Valiokunta puoltaa esityksen hyväksymistä muuttamattomana muutoin, mutta ehdottaa korjattavaksi 1. lakiehdotuksen 3 luvun 20 §:n 1 momentissa olevaa pykäläviittausta sekä täsmennystä 9 luvun 2 §:n 1 momenttiin.
Sääntelyn taustasta
Esityksen tarkoituksena on saattaa voimaan neuvoston direktiivi (EU) 2022/2523 monikansallisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa. Direktiivin taustalla on OECD:ssa käynnistetty kansainvälisen tuloverotuksen uudistamishanke, jonka ensimmäinen sääntelykokonaisuus koskee verotusoikeuden uudelleenallokointia valtioiden kesken (ns. pilari 1) ja toinen globaalia minimiverotusta (ns. pilari 2). Direktiivi koskee näistä jälkimmäistä, globaalia minimiverotusta. Direktiivillä pannaan täytäntöön globaalia minimiverotusta koskevat säännöt EU-alueella.
Globaalia minimiverotusta koskeva sääntely muuttaa merkittävästi kansainvälisen verotuksen järjestelmää. Sääntely tarkoittaa käytännössä uuden verotusoikeuden syntymistä erityisesti rajat ylittävissä tilanteissa, jos verotus toisessa valtiossa alittaa sovitun tosiasiallisen minimiverotason. Kyseessä on myös erittäin monimutkainen sääntelykokonaisuus.
OECD:ssä hanketta on käsitelty Inclusive Framework -puitteessa, jossa on hyväksytty Global Anti-Base Erosion (GloBE) -säännöt eli maailmanlaajuiset veropohjan rapautumisen estämistä koskevat mallisäännöt, jäljempänä GloBE-mallisäännöt. Direktiivin tarkoituksena on, että jäsenvaltiot panevat GloBE-mallisäännöt kansallisesti täytäntöön siten, että täytäntöönpano on yhtenäinen EU:n alueella. Jotta direktiivi huomioisi unionin primäärioikeuden, erityisesti sijoittautumisvapauden vaatimukset, direktiiviä sovelletaan myös puhtaasti kotimaisiin tilanteisiin.
Direktiivin tekniset säännöt sisältävät hyvin vähän kansallista liikkumavaraa. Direktiivin johdanto-osan mukaan pannessaan direktiiviä täytäntöön jäsenvaltioiden olisi hyödynnettävä esimerkkien tai tulkinnan lähteenä OECD:n GloBE-mallisääntöjä sekä GloBE-kommentaarissa esitettyjä selityksiä ja esimerkkejä ja GloBE-täytäntöönpanokehystä, sen Safe Harbour-säännöt mukaan luettuina, jotta voidaan varmistaa johdonmukainen soveltaminen kaikissa jäsenvaltioissa siltä osin kuin ne ovat yhdenmukaisia direktiivin säännösten ja unionin oikeuden kanssa. Suomea koskevana kansallisena optiona direktiivissä on käytännössä pelkästään mahdollisuus kotimaisesta täydennysverosta säätämiseen. Sääntelyn rikkomisen osalta direktiivin 46 artikla edellyttää, että seuraamuksista säädetään ja että ne ovat tehokkaita, oikeasuhtaisia ja varoittavia. Direktiivissä ei ole yksityiskohtaisia määräyksiä verotuksen toimittamiseen ja muihin menettelyllisiin kysymyksiin liittyen.
Pilari 2 -sääntely on jatkoa OECD:ssä vuonna 2013 käynnistyneelle veropohjan rapautumista ja voiton siirtoa koskevalle hankkeelle (Base Erosion and Profit Shifting, nk. BEPS-hanke). Hankkeen tarkoituksena on ollut torjua OECD:n BEPS-hankkeen toimeenpanon jälkeen vielä jäljelle jääneitä tuloveropohjan murenemiseen ja voittojen siirtoon liittyviä ongelmia sekä vähentää valtioiden välistä verokilpailua. Sääntelyn tarkoituksena on, että monikansallisen konsernin voittoa verotettaisiin aina 15 prosentin tosiasiallisen (efektiivisen) minimiverotason mukaisesti siitä riippumatta, missä valtiossa se harjoittaa toimintaa.
