentin tosiasiallista verotasoa pakollisena myös jäsenvaltion alueella sijaitseviin kotimaisiin yrityksiin. Tältä osin kyse olisi tosiasiallisesta minimiverotuksesta EU:n sisällä, mihin liittyy myös kysymys jäsenvaltioiden verotuksellisesta toimivallasta. Ehdotuksella ei sinänsä olisi välitöntä vaikutusta esimerkiksi yleiseen yhteisöverokantaan. Ehdotus vaikuttaisi kuitenkin käytännössä jäsenvaltioiden mahdollisuuksiin käyttää yritysverotusta talouspolitiikan välineenä. Mikäli kansallisesti säädettäisiin lainsäädäntötoimista yhteisöverokannan tai veropohjan suhteen siten, että tällaiset kansalliset toimenpiteet johtaisivat siihen, että direktiiviin soveltamisalaan kuuluvien toimijoiden tosiasiallinen verotaso laskisi alle 15 prosentin, direktiiviehdotus edellyttäisi täydennysveron maksamista, jotta 15 prosentin tosiasiallinen taso tulisi saavutetuksi. Direktiiviehdotus asettaisi siten tietyt rajat jäsenvaltioiden väliselle verokilpailulle. 

Kysymys siitä, asettaako EU:n primäärioikeus, erityisesti perusvapautena turvattu sijoittautumisvapaus, vaatimuksen siitä, että OECD:n mallisääntöjä olisi EU:n alueella sovellettava myös kotimaisesti, on ollut esillä julkisessa keskustelussa ja oikeuskirjallisuudessa jo jonkin aikaa. Näin myös valtiovarainministeriö 12.5.2021 valtiovarainvaliokunnalle antamassa selvityksen OECD:n kansainvälisen tuloverotuksen uudistamishankkeesta (O 18/2021 vp). On esitetty, että IIR-säännön soveltaminen ainoastaan ulkomaisiin tytäryhtiöihin voisi muodostaa SEUT-sopimuksessa tarkoitetun sijoittautumisvapauden rajoituksen, sillä se voisi tehdä sijoittautumisen toiseen EU-valtioon vähemmän houkuttelevaksi. Kiellettyä sijoittautumisvapauden rajoitusta ei synny, jos erilainen kohtelu voidaan perustella jollain yleistä etua koskevalla syyllä (niin sanotut oikeuttamisperusteet) tai jos kotimaisia ja rajat ylittäviä tilanteita kohdellaan yhtenevästi. Komission direktiiviehdotuksen johdanto-osan 6 kappaleen mukaan direktiiviehdotus on suunniteltu niin, että vältettäisiin kaikenlaiset riskit kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden välisestä syrjinnästä. 

Mikäli direktiiviehdotus olisi laadittu niin, että sitä sovellettaisiin vain rajat ylittävissä tilanteissa kuten OECD:n mallisääntöjä, on mahdollista, että direktiivin sääntelyä pidettäisiin EU:n perusvapauksien kannalta ongelmallisena ja jäsenvaltioiden implementoimaa sääntelyä jouduttaisiin yksittäistapausten kautta arvioimaan lopulta Euroopan Unionin tuomioistuimessa (EUT), jolle asian arviointi viime kädessä kuuluisi. EUT:n arviointi perustuu aina käsillä olevan yksittäisen jäsenvaltion lainsäädännön ja tapauksen yksityiskohtien arviointiin. Tällainen arviointi voisi aiheuttaa merkittävää ja pitkäkestoista epävarmuutta säännösten soveltamisessa ja koko järjestelmän toimivuudessa EU:n alueella. 

