2.1
Internationell beskattning
2.1.1
Hemviststat och källstat
Stater beskattar i regel fysiska personer som är bosatta inom deras territorium och inhemska samfund för deras globala inkomster. Det är således fråga om en allmän skattskyldighet som grundar sig på hemvistprincipen. Staterna beskattar förutom de allmänt skattskyldiga också fysiska personer som är bosatta någon annanstans och utländska samfund för de inkomster de har i staten i fråga. Personer som är bosatta utomlands beskattas således i enlighet med källstatsprincipen som begränsat skattskyldiga.
Även i Finland baserar sig skattskyldigheten i första hand på boende. I 9 § i inkomstskattelagen (1535/1992) föreskrivs det om allmän och begränsad skattskyldighet. Skyldiga att betala skatt på inkomst är enligt 1 mom. 1 punkten i den paragrafen ”personer som under skatteåret har varit bosatta i Finland, inhemska samfund, samfund som bildats eller registrerats utomlands och vars verkliga ledning utövas i Finland, samfällda förmåner och dödsbon, för inkomst som har förvärvats här och någon annanstans (allmän skattskyldighet)”. I Finland är allmänt skattskyldiga skyldiga att betala skatt i Finland för sina globala inkomster. Skatteplikten i fråga om allmänt skattskyldigas inkomst påverkas i allmänhet inte när det gäller den nationella lagstiftningen av huruvida inkomsten förvärvas i Finland eller någon annanstans.
Dessutom beskattar Finland inkomst som förvärvats här. Skyldiga att betala skatt på inkomst i Finland är enligt 9 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen personer som under skatteåret inte har varit bosatta i Finland samt andra utländska samfund än sådana som avses i 1 punkten, för inkomst som har förvärvats här (begränsad skattskyldighet). I 9 § 3 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs det dessutom att om en person som inte är bosatt i Finland eller ett utländskt samfund eller konsortium har ett fast driftställe i Finland för bedrivande av näringsverksamhet, är en sådan person, ett sådant samfund eller konsortium utan hinder av 9 § 1 mom. 2 punkten och 2 mom. skyldig att betala skatt på grund av inkomst för all inkomst som hänför sig till detta fasta driftställe. I 10 § i inkomstskattelagen finns en förteckning med exempel på inkomster som betraktas som inkomst som förvärvats i Finland.
2.1.2
Internationell dubbelbeskattning och hur den förhindras
Eftersom staterna beskattar både alla inkomster i fråga om dem som är bosatta där (hemvistprincipen) och de inkomster som förvärvats där (källstatsprincipen), är en inkomsttagare i en gränsöverskridande situation i princip skyldig att betala skatt för samma inkomst både i sin hemviststat och i källstaten. Detta kallas för internationell dubbelbeskattning.
Man försöker förhindra internationell dubbelbeskattning genom bilaterala skatteavtal mellan stater. I skatteavtalen ingår alltid en bestämmelse, med stöd av vilken man i enskilda fall kan fastställa en persons hemviststat enligt skatteavtalet. Den andra avtalsstaten är då källstat. Beskattningsrätten i fråga om särskilda inkomsttyper fördelas i avtalet mellan hemviststaten och källstaten. I allmänhet undanröjer hemviststaten den internationella dubbelbeskattningen. Det sker antingen genom att den skatt som betalats i källstaten dras av från den skatt som ska betalas i hemviststaten på samma inkomst (avräkningsmetoden) eller genom att inkomsten befrias från skatt i hemviststaten (undantagandemetoden).
2.1.3
Skatteavtalets förhållande till nationell lagstiftning
Enligt 95 § 1 mom. i grundlagen sätts de bestämmelser i fördrag och andra internationella förpliktelser som hör till området för lagstiftningen i kraft genom lag. I övrigt sätts internationella förpliktelser i kraft genom förordning. Hierarkiskt sett ska bestämmelserna i ett fördrag som har satts i kraft i Finland jämställas med och vid domstolar och förvaltningsmyndigheter också tillämpas på samma sätt som Finlands nationella lagstiftning. Ett skatteavtal är ett fördrag och riksdagen godkänner de bestämmelser i skatteavtalet som hör till området för lagstiftningen så att de gäller som lag. I egenskap av speciallagstiftning anses skatteavtalen gå före annan nationell lagstiftning. Finland har gällande skatteavtal som baserar sig på OECD:s modellavtal för skatter med närmare 80 jurisdiktioner.