Veromalli pääpiirteittäin
Minimiverotus toteutettaisiin kahden erillisen verotussäännön perusteella siten, että tosiasiallinen verotaso nousee niin sanotun täydennysveron (top-up tax) myötä sovitulle 15 prosentin tasolle. Tosiasiallinen verotaso määritellään samalla tavalla molempia verotussääntöjä varten. Minimitasoa arvioitaisiin valtiokohtaisesti.
Pääasiallisesti sovellettava sääntö olisi niin sanottu tuloksilukemissääntö, jota sovellettaisiin lähtökohtaisesti konsernin ylimmän emoyksikön sijaintivaltiossa. Tuloksilukemissääntö olisi konsernin sisäisiin omistussuhteisiin perustuva verotuksen kohdistamissääntö. Säännön mukaan konsernin ylimmän emon tulisi maksaa täydennysveroa, jos suoraan tai välillisesti omistetun tai omistettujen tietyllä lainkäyttöalueella asuvien konserniyksiköiden efektiivinen eli tosiasiallinen verotaso alittaa 15 prosentin minimitason. Erikseen olisi säännöt muun muassa tilanteista, joissa ns. välitason emoyhtiö olisi velvollinen maksamaan täydennysveroa.
Toissijainen verotason laskentaan käytettävä sääntö olisi aliverotettujen voittojen sääntö. Aliverotettujen voittojen säännön perusteella kannettava täydennysvero kohdistettaisiin erillisen allokaatiokaavan nojalla konserniyksiköiden ja siten myös jäsenvaltioiden välille. Tuloksilukemissäännön ensisijaisuuden vuoksi aliverotettujen voittojen sääntö voisi tulla sovellettavaksi esimerkiksi silloin, kun konsernin ylin emoyksikkö sijaitsee valtiossa, joka ei ole ottanut käyttöön hyväksyttävää tuloksilukemissääntöä.
Esityksessä ehdotetaan, että Suomessa otettaisiin käyttöön myös direktiivin mahdollistama kotimainen täydennysvero. Kotimainen täydennysvero laskettaisiin pääosin samalla tavalla kuin tuloksilukemissäännön kautta maksuun pantavat verot. Kotimaisen täydennysveron käyttöönottaminen mahdollistaa suomalaisten yksiköiden verovajeeseen liittyvän täydennysveron kantamisen Suomessa, eikä tuloksilukemissäännön ja aliverotettujen voittojen säännön perusteella ulkomailla. Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa kotimaisen täydennysveron käyttöönottamista on kannatettu, joskin eräät kuultavat ovat tuoneet esille järjestelmän mahdollistamien kotimaisten täydennysverojen ylipäätään heikentävän GloBE-sääntelyn tehoa kokonaisuudessaan.
Tosiasiallinen verotaso eli efektiivinen verokanta (ETR) saataisiin jakamalla yrityksen maksamat verot sen tulojen määrällä. Säännöissä olisi yksityiskohtaiset määräykset tosiasiallisen verotason määrittelyssä käytettävien tulojen ja verojen laskemisesta. Sääntelyn tarkoituksena on varmistaa, että sääntelyn piirissä olevien yksiköiden verotason arviointi olisi yhteismitallista kaikissa sääntöjä soveltavissa maissa. Jos konsernin verotus tietyllä alueella alittaisi 15 prosentin vähimmäistason, konsernille määrättäisiin sääntöjen mukaista täydennysveroa (top-up tax) niin paljon, että 15 prosentin taso saavutettaisiin kaikissa konsernin toimintamaissa. Täydennysvero kohdistuisi vain ns. rutiinituoton ylittävään tulokseen. Järjestelmässä tämä varmistetaan tekemällä verotuksen pohjana olevasta tuloksesta yrityksen aineellisiin varoihin ja henkilöstömenoihin pohjautuva vähennys ennen veron määräämistä.
Sääntelyä sovellettaisiin suuriin monikansallisiin ja kotimaisiin konserneihin. Soveltamisrajana olisi konsernin 750 miljoonan euron kokonaisliikevaihto vähintään kahtena neljästä peräkkäisestä tilikaudesta.
