Yleistä
Valtioneuvosto on toimittanut eduskunnalle U-kirjelmän Euroopan komission 22.12.2021 tekemästä ehdotuksesta neuvoston direktiiviksi monikansallisten konsernien globaalin verotuksen vähimmäistason varmistamisesta unionissa. Direktiiviehdotuksen taustalla on Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestössä (OECD) käynnistetty kansainvälisen tuloverotuksen uudistamishanke, joka jakautuu kahteen sääntelykokonaisuuteen eli niin sanottuihin pilari 1- ja pilari 2- kokonaisuuksiin. Pilarissa 1 on kyse sääntelykokonaisuudesta, joka koskee verotusoikeuden uudelleen allokointia valtioiden kesken ja pilarissa 2 globaalia minimiverotusta koskevasta sääntelykokonaisuudesta. Valtiovarainministeriö on toukokuussa 2021 antanut valtiovarainvaliokunnalle selvityksen OECD:n kansainvälisen tuloverotuksen uudistamishankkeesta (O 18/2021 vp).
Komission direktiiviehdotuksessa on kyse globaaliin minimiverotasoon sisältyvien sääntöjen täytäntöönpanemisesta EU-alueella. Direktiiviehdotus sisältää laajan ja varsin monimutkaisen sääntelykokonaisuuden, jolla otettaisiin käyttöön pakollinen suurten konsernien tosiasiallinen 15 prosentin minimiverotus EU:n alueella. Suurella konsernilla tarkoitettaisiin erikseen määriteltyä yritysryhmää, jonka kokonaisliikevaihto on vähintään 750 miljoonaa euroa vähintään kahdella neljästä peräkkäisestä tilikaudesta. Minimiverotus toteutettaisiin kahden erillisen verotussäännön perusteella siten, että tosiasiallinen verotaso nousisi niin sanotun täydennysveron myötä sovitulle minimitasolle. Minimitasoa arvioitaisiin valtiokohtaisesti. Lähtökohtaisesti täydennysveroa maksettaisiin konsernin ylimmän emoyhtiön toimesta kyseisen emoyhtiön kotivaltioon. Jäsenvaltioilla olisi myös mahdollisuus säätää erillisestä kansallisesta täydennysverosta. Valtioneuvoston kirjelmän mukaan sellaisia monikansallisia konserneja, joiden ylin emoyhtiö on Suomessa, on noin 50—60 kappaletta.
Minimiverotusta koskevan sääntelyn käyttöönotossa on kyse erittäin suuresta ja merkittävästä uudistuksesta kansainvälisessä yritysverotuksessa. Direktiiviehdotus pohjautuu OECD:n pilari 2 -sääntelyyn, jonka tavoitteena on, että konserneja verotettaisiin vähintään minimitason mukaisesti riippumatta siitä, missä valtiossa toimintaa harjoitetaan. Sääntelyn tarkoituksena on torjua vuonna 2013 käynnistyneen veropohjan rapautumista ja voiton siirtoa koskevan hankkeen (BEPS-hanke) toimeenpanon jälkeen vielä jäljelle jääneitä tuloveropohjan murenemiseen ja voittojen siirtoon liittyviä ongelmia sekä asettaa tietyt rajat valtioiden väliselle liialliselle verokilpailulle. BEPS-hankkeeseen sisältyi 15 toimenpidettä, ja hanke johti monilta osin verolainsäädännön muutoksiin myös Suomessa. BEPS-hankeen toimenpiteiden täytäntöönpanoon tähdänneitä direktiivejä ovat olleet muun muassa niin sanottu veron kiertämisen estämistä koskeva direktiivi (ATAD) sekä niin sanottuja hybridijärjestelyjä koskeva muutosdirektiivi (ATAD2). Kyseiset direktiivit on saatettu kaikilta osin voimaan Suomessa.
Minimiverotusta koskevaa direktiiviehdotusta voidaan pitää jatkumona muille OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteiden täytäntöönpanoon tähdänneille direktiiveille, joilla on siirretty toimivaltaa EU:lle pääasiassa aggressiivisen verosuunnittelun ja veropohjan murentamisen estämiseksi yhdenmukaisella tavalla EU:n alueella. Valtiovarainvaliokunta pitää tosiasialliselle minimiverotukselle esitettyjä tavoitteita kannatettavina. Valiokunnan näkemyksen mukaan Suomen tulee edistää sellaisia kansallisia ja kansainvälisiä ratkaisuja, jotka turvaavat ja vahvistavat Suomen veropohjaa globaalisti kestävällä tavalla. On tärkeää kansainvälisesti minimoida monikansallisten suuryritysten mahdollisuudet aggressiiviseen verosuunnitteluun sekä ehkäistä valtioiden välistä haitallista verokilpailua.