Beskattningsrätten kan dock inte enbart grunda sig på ett skatteavtal. Genom ett skatteavtal fördelar parterna beskattningsrätten i fråga om olika inkomstslag mellan hemviststaten och källstaten. Ett avtal medför inte som sådant beskattningsrätt, utan bestämmelser om beskattningsrätten utfärdas nationellt genom en lag, vars tillämpning skatteavtalet kan begränsa.
2.2
Finlands skatteavtal och vinst vid överlåtelse av fastighet
Finlands skatteavtalspolitik följer till stor del det modellavtal för skatter som godkänts av OECD:s medlemsstater och kommentarerna till avtalet. Utgångspunkten i OECD:s modellavtal OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/g2g972ee-en. när det gäller inkomst från fast egendom är att den stat där fastigheten är belägen har beskattningsrätt.
Enligt artikel 13 i OECD:s modellavtal kan överlåtelsevinst som förvärvats vid överlåtelse av fast egendom beskattas i den stat där den fasta egendomen är belägen. Inkomst från fast egendom är alltid nära ekonomiskt bunden till den stat där egendomen är belägen. Enligt OECD:s modellavtal kan också den stat där fastigheten är belägen få beskattningsrätt när det gäller inkomst som förvärvats vid överlåtelse av aktier i sådana samfund eller andelar i andra sådana enheter som äger fast egendom.
Artikel 13 stycke 1 i OECD:s modellavtal:
Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.
Artikel 13 stycke 4 i OECD:s modellavtal:
Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the other Contracting State if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property, as defined in Article 6, situated in that other State.
I de skatteavtal som Finland ingått avtalas det på flera olika sätt om beskattningsrätten när det gäller inkomst som förvärvats vid överlåtelse av fast egendom. Den stat där en fast egendom är belägen har alltid rätt att beskatta inkomst som förvärvats vid överlåtelse av den fasta egendomen. I allmänhet möjliggör Finlands skatteavtal också beskattning av vinst som förvärvats vid överlåtelse av aktier i finländska bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Undantag från detta utgör bland annat skatteavtalen med Egypten (FördrS 12/1966) och Japan (FördrS 43/1972) som inte möjliggör beskattning av vinst som förvärvats vid överlåtelse av aktier i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag.
Ungefär hälften av de skatteavtal som Finland ingått ger beskattningsrätt också när det gäller indirekt överlåtelse av fast egendom. Enligt dessa skatteavtal tillåts den stat där fastigheten är belägen att beskatta en person som är bosatt i den andra avtalsstaten för inkomst av överlåtelse av aktier eller andra andelar i ett bolag, om mer än hälften av bolagets tillgångar utgörs av fast egendom i den andra avtalsstaten. Vinst som förvärvats vid överlåtelse av en fastighet som ägs indirekt kan då beskattas i den stat där fastigheten är belägen. Ett villkor för beskattningsrätt vid överlåtelse av indirekt innehav är ofta att mer än 50 procent av tillgångarna hos bolaget i fråga består av, eller huvudsakligen består av, fast egendom i den andra avtalsstaten. En sådan formulering utvidgar beskattningsrätten till att också gälla aktier, andelar eller andra rättigheter i sådana enheter vars tillgångar omfattar både fast egendom och till exempel aktier i ett bostadsaktiebolag.
Enligt artikel 13.2 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna (FördrS 26/1997) krävs det att bolagets tillgångar (före avdrag för skulder) direkt eller indirekt till mer än 75 procent består av fast egendom som än belägen i en annan avtalsslutande stat. Ett så omfattande krav på ägande är exceptionellt i Finlands skatteavtal.
2.3
10 § 10 punkten i inkomstskattelagen
Finland kan dock inte alltid i egenskap av den stat där fastigheten är belägen utnyttja den beskattningsrätt som allokerats i ett skatteavtal, eftersom det har ansetts att 10 § i inkomstskattelagen inte möjliggör beskattning av överlåtelse av indirekt innehav av fast egendom.