Tilinpäätösstandardit pohjana
Täydennysverojen peruste ja verovelvollisuus perustuisi, tietyin oikaisuin, tilinpäätöslaskennan perusteella määräytyvään veropohjaan. Tilinpäätösstandardi määräytyisi konsernin ylimmän emoyksikön konsernitilinpäätöstä varten käyttämän standardin perusteella. Suomalaisten konserniyksiköiden GloBE-veropohjan lähtökohta voisi siten olla kansainvälinen tilinpäätösstandardi, kuten IFRS-standardi tai jonkun kolmannen valtion käyttämä standardi. Suomen nykyinen verojärjestelmä ei vastaavalla tavalla lainsäädännöllisellä tasolla tukeudu suoraan kirjanpitosäännösten mukaiseen tilinpäätökseen, vaan se sisältää oman tuloksenlaskentanormiston.
Perustuslakivaliokunta on asiassa antamassaan lausunnossa PeVL 17/2023 vp arvioinut sääntelyä perustuslain 81 §:ssä valtion verosta säädetyn kannalta ja lausunut käsityksenään, että ehdotetut lain mukaiset veropohjan määrittelyssä käytettävät tilinpäätösstandardit on riittävän täsmällisesti yksilöity laissa. Lausunnossaan perustuslakivaliokunta toteaa lisäksi, että standardien käyttö nyt ehdotettavassa sääntelyssä on perusteltua ottaen huomioon, että kyse on maailmanlaajuisesti sovellettavaksi tarkoitetusta järjestelmästä, jonka soveltamisen yhtenäisyydestä eri lainkäyttöalueilla on pyritty huolehtimaan juuri tilipäätösstandardien käyttämisellä. Perustuslakivaliokunta katsoo myös, että lainsäädännön kokonaisuudesta (ks. erityisesti 1. lakiehdotuksen 2 ja 3 luku) käyvät riittävän selvästi ilmi verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteet ja että ehdotettu sääntely ei nyt käsillä olevassa erityisessä sääntely-yhteydessä muodostu ongelmalliseksi perustuslain 81 §:n 1 momentin kannalta.
Direktiivi ja GloBE-mallisäännöt ja siten myös ehdotettava uusi laki sisältäisi hyvin yksityiskohtaiset säännökset siitä, millä tavalla tosiasiallisen verotason määrittelyssä käytettävä kirjanpidon tulos laskettaisiin kaikissa valtioissa.
Jotta sääntely olisi tehokas, edellyttää se, että eri valtiot soveltavat säännöksiä samalla tavalla. OECD:n Inclusive Framework -puitteessa hyväksytyn kannanoton mukaan valtioiden ei ole pakko implementoida minimiverotusta koskevaa kansalliseen lainsäädäntöön vietäväksi tarkoitettua sääntelyä, mutta mikäli ne niin tekevät, valtiot sitoutuvat tältä osin noudattamaan Inclusive Framework -puitteessa sovittuja yhteisiä käytäntöjä (ns. Common Approach). Tähän kannanottoon on yhtynyt noin 140 valtiota.
Suomessa valittu säätämistapa
Esityksessä ehdotetaan, että direktiivi pantaisiin täytäntöön säätämällä konsernien minimiverotuksesta erillisessä laissa. Direktiivi pohjautuu GloBE-mallisääntöihin ja joiltakin osin myös sen kommentaariin. Näitä on direktiivin johdantokappaleen 24 mukaisesti käytetty apuna esitystä laadittaessa. Esityksen mukaan tietyiltä osin esimerkiksi GloBE-kommentaariin tai hallinnolliseen ohjeistukseen sisältyvää ohjeistusta ehdotetaan selvyyden vuoksi otettavaksi Suomessa osaksi lain tasoista sääntelyä silloin, kun ne luonteensa puolesta sisältävät sellaisen veron määrään vaikuttavan ohjeen, joka Suomessa ei yleensä voisi sisältyä lakia alemman tasoiseen normistoon.