Asian arvioinnissa voidaan lisäksi ottaa huomioon se, että myös OECD:n mallisäännöt edellyttävät sitä, että tosiasiallisen verotason laskenta tulee tehdä myös kotimaisille yhtiöille siltä osin kuin ne kuuluvat monikansalliseen konserniin. Monikansallisen konsernin suomalaisen ylimmän emoyhtiön ei tarvitsisi OECD:n mallisääntöjen mukaan soveltaa IIR-sääntöä suhteessa kotimaisiin tytäryhtiöihin, mutta myös näille kotimaisille tytäryhtiöille ja emoyhtiölle itselleen tulisi laskea sääntelyssä tarkoitettu tosiasiallinen verotaso, jotta voitaisiin määrittää, voiko jokin ulkomainen konserniyhtiö soveltaa UTPR-sääntöä suhteessa suomalaisiin konserniyhtiöihin. Vastaavasti myös ulkomainen ylin emoyhtiö joutuisi lähtökohtaisesti määrittämään suomalaisen alakonsernin yhtiöille sääntelyssä tarkoitetun tosiasiallisen verotason, jotta se varmistuisi siitä, onko sen sovellettava IIR-sääntöä näihin suomalaisiin konserniyhtiöihin. Näin ollen ainoastaan puhtaasti kotimaisten suurten konsernien kohdalla OECD:n mallisäännöillä ei olisi mitään vaikutusta. Direktiiviehdotuksen soveltumista puhtaasti kotimaisten konsernien tilanteeseen tulisi pyrkiä arvioimaan vielä tarkemmin EU:n primäärioikeuden valossa. 

Direktiiviehdotuksessa siirrettäisiin komissiolle toimivaltaa delegoiduilla säädöksillä. Siirrettävä toimivalta on direktiiviehdotuksessa määritelty selvästi ja täsmällisesti koskemaan kolmansien valtioiden lainsäädännön arviointia ja sen perusteella päivitettävää liitettä. Kuten edellä on todettu, direktiiviehdotus ja OECD:n mallisäännöt perustuvat tavoitteeseen siitä, että GloBE-sääntöjä sovellettaisiin koordinoidusti maailmanlaajuisesti. Kolmansien valtioiden lainsäädäntöratkaisuilla on vaikutusta sääntelyn soveltamisalaan, sillä EU:n alueella sijaitsevan verovelvollisen velvollisuus maksaa täydennysveroa voi riippua siitä, onko verovelvollisella esimerkiksi emoyhtiö kolmannessa valtiossa, jolle täydennysveron periminen globaalien sääntöjen nojalla kuuluisi. Tältä kannalta toimivallan siirto koskee direktiiviehdotuksen soveltamisalan kannalta tärkeää osaa. Toisaalta ehdotetun sääntelyn tehokkuutta ja yhdenmukaisuutta EU:n alueella voisi heikentää se, jos kukin jäsenvaltio tekisi arvion kolmannen valtion lainsäädäntöratkaisusta yksin, jolloin lopputulokset voisivat poiketa toisistaan. Asiasta säätäminen unionin lainsäätäjän antamassa perussäädöksessä voisi toisaalta hidastaa muutosten käsittelyä ja sitä kautta aiheuttaa myös merkittävää epävarmuutta verovelvollisille. 

Kuten edellä on kuvattu, direktiivin tavoitteena on täytäntöönpanna OECD:n mallisäännöt mahdollisimman yhtenäisellä tavalla EU:n alueella ja ottaen huomioon myös EU:n primäärioikeuden vaikutukset. Tähän nähden komission näkemystä siitä, että tavoitteet voidaan saavuttaa vain keskitetyllä ratkaisulla, voidaan pitää perusteltuna ja toissijaisuusperiaatteen ja suhteellisuusperiaatteen kannalta hyväksyttävänä. Valtioneuvosto pitää komission ehdotusta oikeusperustan näkökulmasta perusteltuna ja toissijaisuus- ja suhteellisuusperiaatteen kannalta hyväksyttävänä. 

4.1  Vaikutukset Suomen lainsäädäntöön

Direktiiviehdotuksen toimeenpano edellyttäisi kansallisia lainsäädäntötoimia. Lainsäädäntöön tulisi sisällyttää direktiivin edellyttämät säännökset muun muassa soveltamisalasta, minimiverotuksen toteuttavista verotussäännöistä, tosiasiallisen verotason ja täydennysveron määrittämisestä sekä hallinnollisista menettelyistä. Direktiiviehdotuksessa on kyse hyvin laajasta ja teknisestä sääntelystä, jollaista ei ole Suomen nykyisessä lainsäädännössä. 

Kuten edellä on todettu, direktiiviehdotuksella ei olisi välitöntä vaikutusta siihen, miten soveltamisalan piiriin kuuluvien toimijoiden verotettava tulos laskettaisiin kansallisen verolainsäädännön nojalla. Ehdotuksessa olisi kyse uudenlaisesta sääntelystä, joka tulisi sovellettavaksi nykyisen verojärjestelmän rinnalle. Kansallisen toimeenpanon yhteydessä olisi tarkemmin määriteltävä, millä mekanismilla ja menettelyllä täydennysvero kansallisesti toteutettaisiin. 