Valiokunta kiinnittää huomiota siihen, että nyt ehdotettuun direktiiviin sisältyy tiettyjä verotuksellisen toimivallan siirtoon liittyviä erityispiirteitä verrattuna aikaisempiin BEPS-direktiiveihin. Vaikka ehdotetulla sääntelyllä ei olisi välitöntä vaikutusta esimerkiksi yleiseen yhteisöverokantaan, direktiivillä olisi käytännössä vaikutusta jäsenvaltioiden mahdollisuuksiin käyttää yritysverotusta talouspolitiikan välineenä, kun kyse on direktiivin soveltamisalaan kuuluvista suurista konserneista. Käytännössä jatkossa kotimaista verolainsäädäntöä kehitettäessä tulisi ottaa huomioon myös direktiiviin perustuva minimiverotus. Direktiiviehdotuksessa esitetään myös siirrettäväksi komissiolle valtaa antaa delegoituja säädöksiä eräiltä osin. Tältä osin siirrettävä toimivalta on direktiiviehdotuksessa määritelty selvästi ja täsmällisesti koskemaan kolmansien valtioiden lainsäädännön arviointia ja sen perusteella päivitettävää liitettä. Koska tavoitteena on maailmanlaajuinen sääntely, joka edellyttää voimakasta koordinaatiota valtioiden välillä, voidaan tätä ehdotusta näissä oloissa pitää tarkoituksenmukaisena.
Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa direktiiville asetettuja tavoitteita on yleisesti pidetty kannatettavina. Asiassa on kuitenkin noussut esiin muutamia direktiivin sisältöön ja aikatauluun liittyviä kysymyksiä, joita tarkastellaan tarkemmin seuraavassa.
Direktiivin tarpeellisuus
Suomi on OECD:n jäsenvaltiona liittynyt Inclusive Framework -kokoonpanon kannanottoon globaalista minimiverosääntelystä yhdessä lähes 140 muun valtion kanssa. OECD-kannanoton mukaan valtioiden ei ole pakko implementoida minimiverotusta koskevaa kansalliseen lainsäädäntöön vietäväksi tarkoitettua sääntelyä, mutta mikäli ne niin tekevät, valtiot sitoutuvat tältä osin noudattamaan Inclusive Framework -puitteessa sovittuja yhteisiä käytäntöjä. Minimiverotusta koskevan direktiivin tarpeellisuudesta tässä kokonaisuudessa on esitetty erilaisia arvioita. Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa on muun muassa pidetty kyseenalaisena, tarvitaanko direktiiviä OECD:n ja kansallisen sääntelyn välitasoksi. Välitason luomisen OECD:n mallisääntöjen ja niihin perustuvan kansallisen lainsäädännön ja soveltamiskäytännön väliin on katsottu voivan johtaa yhtenäisyyden sijaan siihen, että minimiverosääntöjä sovelletaan jäsenvaltioissa epäyhtenäisesti ja OECD:n sääntelystä poiketen. Toisaalta EU-tasolla yhteisesti sovittua sääntelykokonaisuutta on pidetty tärkeänä, sillä sen on katsottu edistävän toimeenpanon tehokkuutta sekä sisämarkkinoiden toimivuutta.
Saamansa selvityksen perusteella valtiovarainvaliokunta pitää globaalin minimiverosääntelyn implementointia direktiivillä EU-tasolla tarpeellisena. Direktiivin tavoitteena on panna OECD:n mallisäännöt täytäntöön mahdollisimman yhtenäisellä tavalla EU:n alueella, mikä osaltaan varmistaa sisämarkkinoiden toimivuutta. Tätä voidaan pitää tärkeänä ja hyväksyttävänä tavoitteena jo siksi, että mahdollinen tulkintakäytäntö muodostuisi EU-alueella mahdollisimman yhtenäiseksi. Valtioneuvoston kirjelmässä on arvioitu varsin kattavasti ehdotuksen oikeusperustaa ja suhdetta toissijaisuusperiaatteeseen, eikä valtiovarainvaliokunnalla ole huomautettavaa kirjelmässä esitettyihin näkökohtiin.