Esityksessä on arvioitu, että yhdenmukaisella tulkinnalla, joka perustuisi sääntöjä soveltavien valtioiden yhteisesti Inclusive Framework -kehyksen piirissä luomaan GloBE-kommentaariin ja sen myöhempiin päivityksiin, on keskeinen merkitys. Valiokunta yhtyy näkemykseen ottaen huomioon, että kyse on korostuneen globaalista sääntelykehikosta.
Tuloksilukemissäännön tai aliverotettujen voittojen säännön perusteella tai erikseen kotimaisena täydennysverona kannettavat verot olisivat Suomen nykyiseen verojärjestelmään verrattuna täysin uudenlaisia veroja. Verotuksen kohteena ei olisi tiettyjen veronalaisten tulojen ja vähennyskelpoisten menojen erotus, vaan kansainvälisesti sovitulla tavalla määritellyn ylijäämävoiton laskennallinen aliverotus. Hallituksen esityksessä on arvioitu, että GloBE-verotuksen verovelvollisuuden kohdentuminen ja vero-objekti poikkeavat merkittävästi Suomen tuloverosystematiikasta, jossa veron kohde on verovelvollisen omien, verovuodelle jaksotettujen veronalaisten tulojen ja vähennyskelpoisten menojen erotus. Tästä syystä GloBE-verojen on katsottu muodostavan oman uuden verolajinsa. Ehdotuksen mukaan täydennysvero maksettaisiin valtiolle.
Esityksen vaikutuksista
Niillä lainkäyttöalueilla, joilla konsernien effektiivinen GloBE-verotaso on jo nykyään pääosin lähes 15 prosentin tasolla tai sen yli, GloBE-sääntelyn ei arvioida pitkällä aikavälillä juuri lisäävän maan omia verotuottoja. Tämä johtuu olettamuksesta, että useat lainkäyttöalueet ottavat laajasti käyttöön kansallisen täydennysveron, jonka avulla ne verottavat minimiverotason alittavan osuuden itse.
Esityksessä on arvioitu, että ehdotetun sääntelyn Suomen verotuottoja kasvattava vaikutus olisi alkuvuosina keskimäärin noin 20 miljoonaa euroa vuodessa. Verotuotoissa voisi kuitenkin olla huomattavaa vuosittaista vaihtelua.
GloBE-säännöistä syntyvien positiivisten vaikutusten onkin arvoitu olevan pitkällä aikavälillä välillisiä. Tavoitteena on ensisijaisesti maiden välisen haitallisen verokilpailun ja voitonsiirron väheneminen. Koska Suomen sisäinen GloBE-verovaje on hyvin pieni ja GloBE-sääntely ei juuri vaikuttaisi Suomessa toimiviin konserneihin, esityksessä on arvioitu muutoksen parantavan Suomen kilpailukykyä suhteessa alhaisen verotuksen maihin, joissa toimivien konsernien veroastetta GloBE-sääntely käytännössä kasvattaa.
Direktiivin soveltamisalaan kuuluvia monikansalliseen konserniin kuuluvia konserniyhtiöitä Suomessa on arviolta noin 2 800 kappaletta. Sellaisia monikansallisia konserneja, joiden ylin emoyhtiö on Suomessa, on 50—60 kappaletta, ja puhtaasti kotimaisia suuria konserneja on tunnistettu noin 10—20 kappaletta.
Ehdotettuja säännöksiä leimaa monimutkaisuus ja tekninen yksityiskohtaisuus. GloBE-sääntely on laaja kokonaisuus, minkä on arvioitu aiheuttavan sen piiriin siirtyville konserneille laajoja alkuvaiheen selvityksiä ja raportointijärjestelmien rakentamiseen liittyviä kuluja. Erityisesti alkuvaiheessa yritysten hallinnolliset kustannukset todennäköisesti lisääntyvät merkittävästi. Järjestelmän on arvioitu lisäävän raportointitaakkaa myös pysyvästi. Vastaavasti järjestelmän käyttöönotto aiheuttaa myös Verohallinnolle huomattavia kustannuksia ja resurssitarpeita sekä alkuvaiheessa että myös jatkovuosina. Myös valiokunnan asiantuntijakuulemisissa on nostettu esille Verohallinnon lisäresurssitarpeet.