I 10 § i inkomstskattelagen konstateras det att ”[i]nkomst som förvärvats i Finland är bland annat”, och efter det följer en förteckning med exempel på inkomster som betraktas som förvärvade i Finland. Det är fråga om en förteckning med exempel och den betraktas inte som uttömmande. I rättslitteraturen har det ansetts att även om förteckningen i 10 § i inkomstskattelagen inte är uttömmande har förteckningen betraktats som uttömmande i fråga om de inkomsttyper som nämns i förteckningen. Grunden till en sådan tolkning har varit beskattningens lagbundenhet, och det har ansetts problematiskt att omfattningen av beskattningen av begränsat skattskyldiga fastställs genom en förteckning med exempel. Lagstiftningen om beskattning bör vara så noggrant avgränsad att de skattskyldiga kan avgöra om en inkomst är skattepliktig, och så att skattemyndigheterna har så lite utrymme som möjligt för prövning från fall till fall. Lagbundenheten talar för att sådana inkomster som inte ingår i exempelförteckningen inte utan starka grunder ska betraktas som inkomster som förvärvats i Finland.
Enligt 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen betraktas som inkomst som förvärvats i Finland sådan vinst som har uppkommit vid överlåtelse av en fastighet som är belägen här eller av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här.
Högsta förvaltningsdomstolen tog ställning till tolkningen av 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen i sitt beslut (HFD 2013:101). I motiveringen till beslutet konstaterades det bland annat att
den första meningen i 10 § i inkomstskattelagen visar att inkomst som förvärvats i Finland inte på ett uttömmande sätt definieras i bestämmelsen. Det finns dock en uttrycklig bestämmelse som gäller vinst som har uppkommit vid överlåtelse av en fastighet som är belägen här eller av sådana aktier eller andelar i aktiebolag eller andelslag som avses i bestämmelsen, nämligen 10 punkten i den paragrafen, där överlåtelsevinst som har uppkommit i Finland i fråga om sådan egendom definieras. Enligt högsta förvaltningsdomstolen är det inte motiverat att tolka denna bestämmelse om omfattningen av Finlands beskattningsrätt i vidare bemärkelse än ordalydelsen. Därmed kan bestämmelsen inte tolkas så att ett holdingbolag som är delägare i ett fastighetsbolag på grundval av ett sådant aktieinnehav kan betraktas som ett sådant fastighetsbolag som avses i bestämmelsen.
Efter högsta förvaltningsdomstolens beslut bör det anses att om mer än 50 procent av ett bolags eller andelslags samtliga tillgångar indirekt utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här, kan vinst som har uppkommit vid överlåtelse av aktierna eller andelarna inte betraktas som inkomst som förvärvats i Finland. Detta utesluter bland annat överlåtelsevinst från aktier i situationer där samtliga tillgångar hos det bolag som emitterat aktierna indirekt utgörs av endast fast egendom som är belägen här, såsom exempelvis aktier i ett annat bolag som äger fastigheter eller i ett bostadsaktiebolag.
2.4
Beskattning av vinst vid överlåtelse av fastighet
2.4.1
Byggnad på arrendemark jämte besittningsrätt
Enligt 6 § i inkomstskattelagen tillämpas bestämmelserna om fastigheter i denna lag också på sådana byggnader, konstruktioner och andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs. I bestämmelsen definieras således inte begreppet fastighet, utan det anges när bestämmelserna om fastigheter ska tillämpas på byggnader, konstruktioner eller andra inrättningar. I 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen avses med fastighet en fastighet enligt 6 § i samma lag.
I 14 kap. 2 § i jordabalken (540/1995) anges det när den som innehar jordlegorätt och annan tidsbestämd nyttjanderätt till någon annans mark är skyldig att ansöka om inskrivning av denna rätt. Där preciseras samtidigt också hurdan besittningsrätt som avses i 6 § i inkomstskattelagen. Enligt 14 kap. 2 § i jordabalken:
”Den som innehar jordlegorätt och annan tidsbestämd nyttjanderätt till någon annans mark är skyldig att ansöka om inskrivning av denna rätt, om den får överföras på tredje man utan att fastighetsägaren hörs och om det på området finns eller enligt avtal får uppföras byggnader eller anläggningar som tillhör rättsinnehavaren. Ansökan om inskrivning skall göras när nyttjanderätten har upplåtits eller när rättsinnehavaren har fått nyttjanderätten genom en överlåtelse eller något annat förvärv.”