Direktiivin voimaansaattamisen yhteydessä olisi myös arvioitava, johtaisiko direktiivin voimaanpanon heijastusvaikutus muutostarpeisiin muussa sisäisessä verolainsäädännössä. Esimerkiksi kiinteän toimipaikan rakenteissa direktiiviehdotus ja OECD:n mallisäännöt edellyttävät käytännössä hyvitysmenetelmää soveltavissa valtioissa sijaitsevilta verovelvollisilta uudenlaista erillistä laskentaa ja seurantaa tosiasiallisen verotason määrittämistä varten erikseen pääliikkeelle ja kiinteälle toimipaikalle. 

Direktiivin voimaansaattaminen edellyttää myös tarkastelua suhteessa Suomen solmimiin verosopimuksiin. 

Direktiiviehdotuksen mukaan konserniyksikölle tulisi määrätä hallinnollinen sanktio, jonka suuruus olisi viisi prosenttia sen liikevaihdosta, mikäli konserniyksikkö ei täyttäisi sille määrättyä ilmoitusvelvollisuutta tai antaisi väärän ilmoituksen. Lisäksi direktiiviehdotuksessa säädettäisiin siitä, miten mahdollinen muistutus vaikuttaisi asiaan. Ehdotettu liikevaihdon perusteella määrättävä hallinnollinen sanktio poikkeaa Suomessa verotuksen alalla voimassa olevista hallinnollisista seuraamusmaksuista.  

Perustuslakivaliokunnan vakiintuneen tulkintakäytännön mukaan lainvastaisesta teosta määrättävä maksu ei ole perustuslain 81 §:n mukainen vero tai maksu vaan rangaistusluonteinen taloudellinen seuraamus. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut rangaistusluonteisen rahamääräisen seuraamuksen rikosoikeudelliseen seuraamukseen (katso esimerkiksi PeVL 12/2019 vp, s. 8, PeVL 9/2018 vp, s. 2, PeVL 2/2017 vp, s. 4-5, PeVL 14/2013 vp ja PeVL 17/2012 vp). Hallinnollisen seuraamuksen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla lailla, koska sen määräämiseen sisältyy julkisen vallan käyttöä. Laissa on valiokunnan mukaan täsmällisesti ja selkeästi määriteltävä seuraamuksen ja sen suuruuden perusteista ja oikeusturvasta samoin kuin lain täytäntöönpanon perusteista (katso esimerkiksi PeVL 12/2019 vp, s. 8, PeVL 9/2018 vp, s. 2, PeVL 2/2017 vp, s. 5, PeVL 14/2013 vp, PeVL 17/2012 vp, PeVL 9/2012 vp, s. 2/I). Lisäksi säännösten tulee täyttää sanktioiden oikeasuhtaisuuteen liittyvät vaatimukset (katso esimerkiksi PeVL 28/2014 vp, PeVL 15/2014 vp). 

Hallinnollisten seuraamusmaksujen osalta perustuslakivaliokunnan käytännössä on kiinnitetty huomiota myös perustuslain 21 §:n syyttömyysolettamaan. Perustuslakivaliokunta on arvioinut veronkorotuksen määräämiseen sitomista tuottamukseen riippumattomaan vastuuseen veronkorotusta koskevan verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n uudistamisen yhteydessä (PeVL 39/2017 vp). Perustuslakivaliokunta piti sinänsä mahdollisena sitoa veronkorotuksen määräämiseen tuottamuksesta riippumattomaan vastuuseen mutta kiinnitti huomiota siihen, että kynnys seuraamuksen määräämättä jättämiselle ei saa muodostua sääntelyn perusteella liian korkeaksi ja viranomaisen harkinnan on oltava tältä osin sidottua. Perustuslakivaliokunnan lausunto kattoi tältä osin myös tilanteita, joissa veronkorotus määrättäisiin luonnollisille henkilöille. Direktiiviehdotuksen mukaan hallinnollinen seuraamus voitaisiin määrätä ainoastaan direktiivissä tarkoitetulle konserniyksikölle. 