Valiokunnan yleishuomio esityksestä
Valiokunnalla ei ole huomautettavaa ehdotettuihin säännöksiin. Kyse on monimutkaisen ja vaativan verosääntelyn voimaansaattamisesta nopealla aikataululla. Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön direktiivin ja sitä myötä GloBE-sääntelyn mukaiset säännökset. Vaikka ehdotettu sääntely on teknisesti yksityiskohtaista ja hallinnollisesti raskasta, minkä myötä yrityksille ja Verohallinnolle aiheutuu selvää hallinnollista rasitetta, ei GloBE-sääntely anna juurikaan joustovaraa sääntelylle.
Valiokunta pitää hyvänä sitä, että globaalisti on päästy yhteisymmärrykseen säännöistä, joilla pystytään suitsimaan veropohjan rapautumista ja verokilpailua. Valiokunta katsoo, että Suomen kaltaiselle valtiolle suurin hyöty sääntelystä tuleekin välillisesti sitä kautta, että globaali haitallinen verokilpailu todennäköisesti vähenee.
Jäljempänä on käyty lävitse eräitä kuulemisissa esille nousseita kysymyksiä.
OECD-materiaalin asema ja ajallinen ulottuvuus
Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa nostettiin esille OECD-materiaalin asema ja ajallinen ulottuvuus. Perustuslain 81 §:n mukaisesti valtion verosta on säädettävä lailla, josta selviävät riittävän täsmällisesti verovelvollisuus ja veron peruste. Kuten perustuslakivaliokunta on lausunnossaan todennut, lain säännösten tulee olla sillä tavoin tarkkoja, että lakia soveltavien viranomaisten harkinta veroa määrättäessä on sidottua harkintaa. Sikäli kuin OECD-materiaalit ja tuleva ohjeistus sisältävät sellaisia veroa koskevia sääntöjä, että ne edellyttävät lainsäädäntötoimia, on ne otettava osaksi kotimaan lainsäädäntöä, jotta ne voivat olla voimassa. Hallituksen esityksen mukaan tämä on huomioitu myös OECD:n GloBE-kommentaarissa, jonka mukaan hallinnollinen ohjeistus ei voi välttämättä olla kaikilla lainkäyttöalueilla sitovaa suoraan julkaisuhetkellään, vaan paikallisia toimia, mukaan lukien lainsäädäntötoimia, saatetaan edellyttää.
Minimiverotuksen ulkopuolella OECD-materiaaleja käytetään vakiintuneesti tulkintalähteenä esimerkiksi siirtohinnoittelussa. Tulkintalähteenä hyödynnettävien materiaalien asemaa on pohdittu esimerkiksi verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n muutosta käsitelleessä hallituksen esityksessä HE 188/2021 vp, jossa viitataan laajalti ohjeen soveltamista koskevaan kotimaiseen oikeuskäytäntöön. Se osa OECD-materiaaleista, joka ei sisällä varsinaisia verotussääntöjä vaan tulkintojen selvennystä, vertautuisi lähtökohtaisesti parhaiten esimerkiksi juuri OECD:n siirtohintaohjeisiin. Esimerkiksi tapauksessa KHO 2018:173 merkityksellisenä pidettiin ohjetta, joka on ollut julkaistuna, kun veroilmoitus on tullut antaa.
Sääntöjen pitäminen ehdot täyttävinä sääntöinä
Asiantuntijakuulemisissa nostettiin esille toisten lainkäyttöalueiden verotussääntöihin liittyvät OECD:n vertaisarviointimenettelyt ja niihin liittyvät oikeusvarmuuskysymykset erityisesti kaksinkertaisen verotuksen riskin näkökulmasta. Ollakseen ehdot täyttävä sääntöjen on tuotettava OECD-mallisääntöjen, niiden kommentaarin ja hallinnollisen ohjeistuksen kanssa yhteneviä lopputuloksia. Tämä todetaan erillisessä vertaisarvioinnissa. Hallituksen esityksessä on lähdetty siitä, että koska GloBE-mallisääntöjen perusteella lainkäyttöalueen säännölle ei anneta ehdot täyttävän säännön asemaa muutoin kuin vertaisarviointiprosessin kautta, ehdot täyttävälle säännölle ei voitaisi antaa abstraktimääritelmää, vaan vertaisarviointiprosessia olisi seurattava.