Arrende- eller nyttjanderätten ska således vara tidsbunden, överförbar och ge rättsinnehavaren (arrendatorn) rätt att ha eller uppföra byggnader eller anordningar på området. Kommuner hyr ofta ut markområden som de äger för att användning till bostäder eller något annat ändamål. Dessutom byggs industrianläggningar, köpcentrum och fritidsbyggnader på sådana utarrenderade markområden. I vissa fall har den tidsbundna och överförbara arrenderätten till ett markområde ett större ekonomiskt värde än en byggnad som är belägen på sådan mark.
I 6 § i inkomstskattelagen framförs det tydligt att en byggnad inte betraktas som en fastighet, även om den tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs.
Enligt artikel 6 i OECD:s modellavtal för skatter har uttrycket ”fast egendom” den betydelse som det har enligt lagstiftningen i den stat där egendomen är belägen.
2. The term “immovable property” shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships and aircraft shall not be regarded as immovable property.
I Finlands skatteavtal har man för tydlighetens skull strävat efter att lägga till ordet ”byggnad” i den förteckning där det avtalas om vad som alltid ska anses vara fast egendom, eftersom byggnader på arrendemark enligt finsk lag inte betraktas som fastigheter, även om bestämmelser som gäller fastigheter i vissa situationer kan tillämpas på dem.
Inkomstskattelagens 6 § är problematisk med tanke på den besittningsrätt som nämns i paragrafen. I bestämmelsen anges det på vilka slags byggnader eller konstruktioner bestämmelserna om fastigheter ska tillämpas. Det sägs dock inte entydigt att bestämmelserna om fastigheter också ska tillämpas på den besittningsrätt som överförs i samband med överlåtelsen av en byggnad. På grund av den restriktiva tolkning som högsta förvaltningsdomstolen kräver kan det vara problematiskt att inkludera besittningsrätten till ett markområde i inkomst som förvärvats i Finland.
2.4.2
Överlåtelse av besittningsrätt, nyttjanderätt eller rätt till avkastning
Nykänen och Räbinä har tagit ställning till överlåtelse av besittningsrätten, nyttjanderätten och rätten till avkastning Nykänen och Räbinä, Verotus 1/2014, s. 28 (på finska). i fråga om egendom. Enligt dem
torde förutom vinst som har uppkommit vid överlåtelse av äganderätten till sådan egendom som avses i 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen även vinst som uppkommer vid överlåtelse av besittningsrätten, nyttjanderätten eller rätten till avkastning i fråga om egendomen kunna betraktas som inkomst som förvärvats i Finland, eftersom bestämmelserna om överlåtelsevinst ska tillämpas på överlåtelse av besittningsrätt, nyttjanderätt och rätt till avkastning (HFD 2009:13).
Också Pekka Nykänen Pekka Nykänen: Rajoitetusti verovelvollisen tulon verotus (2015) s. 186 (Beskattningen av begränsat skattskyldiga, på finska). har ansett att
vinst som har uppkommit vid överlåtelse av besittningsrätten, nyttjanderätten eller rätten till avkastning i fråga om sådan egendom som avses i 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen torde kunna betraktas som inkomst som förvärvats i Finland, eftersom bestämmelserna om överlåtelsevinst ska tillämpas på överlåtelse av besittningsrätt, nyttjanderätt och rätt till avkastning (HFD 2009:13). Åtminstone torde inkomst som förvärvats vid överlåtelse av sådan besittningsrätt till en fastighet eller bostadsaktier eller sådan rätt till avkastning från en fastighet eller bostadsaktier som ägaren vid överlåtelse mot vederlag eller utan vederlag förbehållit sig själv vara inkomst som förvärvats i Finland. Det är fråga om överlåtelse av en fastighet eller lägenhetsaktie i Finland som sker i flera delar, där den vinst som uppkommit vid varje skede bör betraktas som inkomst som förvärvats i Finland. I fråga om besittningsrätt, nyttjanderätt eller rätt till avkastning som erhållits som gåva eller genom testamente är situationen mer oklar, eftersom den som överlåter rätten i dessa situationer inte har ägt den tillgång som han eller hon har en rätt till som är mer begränsad än äganderätten.