Poikkeamat OECD:n mallisäännöistä
OECD:n Inclusive Framework -puitteissa on joulukuussa 2021 hyväksytty mallisäännöt, joiden on tarkoitus edesauttaa globaalia minimiverotasoa koskevan sääntelyn kansallista täytäntöönpanoa (niin sanotut GloBE-säännöt). Komission direktiiviehdotus pohjautuu pitkälti näihin OECD:ssä valmisteltuihin mallisääntöihin. Komission julkilausumien mukaan direktiiviehdotuksella ei ole tarkoitus tehdä muita poikkeuksia OECD:n mallisääntöihin kuin EU:n perusvapauksista johtuvat poikkeukset. Valiokunta pitää tärkeänä lähtökohtaa, jonka mukaan direktiivi pohjautuisi mahdollisimman pitkälti OECD:n mallisääntöihin. On tärkeää, että direktiiviehdotus ei poikkea tulkintaa vaikeuttavalla tavalla taustalla olevista OECD:n mallisäännöistä. EU:n perusvapauksista johtuva keskeinen poikkeus liittyy direktiiviehdotuksen laajentamiseen kotimaisiin tilanteisiin. OECD:n mallisäännöistä poiketen direktiiviehdotus soveltuisi myös monikansallisten konsernien suomalaisten emoyksiköiden kotimaisiin tytäryhtiöihin sekä myös puhtaasti kotimaisiin suuriin konserneihin, mikäli ne täyttävät muut sääntelyn edellytykset. Direktiiviehdotuksen mukaan näillä poikkeuksilla vältettäisiin se, ettei kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden välillä olisi syrjivää kohtelua.
Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa on tuotu vahvasti esiin sitä, että direktiivin tulisi olla yhdenmukainen OECD:n minimiveromallin kanssa, ja katsottu, että direktiivin poikkeamat OECD:n mallisääntöihin nähden tulisi poistaa. Kuulemisissa on kiinnitetty huomiota myös siihen, että direktiivin soveltaminen EU:ssa kansallisiin konserneihin asettaa jäsenvaltioissa toimivat kansalliset soveltamisalaan kuuluvat konsernit eri asemaan kuin muissa GloBE-määräyksiä soveltavissa valtioissa olevat kansalliset konsernit, jos niihin ei OECD:n mallin mukaisesti sovelleta GloBE-säännöksiä, ja tästä voi syntyä kilpailuhaitta EU:n jäsenvaltioille.
Toisaalta on tuotu esiin myös näkemys siitä, että koko hankkeen tavoitteiden kannalta ei ole täysin kriittinen asia, että sääntely on globaalisti identtistä. Laajentamista kotimaisiin tilanteisiin on myös pidetty perusteltuna EU-oikeuden näkökulmasta.
Komission mukaan direktiiviehdotus on suunniteltu niin, että riskit kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden välisestä syrjinnästä vältettäisiin. Tämän johdosta jäsenvaltioiden olisi direktiiviehdotuksen mukaan tietyissä tilanteissa sovellettava 15 prosentin tosiasiallista verotasoa pakollisena myös jäsenvaltion alueella sijaitseviin kotimaisiin yrityksiin. Valtioneuvosto on kannassaan todennut, että se kannattaa direktiiviehdotuksen sääntelyä soveltaa tosiasiallista minimiverotusta myös monikansallisten konsernien kotimaisiin konserniyksiköihin, mutta suhtautuu tässä vaiheessa lähtökohtaisesti varauksellisemmin komission ehdotukseen minimiverotuksen soveltamisesta pelkästään kotimaassa toimiviin konserneihin U-kirjelmässä esitetyin perustein.
Valtiovarainvaliokunta pitää valtioneuvoston kantaa perusteltuna. Valiokunnan näkemyksen mukaan jatkokäsittelyssä on perusteltua pyrkiä arvioimaan tarkemmin EU:n primäärioikeuden, erityisesti Euroopan unionin toiminnasta tehdyssä sopimuksessa turvatun sijoittautumisvapauden, suhdetta pelkästään kotimaassa toimivia konserneja koskevaan sääntelyyn. Valiokunta kuitenkin kiinnittää huomiota asiassa esitettyihin oikeusvarmuuteen sekä tasapuoliseen kilpailuun liittyviin näkökohtiin ja pitää niitä tärkeinä. Mikäli sääntelyä jouduttaisiin arvioimaan lopulta Euroopan unionin tuomioistuimessa, aiheutuisi tästä merkittävää ja pitkäkestoista epävarmuutta säännösten soveltamisessa ja koko järjestelmän toimivuudessa EU:n alueella, millä voidaan arvioida olevan merkittäviä haittoja sekä verovelvollisten että veroviranomaisten kannalta. Valiokunta pitää hyvänä, että direktiiviehdotus sisältää puhtaasti kotimaisia konserneja koskevan viiden vuoden siirtymäsäännön. Valiokunnan asiantuntijakuulemisessa saadun selvityksen mukaan vain kotimaassa toimivia konserneja, joiden liikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa, on arvioitu olevan ainakin kahdeksan kappaletta.