Ehdotetun lain mukaan Suomessa lainkäyttöalueen sääntöjä kohdeltaisiin Suomessa ehdot täyttävinä automaattisesti vertaisarviomenettelyn päätyttyä eli aikaisimmasta mahdollisesta hetkestä. Valtiovarainministeriö on ilmoittanut käsityksenään, että kansallisia implementointeja sovellettaisiin tilikausien alusta. Näin ei voisi syntyä tilannetta, jossa tosiasiallisesti ehdot täyttävää sääntöä ei Suomessa kohdeltaisi ehdot täyttävänä, vaikka vertaisarviointimenettely päättyisi kesken tilikautta, joten kaksinkertaista verotusta ei kyseiseltä tilikaudelta lähtökohtaisesti pitäisi syntyä.
Seuraamusmaksut
Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa useat nostivat esille seuraamusmaksut pitäen niitä korkeina. Kuulemisessa viitattiin muun muassa Ruotsin vastaavaan lakiesitykseen alhaisempien seuraamusmaksujen ala- ja ylätasojen osalta. Lisäksi esitettiin, että virheellisen vähimmäisverolaskelman jälkikäteinen korjaaminen oma-aloitteisesti ei tulisi johtaa seuraamusmaksuihin. Toisaalta eräät kuultavat katsoivat, että seuraamusmaksujen tulisi olla jopa korkeampia tai että ehdotetut veronkorotukset ja myöhästymismaksut ovat linjassa direktiivin tavoitteiden kanssa.
Direktiivi jättää kansallista liikkumavaraa sanktioihin edellyttämällä ainoastaan, että sanktiot ovat tehokkaita, oikeasuhtaisia ja varoittavia. Lisäksi edellytetään sekä ilmoittamiseen että maksamiseen liittyvien laiminlyöntien sanktiointia. Hallituksen esityksen mukaan lähtökohtana on ollut, että seuraamusjärjestelmä vastaisi periaatteiltaan mahdollisimman pitkälle tuloverotuksen seuraamusjärjestelmää, mutta että ehdotetuissa säännöksissä on otettu kuitenkin huomioon tuloverojen ja täydennysverojen erilainen luonne. Minimiverosäännöksiin liittyvien sanktioiden on siten oltava oikeasuhtaisia, kun otetaan huomioon minimiverosääntelyn piiriin kuuluvien yritysten koko ja niiden käytössä olevat resurssit.
Minimiveroon liittyvien ilmoitusten määräajat ovat huomattavasti pidempiä kuin yleiset veroilmoitusten jättöajat. Yhteisöjen tuloveroilmoitus tulee jättää neljä kuukautta tilikauden päättymisen jälkeen, kun taas minimiveroa koskeva tietoilmoitus tulee jättää vasta 15 kuukautta tilikauden päättymisen jälkeen (18 kuukautta ensimmäisenä vuonna, kun konserni on sääntöjen piirissä). Saadun selvityksen mukaan minimiverotukseen liittyvän tietojenvaihdon määräajat tulevat olemaan haasteelliset verotuksen toimittamiselle varattuun aikaan nähden. Lähtökohtaisesti verotuksen toimittavan viranomaisen on myös mahdollisten lisätietopyyntöjen osalta oltava yhteydessä siihen valtioon, johon tietoilmoitus on alun perin jätetty. Nämä seikat vaikuttavat siihen, että tietoilmoituksen tulisi olla mahdollisimman täydellinen silloin kun se jätetään. Mahdollista ei siten olisi samalla tavalla kuin kotimaisessa tuloverokäytännössä toimittaa korjauksia veroilmoituksiin ennen verotuksen päättymistä. Pitkä jättöaika vähentää myös tarvetta palauttaa kiireessä valmisteltu tai keskeneräinen ilmoitus. Tarkoituksena on torjua toimintaa, jossa konserni jättäisi vaillinaisen tai huolimattomasti laaditun ilmoituksen tietojen vaihtoa varten. Tämän vuoksi myös veroilmoitusten oma-aloitteisiin korjauksiin on hallituksen esityksessä liitetty veronkorotusuhka.