Med hänsyn till det ovan beskrivna kravet på lagbundenhet och den restriktiva tolkning av 10 § i inkomstskattelagen som högsta förvaltningsdomstolen kräver, kan det anses svårt att betrakta överlåtelse av besittningsrätt, nyttjanderätt eller rätt till avkastning som inkomst som förvärvats i Finland enbart på den grunden att det är fråga om överlåtelsevinst.
Enligt artikel 6.2 i OECD:s modellavtal för skatter ska begreppet ”fast egendom” också omfatta bland annat de rättigheter på vilka bestämmelserna om fast egendom i privaträtten tillämpas samt nyttjanderätten till fast egendom. Till denna del ingår överlåtelse av både besittningsrätt till en byggnad på arrendemark och annan besittningsrätt, nyttjanderätt eller rätt till avkastning i det som avses med fast egendom i modellavtalet.
2.4.3
Aktier i finländska bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsbolag
Enligt finsk lagstiftning betraktas aktier i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsbolag inte som fast egendom. Därför har också ett omnämnande av dessa fogats till definitionen av fastighet i de skatteavtal som Finland ingått. Ett sådant finns till exempel i artikel 6.4 i skatteavtalet mellan Finland och Spanien (FördrS 32/2018):
”Om innehav av aktier eller andelar eller andra rättigheter direkt eller indirekt berättigar deras ägare att besitta fast egendom, får inkomst, som förvärvas genom omedelbart brukande, genom uthyrning eller annan användning av sådan besittningsrätt, beskattas i den avtalsslutande stat där den fasta egendomen är belägen.”
Finland har med stöd av inkomstskattelagen rätt att beskatta vinst som förvärvats vid överlåtelse av aktier i finländska bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsbolag, utan att ett skatteavtal utgör ett hinder för beskattningsrätten, förutsatt att den begränsat skattskyldiges hemviststat inte är Egypten eller Japan.
2.4.4
Bolagsform och hemviststat
I 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen talas det om finska bostadsaktiebolag eller andra aktiebolag eller andelslag. När beskattningsrätten i fråga om en fastighet som ägs indirekt i skatteavtalen tilldelas den stat där fastigheten är belägen begränsas inte hemviststaten för den enhet som äger fastigheten. Eftersom det är fråga om ett avtal mellan två jurisdiktioner kan enhetens hemviststat också vara den andra avtalsstaten.
I avtalen ingår begränsningar som gäller ägarens juridiska konstruktion. I de snävaste fallen är det i avtalet fråga om överlåtelse av aktier eller andra andelar i ett bolag. I vidaste bemärkelse möjliggör skatteavtalen beskattning av vinst som uppkommit vid överlåtelse av aktier eller därmed jämförbara andelar i en enhet som besitter fast egendom. Då begränsar den juridiska formen på den enhet som besitter förmögenheten inte utnyttjandet av beskattningsrätten.
I vissa skatteavtal omfattar formuleringen förutom överlåtelse av aktier i ett bolag också överlåtelse av andelar i en sammanslutning eller en trust. Sådana är till exempel artiklarna om realisationsvinst i skatteavtalen med Irland (FördrS 88/1993) och Storbritannien (FördrS 2/1970). Motsvarande formuleringar finns också i vissa andra avtal.
Som exempel kan nämnas stycke 1 och 2 i artikel 14 om realisationsvinst i skatteavtalet med Storbritannien (FördrS 8/1987):
1. Vinst, som i en avtalsslutande stat bosatt person förvärvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som anges i artikel 7 punkt 2 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.
2. Vinst, som person bosatt i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av:
a) aktie eller annan andel i bolag, med undantag för aktier som noteras på en godkänd fondbörs, av vars värde mer än hälften direkt eller indirekt härrör från fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten, eller
b) andel i sammanslutning eller förmögenhet förvaltad till förmån för annan person (trust), vars tillgångars värde till mer än hälften härrör från fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten eller av aktie eller annan andel i bolag som avses i punkt a) ovan,
får beskattas i denna andra stat. (8.8.1997/742, FördrS 63)
2.4.5
Föremål för handel på en erkänd fondbörs
I flera av Finlands skatteavtal finns bestämmelser där beskattningsrätten i fråga om fastigheter som ägs indirekt inte har tilldelats den stat där fastigheten är belägen, om aktierna eller andelarna eller de andra rättigheterna i det ägande bolaget eller subjektet är föremål för handel på en erkänd eller godkänd fondbörs. Till exempel artikeln om realisationsvinst i skatteavtalen med Irland och Storbritannien utesluter börsnoterade aktier från tillämpningsområdet, även om de andra villkoren uppfylls. Motsvarande formuleringar finns också i vissa andra avtal. I skatteavtalet mellan Finland och Irland definieras vad som avses med uttrycket ”erkänd fondbörs”. För Irlands del avses den fondbörs som kallas the Stock Exchange – Irish och för Finlands del Helsingfors Fondbörs. Dessutom kan uttrycket avse någon annan fondbörs som de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kommit överens om.