Jatkokäsittelyssä on arvioitava tarkemmin ehdotettuja hallinnollisia seuraamuksia koskevia säännöksiä Suomen kansallisen lainsäädännön, erityisesti perustuslain ja perusoikeuksien hallinnollisille seuraamusmaksuille asettamien reunaehtojen kannalta. 

4.2  Hallinnolliset vaikutukset

Ehdotettu järjestelmä on laaja kokonaisuus, mikä aiheuttaisi järjestelmän piiriin siirtyville konserneille laajoja alkuvaiheen selvityksiä. Ehdotettu sääntely nojautuu uudella tavalla sekä tilinpäätössääntelyyn että verotukseen. Näin ollen alkuvaiheessa yritysten hallinnolliset kustannukset todennäköisesti lisääntyisivät merkittävästi. 

Järjestelmän käyttöönotto aiheuttaisi järjestelmän alkuvaiheessa huomattavia kustannuksia sekä resurssitarpeita myös Verohallinnolle. Uusi järjestelmä vaikuttaisi Verohallinnossa muun muassa verovalvontaan, tietojärjestelmiin, tietovirtoihin, ilmoittamismenettelyyn, tietojenvaihtoon sekä ohjeistukseen. Täysin uusi järjestelmä vaatii myös Verohallinnolta ja verovelvollisilta uuden, laajan kokonaisuuden haltuunottoa ja osaamista, jollaista ei aiemmin ole ollut olemassa. Uudet raportointivaatimukset edellyttäisivät myös mahdollisesti laajojakin tietojärjestelmäuudistuksia. 

Ehdotettu järjestelmä edellyttäisi, että niin verovelvollisten kuin Verohallinnon olisi jatkossa sovellettava täysin uudentyyppistä sääntelyä olemassa olevan verojärjestelmän rinnalla. Hallinnolliset vaikutukset eivät siten rajoittuisi ainoastaan alkuvaiheen merkittäviin selvityksiin. Lisäksi uuden verojärjestelmän ylläpidosta, valvonnasta, kansainvälisestä koordinaatiosta, analytiikasta ja riskienhallinnasta aiheutuisi Verohallinnolle lisäkustannuksia sekä huomattavia resurssitarpeita. 

Sääntelyn soveltamisesta voidaan arvioida syntyvän myös tulkintatilanteita. Siten voidaan arvioida, että sääntelyn käyttöönotosta aiheutuisi sekä verovelvollisille että Verohallinnolle mahdollisesti erittäin huomattavaa hallinnollista taakkaa. 

4.3  Taloudelliset vaikutukset

Komission direktiiviehdotukseen ei sisälly erillistä taloudellisten vaikutusten arviointia. Taloudellisten vaikutusten arvioinnin osalta direktiiviehdotuksessa viitataan OECD:n sihteeristön lokakuussa 2020 julkaisemaan selvitykseen (Economic Impact Assessment) pilari 1:n ja pilari 2:n maailmanlaajuisista taloudellisista vaikutuksista. Ks. .  

Valtiovarainministeriön 12.5.2021 valtiovarainvaliokunnalle antamassa selvityksessä OECD-hanketta koskien on esitetty OECD:n pilari 1:een ja 2:een liittyviä suuntaa-antavia vaikutuksia. Selvityksessä esitetty maailmanlaajuinen vaikutusarvio perustui pilari 2:n osalta edellä mainittuun OECD:n sihteeristön selvitykseen. OECD:n arvion mukaan pilari 2 kasvattaisi verotuloja maailmanlaajuisesti staattisesti arvioiden 0,9–1,7 prosenttia vuoden 2016 tasossa. OECD:n mukaan verotulot kasvattaisivat tämän lisäksi yritysten vähentyneiden voitonsiirtojen vuoksi. Toisaalta pilarit 1 ja 2 kasvattaisivat OECD:n arvion mukaan investointien kustannuksia, millä olisi negatiivinen vaikutus investointiaktiivisuuteen. 