Edellä todettuun nähden valiokunta katsoo, että esityksessä ehdotettuja sanktioita on pidettävä tasoltaan direktiivissä tarkoitetulla tavalla tehokkaina, varoittavina ja oikeasuhtaisina, kun otetaan huomioon sääntelyn piirissä olevien konsernien koko ja ilmoitusten toimittamiselle varattu aika sekä toisaalta kansainvälisen järjestelmän tietojenvaihtoa koskevat tarpeet ja verotuksen oikea-aikainen toimittaminen.
Valiokunta kiinnittää huomiota myös siihen, että esitykseen sisältyy lain 9 luvun 4 §:n veronkorotusta koskeva siirtymäkauden erityissäännös, jonka mukaan lain 8 luvun 15 §:n mukaista veronkorotusta ei määrättäisi siirtymäkaudella, jos konserniyksikkö on huolellisesti pyrkinyt ottamaan selvää sääntöjen sisällöstä ja noudattamaan niitä hyvässä uskossa. Tämä ehkäisee sitä, että hallinnolliset sanktiot muodostuisivat kohtuuttomiksi, kun kyse on uudentyyppisestä ja monimutkaisesta sääntelystä, jonka osalta alkuvaiheessa ei ole vakiintunutta tulkinta- ja verotuskäytäntöä. Siirtymäkausi koskisi tilikausia, jotka alkavat 31.12.2026 tai sitä ennen ja päättyvät viimeistään 30.6.2028.
Ennakkoratkaisu
Asiantuntijakuulemisissa useat kuultavat toivoivat alusta saakka lakiin sisällytettäväksi mahdollisuuden ennakkoratkaisun saamiseen. Koska kyseessä on laaja ja monimutkainen sääntökokonaisuus, on todennäköistä, että sääntöjen soveltamisen osalta nousee esiin tulkintakysymyksiä.
Esityksessä ei kuitenkaan ehdoteta säädettäväksi mahdollisuudesta saada Verohallinnon ennakkoratkaisua. Tältä osin on viitattu OECD:ssä vireillä olevaan työhön, jossa tutkitaan erilaisia keinoja ja mekanismeja, joilla voitaisiin lisätä sääntöjen soveltamiseen liittyvää oikeusvarmuutta. Tarkasteltavat mekanismit sisältävät sekä veroriitojen ennaltaehkäisyyn että veroriitojen ratkaisuun liittyviä keinoja. Esityksen mukaan hallitus katsoo asianmukaiseksi odottaa tämän työn valmistumista ennen kuin säädetään kansallisista veroriitojen ennaltaehkäisyyn tähtäävistä mekanismeista. Esityksessä viitataan Verohallinnon suunniteltavana olevaan minimiverolakia koskevaan ohjeeseen sekä Verohallinnon verovelvollisen kanssa käymiin ennakollisiin keskusteluihin.
Saadun selvityksen mukaan puhtaasti kansallisten tulkintojen luominen nimenomaan alkuvaiheessa, kun maiden yhteistä käytäntöä ei ole vielä syntynyt, voisi johtaa hankaliin tilanteisiin ja jopa kahdenkertaiseen verotukseen. Tämän vuoksi lakia valmisteltaessa on arvioitu, että rajat ylittävien yhdenmukaisten ratkaisujen saavuttamiseksi kotimaiset prosessit tulisi suunnitella OECD:n tulevan työn tulosten mukaisesti. Saadun selvityksen mukaan ennakkoratkaisumenettelyn puuttuessa Verohallinto voi kuitenkin käydä verovelvollisen kanssa ennakollisia keskusteluita. Lisäksi Verohallinnon julkaisema yleinen kirjallinen ohjeistus yhdenmukaistaisi tulkintaa. Direktiivin johdanto-osan mukaisesti tulkinnassa olisi käytettävä apuna OECD-materiaaleja.