På grund av detta är det motiverat att överväga om det är ändamålsenligt att utelämna dessa i den nationella författningen. När det gäller tillämpningen av bestämmelsen är det avgörande hur omfattande och aktiv handeln med sådana aktier, andelar eller rättigheter är.
En förutsättning för tillämpningen av en sådan bestämmelse skulle vara att över hälften av investeringsenhetens totala förmögenhet utgörs av finländska fastigheter. Dessutom ska aktierna, andelarna eller de andra rättigheterna i en sådan enhet vara föremål för handel på en fondbörs. En utländsk investeringsenhet uppfyller inte nödvändigtvis dessa villkor, om det inte är fråga om en placeringsfond som fokuserar på finländska fastigheter. Med tanke på diversifieringen av investeringar skulle en sådan speciell investering kanske inte vara förnuftig, men som en del av en bredare investeringsportfölj kan den vara en fungerande lösning. En viktig fråga är hur motiverat det är att överlåtelsevinsten av en sådan investering inte omfattas av Finlands nationella beskattningsrätt.
En möjlig begränsning gäller också finländska noterade subjekt som är koncentrerade på fastighetsinvesteringar. Handeln med aktier i bolag som är börsnoterade i Finland kan vara mycket aktiv. Utan begränsning är den överlåtelsevinst som erhålls av en person som är begränsat skattskyldig i Finland skattepliktig inkomst, beroende på det skatteavtal som ingåtts med personens hemviststat. Det kan vara svårt för både Skatteförvaltningen och de skattskyldiga att hantera en sådan helhet och verkställa beskattningen i rätt tid.
2.4.6
Tidsgräns för innehav
År 2017 ändrades artikel 13 i OECD:s modellavtal bland annat så att den också omfattar situationer där aktier eller med dem jämförbara andelar får ett värde baserat på i första hand fast egendom när som helst under de 365 dagar som föregår överlåtelsen i stället för endast vid tidpunkten för överlåtelsen av egendomen. Med hjälp av denna ändring kan sådana situationer beaktas där annan egendom överförs till ett samfund före överlåtelsen av aktier eller andra motsvarande andelar i samfundet. Genom att tillföra mer annan egendom kan man minska den relativa andel egendom som utgörs av fast egendom, vilket innebär att andelen vid tidpunkten för överlåtelsen av aktierna kan vara 50 procent eller lägre. Eftersom ändringen i modellavtalet är så ny har Finland inga sådana gällande skatteavtal där den ändrade bestämmelsen ingår.
Det är oklart i vilken utsträckning de allmänna bestämmelserna om kringgående av skatt kan tillämpas i Finland på en sådan rättshandling, och det avgörs i sista hand utifrån rättspraxis. Införlivandet av en sådan bestämmelse i den nationella lagstiftningen skulle i framtiden förhindra att det uppstår tolkningsfrågor och således öka rättssäkerheten.
2.5
Projektet för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (BEPS-projektet)
2.5.1
Allmänt
Projektet för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (Project to Tackle Base Erosion and Profit Shifting), nedan BEPS-projektet, inleddes år 2013 med publikationen Addressing Base Erosion and Profit Shifting av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD). BEPS-projektet resulterade i en helhet med 15 rapporter om de åtgärder genom vilka man strävar till att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster. Utöver fyra minimikrav ingår i rapporterna rekommendationer och bästa praxis. Två av de fyra minimikraven gäller skatteavtal. Dessa är bestämmelser för att förhindra missbruk av skatteavtalen och effektivisera tvistlösningen. De två andra minimikraven berör land-för-land-rapportering och slopande av skadlig skattepraxis.