Mahdollisuus periä kotimaista täydennysveroa
Ehdotetun sääntelyn perusteella täydennysveroa maksettaisiin lähtökohtaisesti konsernin ylimmän emoyhtiön toimesta kyseisen emoyhtiön kotivaltioon. Direktiiviehdotus sisältää kuitenkin mahdollisuuden periä niin sanottua kotimaista täydennysveroa, mikäli verotaso jäisi jäsenvaltiossa sijaitsevan konserniyhtiön kohdalla alle 15 prosentin tosiasiallisen tason. Kotimaisen täydennysveron osalta valiokunnan kuulemisissa on esitetty näkökohtia puolesta ja vastaan.
Valtiovarainvaliokunta toteaa, että mahdollisuus periä kotimaista täydennysveroa sisältyy myös OECD:n mallisääntöihin, joten sääntelyä ei ole syytä ehdottaa poistettavaksi direktiivistä. Ehdotettu sääntelykokonaisuus antaa valtioille mahdollisuuden itse reagoida minimiveroasteen täyttymiseen esimerkiksi nostamalla yhteisöverokantaa tai ottamalla käyttöön kotimainen täydennysvero. Mahdollisuus reagoida kansallisesti minimiveroon eri tavoin on sinällään linjassa minimiverolle asetettujen tavoitteiden kanssa, koska yhteisöverokilpailun voidaan katsoa vähenevän, mutta näillä kansallisilla ratkaisuilla on luonnollisesti vaikutusta siihen, miten uusia verotuloja kertyy konsernien ylimpien emoyhtiöiden asuinvaltioissa. Toki mahdollisuus kotimaiseen täydennysveroon mahdollistaa verokilpailun harjoittamisen matalalla verokannalla edelleen niiden yritysten osalta, jotka eivät olisi minimiveron piirissä. Asiassa on syytä huomioida myös mahdollisuuden kotimaiseen täydennysveroon tarkoittavan sitä, että mahdolliseen kotimaiseen verovajeeseen liittyvä täydennysvero voitaisiin kantaa Suomessa sen sijaan, että tämä täydennysvero kannettaisiin jossakin muussa valtiossa.
Vaikutusarvioista
Valtiovarainvaliokunta pitää valitettavana, että näin merkittävä direktiiviehdotus ei sisällä erillistä taloudellisten vaikutusten arviointia. Taloudellisten vaikutusten arviointi on kuitenkin olennainen osa verolainsäädännön valmistelua. Valtioneuvoston kirjelmässä on esitetty suuntaa antavia vaikutusarviota, mutta kuten kirjelmässäkin todetaan, epävarmuuksien vuoksi vaikutuksista ei ole tässä vaiheessa mahdollista antaa tarkkaa euromääräistä arviota. Valiokunta edellyttää, että vaikutusarvioita tarkennetaan kansallisen jatkovalmistelun aikana. Valiokunnan saaman selvityksen mukaan vaikutusarvioiden jatkovalmistelu on käynnistynyt niin kansallisesti kuin myös OECD:n tasolla.
Aikataulu
Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa on kiinnitetty runsaasti huomiota ehdotuksen voimaantuloaikatauluun. Ehdotettua voimaantuloaikataulua on hyvin laajasti pidetty haasteellisena ja on katsottu, että Suomen kantaa tulisi tarkistaa voimaantuloaikataulun osalta siten, että sääntelyn voimaantuloa on lykättävä. On myös katsottu, että direktiivin ei tulisi edetä ennen OECD:n työn valmistumista ja sääntelyn etenemisen varmistumista myös globaalilla tasolla. Direktiiviehdotus ja OECD:n mallisäännöt perustuvat tavoitteeseen siitä, että GloBE-sääntöjä sovellettaisiin koordinoidusti maailmanlaajuisesti. Toisaalta osa on pitänyt tärkeänä, että implementointiaikataulussa pysytään. Esiin on tuotu myös näkemyksiä pilari 1:n ja pilari 2:n yhdessä käsittelemisen puolesta ja vastaan.