OECD:n sihteeristö on lisäksi toimittanut Inclusive Frameworkin jäsenmaille taulukkolaskentatyökalut molempien pilarien kansallisten vaikutusten tarkastelemiseksi. Arviointityökalun avulla laskettuja pilari 2:n vaikutuksia verokertymään tarkasteltiin valtiovarainvaliokunnalle annetussa selvityksessä eri parametrivalintojen valossa. Arviointityökalun perusteella Suomelle pilari 2:sta 15 prosentin minimiverokannalla aiheutuvan staattisen verotuoton lisäyksen arvioitiin tuolloin olevan 113–139 miljoonaa euroa vuoden 2016 tasossa (2,5–3,0 prosenttia yhteisöverotuotosta). Koska OECD:n mallisäännöt perustuvat vain rajat ylittävien tilanteiden verottamiseen, tämä vaikutusarvio ei sisällä direktiiviehdotuksen vaikutuksia puhtaasti kotimaisten konsernien tilanteessa. 

OECD:n vaikutusarvioihin ja arviointityökaluun liittyy merkittäviä epävarmuuksia, joiden vuoksi edellä esitettyjä arvioita verotuottojen lisäyksistä ei voida pitää täysin luotettavana. Ensinnäkin OECD:n arvioima malli ei kaikilta osin vastaa direktiiviehdotuksen ja OECD:n mallisääntöjen lopullista sisältöä. Valtiokohtaista verotasoa koskevat oletukset eivät ole missään vaiheessa perustuneet teknisessä työssä määriteltyihin tarkempiin sääntöihin, vaan ne on määritelty mediaaniarviona saatavilla olleiden datalähteiden perusteella. Huomioon ei ole otettu esimerkiksi verotasoon pysyvistä ja väliaikaisista eroista tai tappioiden käytöstä syntyviä vaikutuksia. Lisäksi esimerkiksi substanssiperusteisen poikkeussäännön (substance-based income exclusion) ja UTPR-säännön allokaatioavaimen parametrit ovat muuttuneet sen jälkeen, kun OECD:n työkalu on luotu. Toiseksi, arvioihin liittyy epävarmuutta johtuen OECD:n käyttämässä aineistossa olevista rajoitteista ja tietopuutteista. Erityisesti arvion tarkkuutta vähentää se, että käytetty aineisto on vuosilta 2016–2017, joten se ei sisällä tätä tuoreempien muutosten vaikutuksia, kuten esimerkiksi tämän jälkeen toteutettuja BEPS-toimenpiteitä, vuoden 2017 Yhdysvaltojen veroreformia tai koronapandemian vaikutuksia. OECD:n mukaan laskelmia tuli alun perinkin tarkastella vain suuntaa-antavina suuruusluokka-arvioina. 

Ottaen huomioon edellä mainitut lisäepävarmuudet, verotuottoon kohdistuvista vaikutuksista ei ole mahdollista antaa tässä vaiheessa tarkkaa euromääräistä arviota. Vaikutusarviota pyritään tarkentamaan jatkovalmistelun aikana. Verohallinnolta saatujen tietojen perusteella voidaan arvioida, että ehdotetun järjestelmän soveltaminen olisi pakollista yksiköille, jotka kuuluvat konserniin, jonka liikevaihto on yli 750 milj. euroa. Tällaisia monikansalliseen konserniin kuuluvia konserniyhtiöitä Suomessa on arviolta noin 2 800. Sellaisia monikansallisia konserneja, joiden ylin emoyhtiö on Suomessa, on noin 50–60. Loput yhtiöistä kuuluvat monikansallisiin konserneihin, joiden ylin emoyhtiö sijaitsee ulkomailla (noin 1 100 konsernia). Järjestelmän soveltaminen koskisi Suomessa noin 300 kiinteää toimipaikkaa. Puhtaasti kotimaisista suurista konserneista ei ole saatavilla vastaavaa arviota. 

Sekä EU-jäsenvaltioiden että EU:n ulkopuolisten valtioiden käyttäytymisreaktioihin liittyy myös huomattavaa epävarmuutta. Mikäli useat valtiot maailmanlaajuisesti ottavat käyttöön OECD:n mallisäännöissä ja direktiiviehdotuksessa mahdollistetun option kansallisen täydennysveron käyttöönotosta, verotuottoja kohdistuu vähemmän muille valtioille. 

Voidaan arvioida, että ehdotus kokonaisuudessaan vähentäisi jäsenvaltioiden välistä verokilpailua, koska sääntelyllä varmistettaisiin, että konserneja verotetaan kaikkialla tietyn minimitason mukaisesti.