Lakiehdotukseen on myös luotu tuloverolaista poikkeavia mekanismeja sen varmistamiseksi, ettei alkuvaiheen vilpittömistä tulkintavirheistä aiheudu verovelvolliselle kohtuuttomia lopputuloksia: lakiehdotus ei sisällä mahdollisuutta arvioverotukseen tai veronkiertosäännöksen soveltamiseen. Lakiehdotus sisältää myös jo edellä mainitun 9 luvun 4 §:n siirtymäkauden poikkeuksen veronkorotuksen määräämättä jättämisestä. Säännöstä on pidettävä merkittävänä lievennyksenä niihin seurauksiin, joita väärästä tulkinnasta voi verovelvolliselle aiheutua.
Valiokunta yhtyy siihen asiantuntijakuulemisissa esitettyyn näkemykseen, että verovelvollisen olisi perusteltua saada tulkinnanvaraisissa tilanteissa Verohallinnolta ennakkoratkaisu. Ottaen kuitenkin huomioon OECD:n piirissä vielä kesken oleva työ ja puhtaasti kansallisiin tulkintoihin liittyvä mahdollinen riski kahdenkertaisesta verotuksesta sekä myös mahdollisuudet Verohallinnon kanssa käytäviin ennakollisiin keskusteluihin ja lakiehdotukseen sisältyvät edellä mainitut lieventävät mekanismit valiokunta pitää hyväksyttävänä, että ennakkoratkaisumahdollisuutta ei ole heti alkuvaiheessa. Valiokunta pitää kuitenkin tärkeänä, että asian valmistelua jatketaan ja lakiin sisällytetään mahdollisuus ennakkoratkaisun saamisesta joko OECD:n tulevan työn tulosten mukaisesti tai puhtaasti kansallisin ratkaisuin kohtuullisessa ajassa ottaen huomioon, että ensimmäiset minimiveroa koskevat ilmoitukset tulee jättää vuoden 2026 aikana. Valiokunta ehdottaa tätä koskevaa lausumaa.
Valiokunta korostaa alkuvaiheessa Verohallinnon kanssa käytäviä ennakollisia keskusteluita, jotta verovelvolliset saavat riittävää ohjausta oikein toimimiseen. Valiokunta pitää myös tärkeänä, että verovelvollisilla olisi mahdollisuus ennakollisen keskustelun yhteydessä saatavaan kirjalliseen ohjaukseen ja sitä kautta saatavaan luottamuksensuojaan.
Muita huomioita
Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa on nostettu esille se, että ehdotetun lain 9 luvun 2 §:n 1 momentti ei kata kaikkia direktiivin edellyttämiä tilanteita. Valiokunta ehdottaa täsmennettäväksi kyseistä momenttia siten, että siinä viitataan myös 2 luvun 2 §:n 1 momentin perusteella Suomessa sijaitsevien yksiköiden osalta kannettavaan täydennysveroon. Momentti kuuluisi muutoksen jälkeen seuraavasti:
Monikansallisen konsernin ja suuren kotimaisen konsernin Suomen kotimainen täydennysvero, 2 luvun 2 §:n 1 momentin perusteella Suomessa sijaitsevien yksiköiden osalta kannettava täydennysvero sekä 2 luvun 2 §:n 2 momentin ja 2 luvun 4 §:n 2 momentin perusteella kannettava täydennysvero alennetaan nollaksi sen estämättä, mitä 5 luvussa säädetään: 1) monikansallisen konsernin kansainvälisen toiminnan alkuvaiheen viiden ensimmäisen tilikauden aikana; 2) viiden ensimmäisen tilikauden aikana alkaen sen tilikauden ensimmäisestä päivästä, jona suuri kotimainen konserni kuuluu ensimmäisen kerran tämän lain soveltamisalaan. Lisäksi valiokunta ehdottaa korjattavaksi lain 3 luvun 20 §:n 1 momentissa olevan virheellisen pykäläviittauksen siten, että kyseisessä lainkohdassa viitattaisiin 1 luvun 18 §:n 1—3 kohtaan.
Valiokunnan asiantuntijakuulemisissa on nostettu esille muita yksittäisiä kysymyksiä, kuten esimerkiksi rahoitusleasingtilanteet. Saadun selvityksen mukaan OECD:n hallinnollisten tulkintaohjeistusten laatimisen yhteydessä arvioidaan myös tähän liittyviä kysymyksiä.