Som en del av BEPS-projektet grundades en ad hoc-grupp, vars uppgift var att förhandla om en multilateral konvention för att de åtgärder inom BEPS-projektet som gäller skatteavtal ska kunna genomföras. Ad hoc-gruppen godkände texten till den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster, nedan konventionen, den 24 november 2016. Konventionen är i kraft och dess nummer i fördragsserien är 21 och 22/2019.
2.5.2
Konventionens ändamål och särdrag
Syftet med konventionen är att ge staterna ett rättsligt medel genom vilket de snabbt och effektivt, dvs. genom en enda underskrift och ett godkännandeförfarande, i sina egna skatteavtalsnätverk kan införliva de ändringar i fråga om skatteavtalen som BEPS-projektet medför. Dessa ändringar är de minimikrav och rekommendationer som har uppstått inom BEPS-projektet. Minimikraven är inte rättsligt bindande, men de stater som har deltagit i BEPS-projektet förväntas dock verkställa dem.
Konventionen har huvudsakligen utarbetats med antagandet att bestämmelserna i den blir tillämpliga. Om en part vill avvika från detta, ska den lämna en reservation. Med notifikationer preciseras å sin sida vilka skatteavtalsbestämmelser en bestämmelse i konventionen blir tillämplig i stället för, vid sidan av eller i avsaknad av.
För att konventionen ska ha inverkan på ett visst skatteavtal ska båda parterna i det bilaterala skatteavtalet förbinda sig till konventionen. Dessutom ska båda parterna i skatteavtalet inkludera det bilaterala skatteavtalet i den egna förteckning som konventionen förutsätter över de skatteavtal som omfattas av konventionens tillämpningsområde. I övrigt kan man inte påverka ett skatteavtal mellan länderna genom konventionen.
När det gäller bestämmelser som till sitt innehåll motsvarar de inom BEPS-projektet överenskomna rekommendationerna kan den som blir part i konventionen välja att inkludera dessa bestämmelser i sitt skatteavtalsnätverk. Rekommendationerna omfattar den del som berör hybridarrangemang, den del som berör avtalsmissbruk, med undantag av artiklarna 6 och 7, och den del som berör undvikande av status av fast driftställe. Avtalstekniskt har detta arrangerats så att en part som önskar välja en bestämmelse inte behöver göra någonting. Om en part inte vill välja bestämmelsen ska den lämna en reservation i enlighet med konventionen.
Konventionen ändrar inte ett bilateralt (eller multilateralt) skatteavtal direkt på samma sätt som ett ändringsprotokoll till ett skatteavtal. Konventionen tillämpas däremot parallellt med det egentliga skatteavtalet. Förhållandet mellan konventionen och ett skatteavtal definieras i de samordnings- och notifikationsklausuler som används i konventionens artiklar.
2.5.3
Reservationer
De reservationer och val som skatteavtalsparterna gör i fråga om konventionen påverkar avsevärt vilka konsekvenser konventionen har för ett bilateralt skatteavtal. En reservation har i regel symmetrisk inverkan. Om en konventionspart lämnar en reservation om att inte tillämpa bestämmelser i konventionen på sina skatteavtal innebär det att ett bilateralt avtal inte ändras till dessa delar. Då kan inte heller den andra parten i konventionen för egen del tillämpa en bestämmelse i konventionen i stället för det bilaterala skatteavtalet. I konventionen finns också reservationer genom vilka man kan låta bli att tillämpa bestämmelserna i konventionen på sådana skatteavtal som faller inom konventionens tillämpningsområde och som innehåller vissa objektivt definierade bestämmelser. En part i konventionen kan till exempel lämna en reservation i fråga om de skatteavtal inom tillämpningsområdet som redan innehåller en bestämmelse som motsvarar en materiell bestämmelse i konventionen. Huvudregeln är att man endast kan lämna sådana reservationer mot konventionen som definieras i den.
Finland har bland annat lämnat en reservation om att inte på sina skatteavtal tillämpa artikel 9 om realisationsvinst på grund av överlåtelse av sådana aktier eller intressen vars värde huvudsakligen härrör från fast egendom.