Ehdotettu sääntelykokonaisuus on hyvin laaja ja tekninen kokonaisuus sekä nykyisestä kansallisesta ja kansainvälisestä verotusjärjestelmästä poikkeava. Käytännössä ehdotetulla sääntelyllä luodaan uusi verojärjestelmä, jossa niin verovelvollisten kuin Verohallinnonkin olisi sovellettava jatkossa täysin uudentyyppistä sääntelyä olemassa olevan kansallisen verojärjestelmän rinnalla. Sääntely myös nojaa uudella tavalla sekä tilinpäätössääntelyyn että verotukseen, mikä aiheuttaa tarvetta uudentyyppiselle osaamiselle. Kaiken kaikkiaan sääntelyn käyttöönotosta on arvioitu aiheutuvan sekä verovelvollisille että Verohallinnolle mahdollisesti erittäin huomattavaa hallinnollista taakkaa.
Valtiovarainvaliokunta toteaa, että direktiiviehdotuksen implementoinnin määräaika on verolainsäädännölle poikkeuksellisen lyhyt ja edellä mainitut käytännön haasteet huomioiden pidempää määräaikaa voitaisiin pitää perusteltuna. Aikataulua arvioitaessa on kuitenkin syytä ottaa huomioon, että lähes 140 maata, Suomi mukaan lukien, on liittynyt lokakuussa 2021 OECD:n piirissä laadittuun suunnitelmaan, johon direktiivin ehdotettu määräaika perustuu. Valiokunnan saaman selvityksen mukaan valtaosa OECD:n GloBE-hankkeen joulukuussa 2021 julkaistuun sisältöön ja täytäntöönpanoaikatauluun sitoutuneista maista on edelleen ilmaissut tavoitteensa toteuttaa hanke vuonna 2023. Tämä tahtotila on ilmaistu viimeksi muun muassa G20-valtioiden yhteisessä lausumassa helmikuussa 2022. Näin ollen on todennäköistä, että useat valtiot maailmanlaajuisesti tulevat ottamaan uudet säännöt käyttöön jo vuoden 2023 alusta, vaikka toki jotkin maat ovatkin jo ilmoittaneet, että heidän on mahdollista ottaa sääntely käyttöön aikaisintaan vuonna 2024. Näin ollen suomalaiset yritykset osana monikansallisia konserneja voisivat joka tapauksessa joutua sääntelyn piiriin ulkomailla sijaitsevien konserniyksiköidensä kautta. Kansainvälisten konsernien suomalaisten konserniyksiköiden tosiasiallinen verotaso tulisi arvioitavaksi säännökset implementoivissa muissa valtioissa, jolloin kotimaisten yksiköiden olisi joka tapauksessa esimerkiksi kyettävä tuottamaan ulkomaisille emoyksiköilleen säännösten edellyttämiä taloudellisia tietoja. Tällöin kotimaisten toimijoiden osalta voidaan pitää parempana sitä, että säännökset olisivat kotimaan lainsäädännössä, minkä olemassaolo mahdollistaisi myös Verohallinnon antaman ohjeistuksen asiassa.
Valiokunta pitää tärkeänä myös sitä, että ehdotettu OECD:n suunnitelmia vastaava voimaantuloaika turvaisi jäsenvaltioille ja sitä kautta myös Suomelle järjestelmästä mahdollisesti syntyvät uudet verotuotot jo käyttöönotosta lähtien.
OECD:n mallisäännöt on hyväksytty joulukuussa 2021. Näiden hyväksyttyjen mallisääntöjen on tarkoitus edesauttaa globaalia minimiverotasoa koskevan sääntelyn kansallista täytäntöönpanoa. Koska mallisääntöjen muotoilu on jo OECD:n tasolla hyväksytty, direktiivin muotoiluille on sinänsä löydettävissä pohja kansainvälisesti valmistelluista mallisäännöistä, vaikka tulkintalähteeksi kaavailtua kommentaaria tai GloBE Implementation Framework -jatkotyön sisältöä ei ole vielä julkaistu. Valiokunnan saaman selvityksen mukaan pilari 1:n ja pilari 2:n työ on OECD:n teknisessä työssä erotettu, ja ne etenevät tällä hetkellä omien aikataulujensa mukaan. Pilareissa ehdotetut veromallit ovat myös teknisesti erillisiä järjestelmiä, eikä pilari 1:n viivästyminen näin ollen vaikeuta pilari 2:n käyttöönottoa tai minimiverotasoa koskevien säännösten soveltamista vero-oikeudellisesta näkökulmasta tarkasteltuna.
Edellä mainituin perustein valiokunta yhtyy ehdotetun aikataulun osalta valtioneuvoston kantaan ja toteaa, että se on hyväksyttävissä.