Enligt regeringens proposition (RP 307/2018 rd) skulle Finland lämna reservationer i fråga om alternativa bestämmelser dvs. Finland skulle inte godkänna att övriga ändringar som konventionen erbjuder är tillämpliga på Finlands skatteavtal. Finland lämnade således reservation mot att på skatteavtalen tillämpa artiklarna 3 och 4 i den del som berör hybridarrangemang, artiklarna 8–11 i den del som berör avtalsmissbruk och artiklarna 12–15 i den del som berör undvikande av status av fast driftställe. Finland valde inte något av de alternativ som erbjuds i artikel 5 i fråga om metoder för undanröjande av dubbelbeskattning.
Samordningen av konventionen och skatteavtalen är en utmaning på grund av ordalydelsen i konventionen och i tidigare skatteavtal och på grund av att skatteavtalen är från olika tidsperioder. Eftersom konventionen ska vara tillämplig på behoven hos alla de stater som förbinder sig till den, har man i konventionen inte särskilt för varje avtal kunnat specificera vilken artikel eller vilket stycke som ska ersättas, utan detta bestäms genom så kallade samordningsklausuler och notifikationer.
2.6
Bedömning av nuläget
I rapporten från den arbetsgrupp som utreder källskatt på vinstutdelning och en reform av beskattningen av vinster från fastighetsinvesteringar konstateras det bland annat att det med tanke på stärkandet av skatteunderlaget är motiverat att ändra 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen så att den beskattningsrätt som fastställs i skatteavtalen kan utnyttjas i större omfattning än tidigare.
Enligt arbetsgruppens uppfattning kan det särskilt i fråga om indirekta investeringsstrukturer för fastigheter uppstå situationer där Finland med stöd av den nationella lagstiftningen inte kan beskatta vinst som uppkommer för utländska investerare vid en överlåtelse, även om beskattningen är tillåten enligt vederbörande skatteavtal som Finland ingått. Sådana situationer kan uppstå i fråga om strukturer med både aktiebolagsform och kommanditbolagsform eller i fråga om fastighetsplaceringar som görs via en specialplaceringsfond.
I 10 § 10 punkten i inkomstskattelagen föreskrivs det om Finlands beskattningsrätt vid överlåtelse av fastigheter, och bestämmelsen möjliggör i en gränsöverskridande situation beskattning i Finland förutom av vinst som uppkommit vid överlåtelse av en fastighet som är belägen här även av vinst som uppkommit vid överlåtelse av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, förutsatt att mer än 50 procent av bolagets samtliga tillgångar utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här. Bestämmelsen möjliggör dock inte beskattning av överlåtelsevinst som uppkommit vid försäljning av aktier eller andelar i andra slags samfund eller sammanslutningar som äger fastigheter. Ändå möjliggör ungefär hälften av Finlands skatteavtal beskattning i Finland av inkomst också i sådana situationer där ett finländskt bolags tillgångar utgörs av aktier i ett annat slags bolag som äger fastigheter. I skatteavtalen kan det dock finnas skillnader till exempel i fråga om huruvida bolaget ska vara beläget i den stat där fastigheten är belägen eller inte, huruvida fastighetens ägare också kan vara någon annan än en aktör med bolagsform, såsom en trust eller en sammanslutning, eller huruvida bestämmelserna i avtalet ska tillämpas på noterade bolag.
Den nationella skattelagstiftningen har i fråga om överlåtelse av fastigheter blivit oförändrad medan skatteavtalen har utvecklats så att de ger den stat där en fastighet är belägen mer omfattande beskattningsrätt än tidigare när det gäller inkomster från fastigheten. För att möjliggöra utövandet av en sådan beskattningsrätt är det befogat att se över den nationella lagstiftningen.
Syftet med propositionen är att möjliggöra beskattning av överlåtelsevinst som uppkommer vid indirekt överlåtelse av fastigheter i Finland. Den reservation som Finland lämnat mot artikel 9 i konventionen stöder inte målet att utvidga beskattningsrätten i fråga om vinst vid överlåtelse av fastigheter som ägs indirekt. Ett återkallande av reservationen är en följdriktig åtgärd i detta sammanhang. Återkallandet gör det möjligt att utvidga Finlands beskattningsrätt i fråga om de stater med vilka Finland har ingått skatteavtal enligt den gamla modellen. En förutsättning för detta är naturligtvis att den andra avtalsstaten inte har en motsvarande reservation mot konventionen.